上市公司财务报表舞弊及审计策略探讨

1、上市公司财务报表舞弊及审计策略探讨摘要：上市公司财务舞弊现象极大地扰乱金融秩序，给投资者和资本市场的 稳定发展带来沉重的打击，同时也给注册会讣师的工作带来很大的挑战。从注册 会计师的视角，对上市公司财务舞弊行为进行研究，提出有效对策，既能为审计 从业者提供实践参考，减少审计咲败，也有利于促进防范财务舞弊，促进资本资 源的合理配置。近年来，财务报表舞弊问题越来越严重，尤其是上市公司财务报 表舞弊无论是性质还是数量方面都非常令人担忧。美国出现了十大财务舞弊案, 而在中国近儿年一些大案要案也浮出水面。一说起舞弊案，安然和银广夏已成为 代名词。在美国，很多舞弊案给债权人和投资人造成了数以亿计的损失，在

2、经济 界，舞弊者其至比恐怖分子还恐怖；在我国，有些舞弊案件不仅给债权人、投资 者、国家等造成了损失，而且严重破坏了经济秩序，对我国资本市场的健康发展 也造成了很大的阻碍。舞弊也严重损害了审计和会计的职业形象。防范和治理舞 弊已是迫在眉睫。上市公司财务报表舞弊是指对将财务报告中列示的数字、记录 或附注故意错报、漏报或忽略，LI的是欺骗财务报告使用者。对此，本文以登云公司进行研究，我们提出了对上市公司财务舞弊的防范和 审讣对策，关注重点项U的审计：关注收入类舞弊风险的审计、关注低估风险的 审计、关注财务报表附注类舞弊风险的审讣；严格执行现代风险导向审计：注重 风险评估和风险评估水平的修正、严格执行

3、审计程序、保持足够的职业怀疑；加 强事务所建设：加强事务所质量控制、提升审计人员素质。关键词：财务舞弊；职业怀疑；风险评佔；低佔风险；审计对策一. 引言1二. 财务报表舞弊含义与性质1（-）财务报表舞弊的涵义1（二）财务报表舞弊的性质2三. 登云公司财务舞弊案例介绍2（-）登云公司案例介绍2（二）登云公司财务报表舞弊的动因分析31. 压力因素32. 机会因素43. 借口因素4（三）登云公司财务报表舞弊的手段分析51销售费用不入账52. 财务费用不入账53. 通过国外子公司提前确认收入6四. 上市公司财务报表舞弊行为的对策6（-）提升注册会计师的综合素养。6（二）认真做好财务报表审计之前的了解工

4、作7（三）创建一套科学完善的法律机制7结论7参考文献8致谢9随着我国经济的快速发展，我国资本市场呈现繁荣发展态势。纵观U前我国 的资本市场，己形成了主板、中小企业板、创业板、全国中小企业股份转让系统、 区域性股权转让市场等多层次的证券市场格局。除证券市场外，还形成了产权交 易所、商品交易所、金融期货交易所等多市场并存发展的局面。在资本市场繁荣 发展的背后，上市公司财务舞弊问题逐渐凸显。在资本市场繁荣发展的同时，上市公司财务舞弊事件的发生逐渐增多。其中， 造成较大影响的财务舞弊案有美国安然事件、世通事件，日本奥林巴斯事件、欧 洲帕马拉特事件、中国银广夏事件、蓝田股份事件。这些财务舞弊案的暴露，不

5、 仅对舞弊公司本身的形象造成很坏的影响，棋至导致其破产，而且对投资者带来 巨大的损失，对资本市场的健康发展带来损伤。伴随财务舞弊事件的暴露，通常还有为舞弊公司提供服务的会讣师事务所未 能及时有效地识别和应对上市公司财务舞弊而导致的审计失败。审讣失败的发生, 有些是山于会讣师事务所明知被审计公司的舞弊行为，不但不予揭露，还与被审 计公司合谋舞弊而导致审计失败，有些是山于被审计公司的刻意隐瞒而导致审讣 失败。审计失败不仅有损会计师事务所的声誉，使其面临巨额赔偿或行政处罚， 还有可能因此被撤销业务许可或走向没落。会计师事务所具有减少上市公司与投 资者之间信息不对称的责任，注册会计师在对财务舞弊的监管

6、中具有重要的作用, 但审计失败的多发显出会计师事务所在资本市场中的经济侦查功能并未有效发 挥。在这样的形势下，通过对财务舞弊特征和审讣失败的全面剖析，针对财务舞 弊的审计对策进行研究，具有重要意义。二. 财务报表舞弊含义与性质(-)财务报表舞弊的涵义上市公司财务报表舞弊通过对将财务报告中列示的数字、记录或附注故意错 报、漏报或忽略，U的是欺骗财务报告使用者。主要包括：将财务报表据以编制 的会计记录或原始凭证进行操纵、伪造、变造或更改;将财务报表中的一些交易、 事项或其他重要信息故意错报或有意忽略；故意误用与会讣原则相关的数量、提 供方式、分类或披露方式。在财务报表审计中，两类舞弊行为是经常被注

7、册会计 师关注的：(1)侵占资产。是公司的管理层或员工非法占用或挪用单位的资产；(2) 提供给外部虚假的财务报告。管理层是通过操纵利润使对外界提供的财务报表不 是真实公允的，从而导致报表使用者产生误读，进而影响他们的投资方向。（二）财务报表舞弊的性质财务报告舞弊的三个特征是：第一，财务报告舞弊的主体主要是公司的管理 层和治理层。根据Treadway委员会得相关调查，大约有七成的财务报告舞弊与 公司的管理层相关，并且是主观和故意的；第止，财务报告舞弊的客体是公司的 财务数据或会计信息；第三，财务报告舞弊危害性巨人，虚假的财务数据隐瞒企 业真实的财务状况,扰乱资本市场的秩序，且给债权人和股东带来了

8、极大的伤害。三. 登云公司财务舞弊案例介绍（-）登云公司案例介绍登云汽配股份有限公司（以下简称：登云股份），于1989年11月8日，在广 东省怀集县怀城镇登云亭成立，其前身为1971年5月10日成立的怀集县汽车配 件厂，1989年登记为全民所有制企业，1995年改制设立为有限责任公司，2008 年6月24日整体变更为股份有限公司，注册资本9, 200万元。登云股份属汽车 配件生产行业，经营范围主要包括：企业生产科研所需原辅材料、设备配件及相 关技术的进出口，生产销售汽车零部件，主要产品为汽车发动机进排气门。2014 年2月19日登云股份在深圳证券交易所中小企业板上市（股票代码：002715）,

9、 募集资金23368万元。登云股份在其招股说明书中公布的2010年一 2012年净利润分别为 3407.45万元4344.24万元3945.69万元,2010年和2011年增长率分别为45.68% 和27.49 070 , 2012年同比下降9.17070。上市前三年的财务数据虽有波动，但 变化幅度不大。而登云股份2013年年报和2014年年报公布净利润分别为3385.20 万元和1862.45万元，即登云股份上市当年，净利润暴跌44.980700登云股份上市当年利润暴跌引人怀疑，201 5年10月20日，证监会对登云 股份展开立案调查。2017年4月28日，证监会公布登云股份在IPO申请文件

10、和 上市后年报中，均存在虚假记载、重大遗漏的违法事实。具体包括，2010年至 2013年6月，登云股份存在部分''三包”索赔费、咨询服务费、会务费不入账， 以及票据贴现费用不入账、提前确认收入等情形；未按规定披露关联方关系及其 交易；未有效执行资金内控制度，存在违规对外借款等情形；2013年至2014年 报存在部分三包索赔费不入账、票据贴现费用不入账等情形，未披露关联关系、 违规对外借款。但为登云股份提供IPO期间年报及上市后年报审讣服务机构的 信用中和会计师事务所，在此期间对登云股份均出具了标准无保留意见的审讣报 告。2017年12月6号，证监会公告了对信永中和会计师事务所以

11、及相应注册会 计师的行政处罚决定书，认定信永中和在为登云股份IPO及上市后年报提供审 计服务过程中违反依法制定的业务规则，存在审讣程序执行不到位、未保持职业 审慎的问题。据此证监会对登云股份和信永中和分别进行了处罚:对登云股份给 予警告并处以60万元的顶格处罚，对登云股份董事、总经理欧洪先，副总经理、 财务总监潘炜给予警告，并分别处以30万元罚款；对董事长张技给予警告，并 处以20万元罚款；对其他22名董事、监事等相关责任人员处以5万元到15万 元不等的罚款。对信永中和处以责令改正，没收收入并罚款共计440万元，对两 名签字会计师各处5万元罚款。（二）登云公司财务报表舞弊的动因分析1压力因素登

12、云股份发生财务舞弊的压力因素主要有两个方面，第一是企业转型发展的 融资需求，第二是政府对登云股份成功上市的压力。登云股份所在行业属制造业中的汽车零部件行业，该行业是完全竞争行业, 国内竞争己经国际化，己呈现日趋集中化的发展趋势，只有具备大规模专业化生 产能力的企业才能在竞争中脱颖而岀，同时，登云股份山于产能不足而发展遇到 瓶颈，为了抢占市场份额和战略发展的需求，登云股份面临制造升级、技术升级、 产业升级三方面的挑战。每一项升级改造，都需要大量的资金投入。从登云股份 的招股说明书中可知，登云股份主要通过银行贷款进行募集资金投向项LI的 前期运作，这在很大程度上增加了其财务风险，通过发行股票融资快

13、速获取大量 资金成为登云股份最佳选择。从登云股份的年报中，可以看出其利润来源，除了正常的经营活动产生的收 益之外，还有相当一部分来自于当地政府补贴。2010年一2012年度、2013年1-6月，政府补贴对登云股份利润总额的影响 分别为7.17070, 9.30070, 10.70%和14.68070。从这些数据，可以看出登云股份的 发展受到当地政府的很大支持，而在这些数据背后，也能看出登云股份来说，在 上市期间财务舞弊的压力，也有一部分来自于当地政府部门对登云股份上市的迫 切要求。2. 机会因素登云股份进行财务舞弊的机会主要有三个方面。一是治理结构不完善。招股说明书显示登云股份，除4名法人股东

14、和1名有 限合伙企业股东外，其他_5 6名股东全部为自然人，其中包括张技、欧洪先在内 的九名自然人为一致行动人，持股比例为46.43 070,远高于其余股东所持股份 数，能够对公司日常生产经营决策产生重大影响，是公司的实际控制人。而实际 控制人众多，看似可以起到相互制约的作用，但最终实际控制者身份不明，相关 股东权责划分不明确，容易产生互相推诱的局面，反而为舞弊的发生提供有利条 件。二是登云股份内部控制缺陷，从证监会对登云股份的行政处罚中可以看到， 登云股份在2011年、2012年、2013年、2014年未经股东大会或董事会同意， 违规对外借款分别为960万、2000万、2300万、1200万

15、。可以看出登云股份存 在内部人违规操作的现象，内部控制方面存在很大缺陷，这为其实施舞弊提供了 很好的机会。三是外部监督不力，主要指会计师事务所的监督力度不够。会计师事务所作 为第三方审计机构，理应担起社会责任，在审计工作中勤勉尽责，对所审计公司 的财务报表做出无虚假陈述的保证，真正起到信息传递和缓解信息不对称的桥梁 作用。登云股份的审计机构信永中和会计师事务所的工作不力，成为其进行财务 舞弊的漏洞。3. 借口因素有了舞弊的压力和机会后，舞弊的发生只缺一个借口。我国法律法规对财务 舞弊有明确禁止，因此在面对上述这些压力和机会的时候，有些公司管理层会选 择通过其他方式解决资金问题，对资本市场规则和

16、法律法规保持敬畏之心。而登 云股份管理层却在自身利益追逐和内心谴责的权衡中，选择了利用这些压力和机 会，降低自己的道德底线，最终实施了舞弊行为。分析登云股份实施财务舞弊的 借口，可能有两个方面，其一，按照以往经验，证监会对舞弊公司的顶格处罚金 额只有60万，处罚力度相对于募集资金的金额来说如九牛一毛，而此次证监会 登云股份和董事长、总经理等相关责任人员的罚款金额加在一起，也只有334 万元，也恰恰说明了这种情况的存在。缺乏道德自我约束管理层在权衡利弊以后， 很可能作出实施舞弊的决定。其二，登云股份在接到证监会的处罚决定后，在致 歉会上表示“公司违法违规的原因主要是非主观的”，山此可以推断，登云

17、股份 管理层进行财务舞弊的借口，很可能还有“我并不是为了个人利益，而是为了公 司发展的需要”。（三）登云公司财务报表舞弊的手段分析登云股份在IPO申请文件和上市后年报中调节利润的舞弊手段主要有两个 方面，分别是期间费用不入账的低估风险类舞弊和通过子公司提询确认收入的舞 弊。1销售费用不入账登云股份的主要产品是发动机气门，在产品销售以后，如果客户在使用的过 程中出现质量问题，客户会在回款中扣除应进行三包索赔的部分，从而产生三包 索赔费。登云股份则在IPO和上市后的年报中，隐瞒发生的三包索赔费，从而 达到虚增利润的LI的，具体隐瞒金额如表1所示。表1登云股份三包索赔费未入账情况会计期间未入账三包索

18、赔费金额/元2011-2013.69713764.8420135020406.9820143451964.742.财务费用不入账登云股份在2013年和2014年期间，在向供应商申源特钢釆购的过程中，合 同约定通过票据支付的金额不大订单金额的70 070。但登云股份不仅通过银行承 兑汇票支付金额超过订单金额的70 070,而且支付金额大于订单总额，存在票据 变相贴现的问题，并且贴现产生的财务费用没有计提入账，从而达到虚增利润的 目的，涉及具体金额如表2.所示。表2.登云股份票据贴现费用未入账情况会计期间未入账票据贴现费用金额/元20132929311.22014652500财务报表的完整性是其真

19、实、公允的前提条件，如果财务报表中存在财务信 息的遗漏，那就没有真实性和公允性可言。登云股份刻意隐瞒期间费用不入账的 风险，属于低估风险，这种舞弊方法相比高估风险而言，具有更强的隐蔽性。由 于账户信息中不显示低佔的费用，所以注册会计师在对账户的核查中很难发现, 就算注册会计师通过分析性程序或者其他审计手段发现了低估风险的可能性，在 进行进一步核查的过程中，也可能会由于被审计单位的刻意隐瞒而增加获取充分 审计证据的难度。所以，一旦这种舞弊发生，就会大大注册会计师审计的难度和 审讣失败的可能性。正如在此案例中，在会计师事务所针对应收账款和三包索赔 费对客户的询证函回函出现差异的时候，登云股份提供了

20、相似金额的发票，谎称 由于双方入账时间不一致导致，这种舞弊手段加上被审计单位的刻意隐瞒，大大 增加了注册会计师工作的困难程度。3.通过国外子公司提前确认收入登云股份的营业收入主要包括销售商品收入，收入确认原则是己将商品所有 权上的主要风险和报酬转移给购货方、公司既没有保留通常与所有权相联系的继 续管理权、也没有对己售出的商品实施有效控制、收入的金额能够可鼎地计量、 相关的经济利益很可能流入企业、相关的己发生或将发生的成本能够可靠地计量 时，确认销售商品收入的实现。在IPO期间的2013年半年报中，登云股份美国 子公司(简称“美国登云”)在产品发出，但所有权风险上的主要风险并未转移给 购货方的情

21、况下，提前确认收入2398637.03元，导致登云股份合并报表提前确 认利润949612.22元。登云股份提前确认收入的时间为上市前的最后一期财务报 告，考虑其舞弊的深层次原因，很可能是希望通过提前确认收入，粉饰财务报表， 提高IPO过会可能性，从而做出不符合企业会计准则及税法的规定和相关 要求的行为。四. 上市公司财务报表舞弊行为的对策(-)提升注册会计师的综合素养。财务报表舞弊问题日益严重，并且询私舞弊的方式也多种多样，一些地区的 财务报表舞弊现象也越来越严重，所以我们应该认真落实财务报表审计工作。注 册会计师的自身能力直接关系到审计工作的质量，因此注册会计师应该不断提升 自身素养，严格按

22、照相关要求认真落实各项审计工作，注册会计师还应该结合实 际需求出具审讣报告，提升报告的真实可幕性。此外，注册会计师还应该拥有革 新观念，尝试采用新的方法解决各类问题。同时，如果注册会计师与被审计单位 存在经济利益关系或者与该企业主要管理者存在其他私人关系，注册会计师应当 保证不被这种关系影响进而对审讣结果做出结论。所以这就要求注册会计师应当 在审讣企业财务报表时保持绝对的客观和公正。（二）认真做好财务报表审计之前的了解工作对于会计师事务所的工作人员来说，在接受企业审计工作之前一定要全面了 解企业发现现状，还要进一步了解企业的管理现状、运营状况等，确定企业一切 正常之后才能承接相关业务。比方说:

23、对于一个连锁型的企业来说，应收账款太 多，就可能有人犯报表虚报的错误。加之连锁零售性的超市是现金收讫的收款模 式，并且每笔款项的金额都不太大。在对企业做好充分了解之后，要评定自身的 业务能力，考虑自身是否合适承接该企业的业务。如果通过一系列的调查和评定 发现自己并没有能力胜任该项业务，则该会计师事务所就不能只顾眼前利益贸然 承接该公司的业务。（三）创建一套科学完善的法律机制到H前为止，我国的监管单位依然没有一套科学的监督体系，这就给询私舞 弊人员提供了作弊机会。尽管我国证券市场公开了一些上市准则，比如公司信息 必须真实有效，公司必须满足公开、公平、公正的准则，相关的法律法规也进一 步规范了上市公司财务报表审计工作，事实上上市公司的财务报表舞弊问题发生 后，相关的民事赔偿工作落实起来困难较大，证监会等相关政府机构的行政处罚 力度较低，刑事责任方面，相较其他刑事犯罪，刑事处罚力度亦相对较小。所以 我国要进一步完善相关会计法律，进而规范资本市场的会计报表舞弊的行为，保 证资本市场健康发展。结论上市公司财务报表舞弊的动机和手段之后，审计部门应制定严密的审计程序 对上市公司的财务报表进行审讣，相关部门也应加强防