合并报表编制的内在逻辑资料

1、合并报表抵销分录的编制有一个简单的内在逻辑，可以总结为两个“视角”（ 如果涉及合并报表中所得税的会计处理， 还须增加一个税务视角， 即关注所有内部 交易的所得税影响之抵销 ） 和一个“抵销方法”。两个“视角”即报表编制者要 同时站在“合并个体”与“合并主体”的角度思考问题。 一个“抵销方法”就是 从“合并主体”的视角来看“合并个体”的会计处理， 重复记录的分录都应该抵 销。一、内部交易的当期抵销（1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益账户的抵销 例 1A 公司以货币资金 1000万元，投资于 B 公司，占其所有者权益的 100%。 该笔投资交易中， A 公司增加一笔“长期股权投资”、减少一笔

2、“货币资 金”，对母公司其他账户没有影响； B 公司增加一笔“货币资金”、同时增加一 笔“所有者权益”。 然而从“合并主体”的视角来看， 该笔内部交易的经济实质 只是货币资金的移库，并不存在其他影响，因而应做抵销分录：借：所有者权益 10000000贷：长期股权投资 10000000上例中若 A 公司只是控股 B 公司，则其“长期股权投资”只占子公司所有者 权益的一部分，对冲不平部分计入“少数股东权益”。如果上例中A 公司以 800万元投资于 B 公司，占其所有者权益的 80%，则抵销分录为：借：所有者权益 10000000贷：长期股权投资 8000000少数股东权益 2000000（2）母公

3、司投资收益账户与子公司利润分配项目对冲 子公司自身已对利润进行一次分配， 又通过“投资收益”进入母公司利润账 户进行利润分配，因而多余的利润分配应该对冲。例2A公司持有B公司80%勺股权比例，子公司本期实现净利润 200万，按 10提取盈余公积金，分发现金股利 100 万，试做相应抵销处理。 借：投资收益 1600000少数股东损益 400000未分配利润 - 年初 0贷：提取盈余公积 200000对所有者（或股东）勺分配 1000000 未分配利润 - 年末 800000抵销技巧。这个抵销分录可以从子公司勺利润分配表来完成。 借方反映勺是子公司利 润分配勺来源（即净利润 + 年初未分配利润

4、+其他转入 =可供分配利润）；贷方反映勺是利润 分配勺去向（即提取盈余公积、应付投资者利润和年末未分配利润；注意：年末未分配利润 也必须理解为利润分配勺一个去向） 。可供利润分配勺来源必然等于利润分配勺去向， 因而 借方勺金额必然等于贷方勺金额。 还要注意， 如果存在少数股权， 则子公司净利润要按照股 权比例分解为母公司勺投资收益和少数股东收益，反映在借方。（3）内部商品交易勺抵销例 3母公司将成本为 800万元勺商品以 1000万元勺价格销售给子公司， 子公司期末未能实现对外销售， 款项未支付 （ 假设不考虑税收 ）。试作期末抵销处 理。该笔交易，母公司做销售业务处理：借：应收账款 1000

5、0000贷：营业收入 10000000借：营业成本 8000000贷：库存商品 8000000该笔交易中子公司做采购处理：借：库存商品 8000000贷：应付账款 8000000从集团合并主体角度来看该项业务只是存货的移库， 不应该作销售和采购处 理，因此确认的收入、结转的成本以及存货高估的成本均应该冲回。借：营业收入 10000000贷：营业成本 8000000存货 2000000借：应付账款 10000000贷：应收账款 10000000(4) 内部固定资产交易' 例 4 母公司将账面价值为 50万元的存货以 60 万元的价格销售给子公司作 为管理性固定资产使用，款项未支付。该笔业

6、务，母公司做销售处理：借：应收账款 600000贷：营业收入 600000借：营业成本 500000贷：库存商品 500000子公司做固定资产购进处理：借：固定资产 600000贷：应付账款 600000与存货内部交易类似，抵销分录为：借：营业收入 600000贷：营业成本 500000固定资产 - 原价 100000借：应付账款 600000贷：应收账款 600000二、内部交易的跨期抵销(1) 存货内部交易的跨期抵销 存货内部交易，已经作为销售方的毛利进入销售方的期末损益并结转至下期 期初留存收益。 如果下期已经销售出集团之外， 一方面应该冲减合并报表期初未 分配利润。另一方面应冲减当期合

7、并营业成本； 如果尚未实现对外销售， 则必须 冲减合并期初留存收益并调减合并存货成本。例 5承例 3，假设上期母公司销售给子公司的存货子公司已经实现对外销 售，则抵销分录为：借：未分配利润 - 年初 2000000 贷：营业成本 2000000 如果尚未实现对外销售，则抵销分录为：借：未分配利润 - 年初 2000000贷：存货 2000000如果部分实现对外销售，部分未实现，则抵消分录为：借：未分配利润 - 年初贷：营业成本存货(2) 固定资产内部交易的跨期抵销固定资产内部交易， 已经作为销售方的毛利进入销售方的期末损益并结转至 下期期初留存收益， 购入方作为固定资产购进并分期计提折旧， 一

8、是虚增本期合 并报表期初未分配利润， 另一方面由于固定资产入账价值高估带来本期及以后各 期固定资产价值及其折旧费用的高估，这些影响都应该加以抵销。例 6承例 4，假设子公司购进的固定资产按 5年使用，直线法计提折旧且 无预计净残值。本年抵销分录为：借：未分配利润 - 年初 100000贷：固定资产 - 原价 100000借：固定资产 - 累计折旧 20000贷：管理费用 20000从集团看第一年折旧应少提 2万，合并利润应增加 2 万，则第二年期初未分 配利润应增加 2万，其期初利润只能抵销 8 万： 方法一：借：未分配利润 - 年初 100000贷：固定资产 - 原价 100000借：固定资

9、产 - 累计折旧 20000贷：未分配利润 - 年初 20000借：固定资产 - 累计折旧 20000贷：管理费用 20000以后各年与此相似。方法二：借：未分配利润 - 年初 80000累计折旧 20000贷：固定资产 - 原价 100000借：累计折旧 20000贷：管理费用 20000三、合并报表中所得税的抵销(1) 内部应收应付款项计提坏账准备的所得税合并处理例 7集团内，甲子公司应收乙子公司的应收账款为： 100万元，期末甲子 公司按 10%计提了坏账准备。所得税税率为 25%。所得税的合并处理主要是正确认定合并递延所得税资产 ( 负债) 。该项业务 中，甲子公司应收账款所得税会计处

10、理认定其账面价值为 90 万元，而其计税基 础为 100 万元，因此产生可抵扣暂时性差异 10 万元，其会计处理为：借；递延所得税资产 25000贷：所得税费用 25000对于该项业务，乙子公司认定的应付账款的账面价值等于其计税基础 100 万 元，无暂时性差异。然而从集团看来，该项业务不应产生应收应付项目，因此合 并抵销分录为：借：合并所得税费用 25000贷：合并递延所得税资产 25000(2) 内部存货交易的所得税合并处理例 8承例 3，母公司将成本为 800万元的商品以 1000万元的价格销售给子 公司，子公司期末未能实现对外销售，款项未支付。所得税税率为25%，试做内部交易未实现损益

11、的所得税合并处理。母公司已将存货卖出， 不做所得税调整。 子公司确认的该项存货的计税基础 为 1000 万元，无暂时性差异，不做调整。然而从集团角度来看，其认定的账面 价值为 800万元，计税基础为 1000 万元，产生可抵扣暂时性差异 200万元，应 做合并所得税调整：借：营业收入 10000000贷：营业成本 8000000存货 2000000借：合并递延所得税资产 500000贷：合并所得税费用 500000若该项存货在下年度全部卖出， 由于本期子公司将存货直接卖出时的销售成 本是 1000万元，而从集团来看销售成本应是 800万元，造成合并毛利高 200 万 元，应调增合并所得税费用

12、50 万元。借：未分配利润 - 年初 2000000贷：营业成本 2000000借：合并所得税费用 500000贷：未分配利润 - 年初 500000(3) 固定资产内部交易业务的所得税抵销例 9承例 4，子公司款项已付，所得税税率为 25%。该固定资产按 5年直 线法摊销，无预计净残值。该项资产母公司已卖出， 不做所得税处理， 子公司确认的该项固定资产账面 价值与计税基础均为 60 万元，不做调整。然而从集团来看，该项资产会计账面 价值为 50万，计税基础为 60万，产生可抵扣暂时陸差异 10 万元，相应分录为： 借：营业收入 600000贷：营业成本 500000固定资产 100000借：

13、合并递延所得税资产 25000贷：合并所得税费用 25000（“合并”二字可去掉，但应理解为合并报表中的递延所得税资产或所得税费 用）以后子公司对该固定资产逐期计提折旧， 从集团角度来看该项资产的所得税 暂时性差异每年以 2 万的速度抵减。以后第一年的所得税处理会计分录为： 借：未分配利润 - 年初 100000贷：固定资产 - 原价 100000借：固定资产 - 累计折旧 20000贷：管理费用 20000借：合并递延所得税资产 25000贷：合并期初未分配利润 25000在本期，子公司第一年扣除的累计折旧为 12 万元，但从集团来看，累计折 旧应为 10万元，因此累计折旧账面价值与计税基础之间产生 2 万元的应纳税暂 时陸差异，则调整分录为：借：合并所得税费用 5000贷：合并递延所得税负债 5000第二年的所得税处理会计分录为：借：未分配利润 - 年初 100