关于可供出售金融资产减值的思考会计论文

1、关于可供出售金融资产减值的思考会计论文摘要：20062006 年财政部新出台的企业会计准则第 2222 号一一金融 工具确认和计量对于可供出售金融资产发生减值的会计处理作出了 具体规范，本文针对以公允价值计量的金融资产是否考虑减值、如果必须计提减值应如何正确的会计处理等问题提出了自己的观点和看 法。关键词：可供出售金融资产；公允价值；资产减值企业会计准则第 2222 号一一金融工具确认和计量对于金融资 产与金融负债的分类、确认及计量等方面进行了规范，企业会计准则 讲解又对各种金融资产的确认与计量作出了较为具体的诠释与规范， 本人经过认真研究发现可供出售金融资产的减值会计处理存在诸多 疑问。一、

2、可供出售金融资产是否需要考虑减值企业会计准则第 2222 号一一金融工具确认和计量第四十条明 确规定“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当 期损益以外的金融资产的账面价值进行检查， 有客观证据表明该金融 资产发生减值的，应当计提减值准备。”而在随后的第四十六条、第 四十七条和第四十八条分别规定了可供出售金融资产减值的会计处 理。也就是说虽然都是以公允价值计量的金融资产， 交易性金融资产 是不必考虑减值的，而可供出售金融资产却必须在一定情况下考虑减值，其原因仅仅是由于交易性金融资产的公允价值变动计入了当期损 益，而可供出售金融资产的公允价值变动被计入了所有者权益。这种对于以同种计

3、量模式计量而公允价值变动处理结果却不同的做法本 身就有待探讨，却又由此引发了考虑减值与不考虑减值的巨大差异。本人认为，作为以公允价值计量的各资产项目的会计计量与核算 方法在原则上应当是统一的，即不但可供出售金融资产的公允价值变 动应当计入当期损益，而且它也应当和其他各项能够以公允价值计量 的资产一样，在资产负债表日不需要考虑减值，完全可以根据公允价 值变动的结果在调整资产账面价值的同时计入当期损益。二、可供出售金融资产减值会计处理合理性的质疑（一）为什么不为可供出售金融资产计提减值准备企业会计准则第 2222 号一一金融工具确认和计量第四十条明 确规定了 “有客观证据表明该金融资产发生减值的，

4、应当计提减值准 备。 ”而在后面几条的相关具体描述中却刻意回避了“减值准备”这 个词汇，即使像企业会计准则讲解这样的权威解读资料在相关案例中 也没有使用“XX资产减值准备”科目。企业会计准则一一应用指南（20062006）对于可供出售金融资产减值会计处理的规定是 “资产负债 表日， ，确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额， 借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公 积的累计损失金额，贷记“资本公积一一其他资本公积”科目，按其 差额，贷记本科目（公允价值变动）除可供出售金融资产以外，其他所有应考虑减值问题的资产，在 确认减值损失并计提减值准备时的会计分录都是借记“资

5、产减值损失” 科目、贷记“XX资产减值准备”科目，只有该资产例外，在确认减 值损失时借方计入当期损益而贷方却转出 “资本公积其他资本公 积”并冲减原资产账面价值。（二）可供出售权益工具减值处理合理性的质疑企业会计准则第 2222 号一一金融工具确认和计量第四十六条 和前述企业会计准则一一应用指南的相关规定告诉我们，应将可供出 售金融资产发生的减值金额计入当期损益（资产减值损失），而企业 会计准则第 2222 号一一金融工具确认和计量第四十八条的规定又告 诉我们“可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。 企业会计准则一一应用指南又具体规定了可供出售权益工具公允价 值恢复的会计处理为

6、借记“本科目（公允价值变动）”，贷记“资本公 积其他资本公积”。也就是说企业持有的符合条件的可供出售权益工具投资发生减 值后，在一定条件下其价值是可以恢复的， 但是确认减值损失时应计 入损益，而价值恢复时却要通过所有者权益。如此处理的合理性，笔 者实在不敢苟同。无论从会计信息质量要求的一贯性要求出发， 还是 借鉴其它资产减值恢复的会计处理，确认减值和价值恢复的会计处理 都应当是同步的。即如果确认减值损失时计入了当期损益 （资产减值 损失），那么资产价值回复时的正确会计处理也应当是冲减当期损益 （资产减值损失）。( (三三) )可供出售债务工具减值处理合理性的质疑企业会计准则第 2222 号一一

7、金融工具确认和计量第四十六条， 关于可供出售金融资产减值金额确定的规定是“该转出的累计损失， 为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、 当前公允价值和已计入损益的减值损失后的余额。”而对于可供出售 债务工具减值金额的计算并没有给出具体的说法，反倒是企业会计准 则讲解通过案例给了我们一点提示：本案例实际上是比较简单的，由 于债券票面利率和实际利率都为 3%3%所以 20062006 年 1212 月 3131 日可以按 照当日公允价值和期初摊余成本直接计算减值损失金额为200000200000 元(800000(800000 1000000)1000000)，而如果债券票面利率和实际利率不同，再计算 减值损失金额恐怕就没有这么简单了。 也就是说该案例无论计算资产 减值损失金额还是计算资产价值恢复金额， 都是用资产负债表日公允 价值减去当日债券的摊余成本，并不是真正反映公允价值的差额，这 就从根本上违背了可供出售金融资产以公允价值计量的计量原则。笔者认为，绝不能将“摊余成本”和“公允价值”两种截然不同的计量 模式对同一资产项目同时使用，不但增加了会计处理的难度，也未必 就能切实提高会计信息的真实性。综上所述，笔者建议取消对可供出售金融资产减值的认定，采用与其他以公允价值计量资产一样的会计处理方式，资产负债表日按公允价值变动情况调整资产账面价值并直