2011年中级会计实务讲义第15章长所得税(第19讲至第20讲)

1、精选优质文档-倾情为你奉上第十五章所得税【基本要求】（一）掌握资产计税基础的确定（二）掌握负债计税基础的确定（三）掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定（四）掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认（五）掌握所得税费用的确认和计量（六）熟悉所得税会计处理程序一、所得税会计的概念所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。二、所得税会计核算的一般程序【注意】应交

2、所得税的金额与所得税费用的金额不一定相同，所得税费用的金额要受到应交所得税和递延所得税两方面的影响。三、资产负债的计税基础和暂时性差异（一）资产的计税基础资产的计税基础:指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。资产的计税基础未来可税前列支的金额某一资产负债表日资产的计税基础成本本期及以前期间已税前列支的金额1.固定资产会计：账面价值固定资产原价累计折旧固定资产减值准备税收：计税基础固定资产原价税收累计折旧【例题1·计算分析题】甲公司某项管理用固定资产，成本为5 00

3、0万元，预计净残值为0，使用年限为5年，固定资产当日投入使用，甲公司对该固定资产采用双倍余额递减法计提折旧。按税法规定该固定资产折旧年限为5年，采用直线法计提折旧，预计净残值为0。正确答案 项目第一年末第二年末第三年末第四年末第五年末会计年折旧额2 0001 200720540540税法年折旧额1 0001 0001 0001 0001 000账面价值（原价会计累计折旧）3 0001 8001 0805400计税基础（原价税法累计折旧）4 0003 0002 0001 0000暂时性差异1 0001 2009204600当年发生差异1 000200280460460从上例可以看出，账面价值与计

4、税基础之间的差异是一个累计数，而不是当期发生额。2.无形资产 1）对于内部研究开发形成的无形资产会计：无形资产入账价值开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出税收：一般情况计税基础开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出结论：初始确认一致，不形成暂时性差异享受税收优惠的研究开发支出计税基础会计入账价值的150%结论：形成暂时性差异，但不确认递延所得税的影响【例题2·计算分析题】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计1 000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后发生的支出为600万元。税法规定，企业为

5、开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销，假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（假定当年尚未开始摊销）。正确答案无形资产的账面价值600计税基础900暂时性差异900600300 2）无形资产后续计量会计：使用寿命有限的无形资产账面价值无形资产原价累计摊销无形资产减值准备使用寿命不确定的无形资产，账面价值无形资产原价无形资产减值准备税收：计税基础实际成本税收规定的累计摊销【例题3·计算分析题】某项无形资产取得成本为1 000万元，因其使用寿命无法合理估计，会计

6、上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后：正确答案账面价值1 000万元计税基础1 0001 000÷10900（万元） 3.以公允价值计量的金融资产1）交易性金融资产会计：账面价值公允价值税收：计税基础成本【例题4·计算分析题】20×8年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款8 000万元，作为交易性金融资产核算。20×8年12月31日，该项权益性投资的市价为8 800万元，20×9年12月31日的市价为9 200万元。正确答案 项目20×8末20

7、15;9末账面价值 8 8009 200计税基础 8 0008 000暂时性差异8001200当期发生差异8004002）可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益账面价值公允价值税收：计税基础成本但可供出售金融资产产生的暂时性差异不要进行纳税调整（因为可供出售金融资产的公允价值变动是计入“资本公积”的），这是和交易性金融资产不同之处。4.投资性房地产（1）成本模式进行后续计量会计：账面价值成本累计折旧（摊销）减值准备税收：计税基础成本税收累计折旧（摊销）（2）公允价值模式后续计量会计：账面价值期末公允价值税收：计税基础成本税收累计折旧（摊销）注意：和交易性金融资产、

8、可供出售金融资产的差别：交易性金融资产、可供出售金融资产持有期间计税基础一般不变，但投资性房地产持有期间计税基础是在变小的。【例题5·计算分析题】20×8年1月2日，A公司自公开市场取得一项土地使用权即对外出租，取得土地使用权支付价款8 000万元，使用年限50年。A公司对投资性房地产按公允价值模式进行后续计量，税法规定按50年平均摊销。20×8年12月31日，该项土地使用权的市价为8 800万元，20×9年12月31日的市价为9 200万元。正确答案 项目20×8末20×9末账面价值 8 8009 200计税基础 7 8407 68

9、0暂时性差异9601 520当期发生差异9605605.持有至到期投资（1）国库券、特种国债税法规定免征所得税，会计规定期末确认利息收入，要进行纳税调整，但不形成暂时性差异。计税基础账面价值（2）企业债券会计与税法一致，计税基础账面价值，不需要进行纳税调整。【注意】如有减值，处理同固定资产、无形资产等，产生暂时性差异。6.长期股权投资（1）成本法核算的长期股权投资计税基础账面价值（2）权益法核算的长期股权投资初始投资成本的调整a）初始投资成本享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的不调整账面价值初始成本计税基础初始成本两者没有差异b）初始投资成本享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的其差额应

10、当计入当期损益（营业外收入）。账面价值初始成本调整数计税基础初始成本两者存在暂时性差异持有期间确认的投资损益账面价值初始成本（调整数）确认的投资收益确认的投资损失计税基础初始成本两者存在暂时性差异确认应享有被投资单位其他权益变动账面价值初始成本（调整数）确认的投资收益确认的投资损失±确认的其他权益变动数计税基础初始成本两者存在暂时性差异【注意】不管是成本法还是权益法核算的，如有减值，处理同固定资产、无形资产等，产生暂时性差异。7.存货账面价值成本存货跌价准备计税基础成本产生暂时性差异8.应收账款账面价值应收账款余额坏账准备计税基础应收账款余额产生暂时性差异【例题6】A公司20

11、5;7年12月31日应收账款余额为6 000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为0。正确答案账面价值5 400因有关的坏账准备不允许税前扣除，只有当发生实质性损失时才允许税前扣除。计税基础6 000该计税基础与其账面价值之间产生600万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。 （二）负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础账面价值未来可

12、税前列支的金额一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是自费用中提取的负债1.预计负债 （1）如果税法规定，在实际发生时允许税前列支或有事项中亏损合同、产品质量保证等确认的预计负债都属于这种情况。计税基础0【例题7·计算分析题】企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了200万元的预计负债。假定税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。正确答案预计负债账面价值200万元预计负债计税基础账面价值200万元可从未来经济利益中扣除的金额200万元0 产生暂时性差异，需要进行纳税调整 （2）如果

13、税法规定对于费用支出按照权责发生制原则确定税前扣除时点（与会计规定完全一致）计税基础账面价值没有任何差异，不需要进行纳税调整。（3）如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除（与会计规定完全不一致）计税基础账面价值形成一次性差异，需要进行纳税调整。2.预收账款（1）与税法一致计税基础账面价值不产生暂时性差异【例题8·计算分析题】企业收到客户预付的款项100万元，假定税法规定与会计规定一致。正确答案会计：账面价值100万元税收：计税基础1000100万元 （2）与税法不一致计税基础0【例题9·计算分析题】企业收到客户预付的款项100万元，假定税法规定应计入当期应纳税所得额。

14、 正确答案会计：账面价值100税收：计税基础1001000产生可抵扣暂时性差异。 3.应付职工薪酬计税基础账面价值【例题10·计算分析题】某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计3 000万元，尚未支付。假定按照税法规定的可予税前扣除的合理部分为2 200万元。正确答案应付职工薪酬账面价值3 000万元计税基础账面价值3 000万元可从未来应税经济利益中扣除的金额03 000万元。不形成暂时性差异，但是在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。 4.其他应付款企业应交的税收罚款和滞纳金等计税基础账面价值。（三）暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。

15、按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。1.应纳税暂时性差异（1）含义是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。（2）纳税调整的影响 发生应纳税暂时性差异转回应纳税暂时性差异会计利润发生的应纳税差异纳税所得会计利润转回的应纳税差异纳税所得（3）判断标准资产账面价值计税基础 负债账面价值计税基础（4）应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。2.可抵扣暂时性差异（1）含义是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。（2）纳税调整的影响 发生可抵扣暂时性差异转回可抵扣暂时性差异

16、会计利润发生的可抵扣差异纳税所得会计利润转回的可抵扣差异纳税所得（3）判断标准 资产的账面价值其计税基础 负债的账面价值其计税基础 （4）可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产（四）特殊项目产生的暂时性差异 1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异 广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异会计：销售费用税收：符合条件的以后可抵扣。【例题11·计算题】本期发生超标广告费1

17、00万元，假定未来可抵扣100万元。正确答案计税基础100万元可抵扣暂时性差异100万元 2.按税法规定以后年度可弥补的亏损【例题12·计算题】某企业20×7年会计利润为300万元，应纳税所得额为200万元，假定未来5年有足够的应纳税所得额可弥补以前年度亏损。正确答案计税基础200万元可抵扣暂时性差异200万元 四、递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量 （一）递延所得税负债的确认和计量1.一般原则除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递

18、延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。2.递延所得税负债的计算（1）递延所得税负债的计算递延所得税负债期末余额期末累计的应纳税暂时性差异×适用税率递延所得税负债本期发生额递延所得税负债期末余额递延所得税负债期初余额递延所得税负债发生（贷）所得税费用（借）递延所得税负债转回（借）所得税费用（贷）【例题13·计算题】20×8年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款8 000万元，作为交易性金融资产核算。20 × 8年l2月31日，该项权益性投资的市价为8 800万元，20×9年12月31日的市价为9 200万元。A公司

19、所得税税率为25%。单位：万元项目20×8末20×9末账面价值 8 8009 200计税基础 8 0008 000应纳税暂时性差异8001 200递延所得税负债期末余额200300递延所得税负债本期发生额200100（2）适用税率的确定 采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。（3）适用税率变化对已确认递延所得税负债的影响 因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。【例题14·计算题】如上例，假定A公司20×8年的税率为25%，20×9年税率为15%且20&#

20、215;8年无法预知20×9年税率的变化。正确答案则20×8年末递延所得税负债期末余额800×25%200（万元）20×9年税率变动后对20×8年已确认的递延所得税负债按照新的税率进行调整。调整数800×（15%25%）80（万元） （4）递延所得税负债的确认不要求折现。3.不确认递延所得税负债的特殊情况：（1）商誉的初始确认会计：商誉合并成本被购买方可辨认净资产公允价值份额税法：免税合并情况下，商誉的计税基础为0准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债。若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断

21、循环状态。（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。（3）按权益法核算的长期股权投资产生的应纳税暂时性差异如准备长期持有，投资企业一般不确认递延所得税 投资企业改变意图拟对外出售，应确认相关递延所得税 （二）递延所得税资产的确认和计量1.一般原则以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。 即递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。2.递延所得税资产的计量

22、（1）递延所得税资产的计算递延所得税资产期末余额期末累计的可抵扣暂时性差异×适用税率递延所得税资产本期发生额递延所得税资产期末余额递延所得税资产期初余额递延所得税资产发生（借）所得税费用（贷）递延所得税资产转回（贷）所得税费用（借）（2）适用税率的确定 采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。（3）适用税率变化对已确认递延所得税资产的影响应对已确认的递延所得税资产按照新的税率进行重新计量。【例题15·单选题】某企业采用资产负债表债务法核算所得税，上期适用的所得税税率为15%，“递延所得税资产”科目的期初借方余额为540万元（假定上期无法预知所得税税率发生变化），本期适用

23、的所得税税率为25%，本期计提无形资产减值准备3 720万元，上期已经计提的存货跌价准备于本期转回720万元，本期“递延所得税资产”科目的发生额为（）万元（假定不考虑除减值准备外的其他暂时性差异）。A.贷方1 530B.借方1 638 C.借方1 110 D.贷方4 500正确答案C答案解析递延所得税资产科目发生额递延所得税资产的期末余额递延所得税资产的期初余额（540/15%3 720720）×25%5401 110（万元）。 （4）递延所得税资产均不予折现某项交易不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础

24、存在可抵扣暂时性差异的，不确认相关的递延所得税资产。例如，A企业进行内部研究开发所形成的无形资产成本为1 200万元，按照税法规定可予未来期间税前扣除的金额为1 800万元，其计税基础为1 800万元。该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值与计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本，准则规定该种情况下不确认相关的递延所得税。4.对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在有关的亏损或税款抵减金额得到税务部门的认可或预计能够得到税务部门的认可且预计可利用可弥补亏损或税款

25、抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，除准则中规定不予确认的情况外，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。5.按权益法核算的长期股权投资因确认被投资单位亏损而产生的可抵扣暂时性差异（1）如准备长期持有，投资企业一般不确认递延所得税资产（2）投资企业改变意图拟对外出售，应确认相关递延所得税资产五、所得税费用的确认与计量 （一）所得税费用的组成采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。其中： 1.当期所得税应纳税所得额×当期适用税率应纳税所得额税前会计利润+纳税调整增加

26、额-纳税调整减少额 纳税调整（由税前会计利润计算应纳税所得额）项 目会计准则税法纳税调整（+） （-）收入利得×（-）×（+）费用损失×（+）×（-）2.递延所得税费用（或收益）当期递延所得税负债的增加当期递延所得税资产的减少-当期递延所得税负债的减少-当期递延所得税资产的增加如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的所得税费用（或收益）。教材【例l512】丙公司20×9年9月取得的某项可供出售金融资产，成本为2 000 000元，20&

27、#215;9年12月31日，其公允价值为2 400 000元。丙公司适用的所得税税率为25。 分析： 会计期末在确认400 000元(2 400 000-2 000 000)的公允价值变动时借：可供出售金融资产公允价值变动 400 000 贷：资本公积其他资本公积 400 000确认应纳税暂时性差异的所得税影响时借：资本公积其他资本公积(400 000×25) 100 000 贷：递延所得税负债 100 000 另外，非同一控制下的企业合并中因资产、负债的入账价值与其计税基础不同产生的递延所得税资产或递延所得税负债，其确认结果直接影响购买日确认的商誉或计入利润表的损益金额，不影响购买

28、日的所得税费用。三、所得税费用所得税费用当期所得税递延所得税费用（或收益）计入当期损益的所得税费用（或收益）不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。所得税费用应当在利润表中单独列示。教材【例l513】丁公司20×8年度利润表中利润总额为12 000 000元，该公司适用的所得税税率为25。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。 该公司20×8年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有： (1)20× 7年12月31日取得的一项固定资

29、产，成本为6 000 000元，使用年限为l0年，预计净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按年限平均法计提折旧。假定税法规定的使用年限及预计净残值与会计规定相同。(2)向关联企业捐赠现金2 000 000元。 (3)当年发生研究开发支出5 000 000元，较上年度增长20。其中3 000 000元予以资本化；截至20×8年12月31日，该研发资产仍在开发过程中。税法规定，企业费用化的研究开发支出按150税前扣除，资本化的研究开发支出按资本化金额的l50确定应予摊销的金额。 (4)应付违反环保法规定罚款l 000 000元。(5)期末对持有的存货计提了300 000

30、元的存货跌价准备。 分析： 120×8年度当期应交所得税应纳税所得额=12 000 000+600 000+2 000 000-1 000 000+1 000 000+300 000=14 900 000(元) 应交所得税=14 900 000×25=3 725 000(元) 220×8年度递延所得税 该公司20×8年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表l52所示：表l52 单位：元 差 异 项 目 账面价值 计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异 存货 8 000 000 8 300 000 300 000 固定资产： 固定资产原价 30 000

31、000 30 000 000 减：累计折旧 4 600 000 4 000 000 固定资产账面价值 25 400 000 26 000 000 600 000 开发支出 3 000 000 4 500 000 1 500 000其他应付款 1 000 000 1 000 000 总 计 2 400 000 递延所得税收益=900 000×25=225 000(元) 3利润表中应确认的所得税费用 所得税费用=3 725 000225 000=3 500 000(元) 借：所得税费用 3 500 000 递延所得税资产 225 000 贷：应交税费应交所得税 3 725 000四、合并

32、财务报表中因抵销未实现内部交易损益产生的递延所得税企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。企业在编制合并财务报表时，按照合并报表的编制原则，应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销。因此，对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其在所属的企业个别资产负债表中的价值会不同，并进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础的不同，从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度，应当确认该暂时性差异的所得税影响。教材【例l515】甲公司拥有乙公司60有表决权股份，能够