高级财务会计-合并报表课件

1、合并财务报表的原理与技巧The theory and skills of consolidated financial statements中国并购市场发展趋势根据财政部上市公司2010年执行企业会计准则情况分析报告，根据上市公司年报显示，在2010年有431家上市公司完成了企业合并（不包括吸收合并），在这450家公司中，有45家上市公司在当年既有同一控制下的企业合并又有非同一控制下的企业合并。有165家上市公司完成了同一控制下的企业合并，同时也有330家公司发生了非同一控制下的企业合并。在发生的非同一控制下的企业合并中，2011年产生的合并商誉为121.15亿元。 不同企业合并类型下窗口期内

2、日超额回报率的比较 5合并财务报表的历史沿革The history of consolidated financial statements6美国准则：企业合并与合并财务报表准则的历史发展机构时间会计规范名称主要内容CAP 1950 ARB No.40 企业合并正式提出购买法（purchase method）和权益结合法（pooling of interest）CAP1957 ARB No.48 企业合并允许在更大范围内使用权益结合法；且规定企业不能一次冲销商誉CAP1959 ARB No.51 合并财务报表要求母公司将“拥有多数股权”的子公司全部纳入合并会计报表APB1970 APB Opi

3、nions No.16 企业合并对权益结合法的使用提出了12项限制条件FASB2001 SFAS No.141 企业合并非同一控制下的企业合并，必须采用购买法（但是没有规范母公司购买子公司的少数股权，以及同一控制下的企业合并）FASB2007 修订 SFAS No.141 企业合并依然没有规范同一控制下的企业合并CAP：Committee on Accounting Procedure；ARB：Accounting Research BulletinsAPB：Accounting Principles Board；SFAS：Statements of Financial Accounting

4、Standards 7美国采用权益结合法的12项条件（1970）Attributes of the Combining Companies-1. 合并各方都必须是自主经营的，且在合并计划发起前的两年内不是合并另一方的子公司或分支机构-2. 合并各方彼此独立, 即在合并计划的发起日或实施日，合并一方在公司间投资所持有的股份不超过另一方发行在外股份数的10%Manner of combining ownership interest-3.合并通过单一交易完成，或在合并计划发起后按照具体的计划在一年内完成-4. 在合并计划实施日, 一家公司只提供并发行与其发行在外的大多数股份具有相同权利的普通股，以

5、此交换另一家公司几乎是全部的具有表决权的普通股权益-5.在合并计划发起前两年内，或在合并计划发起日与实施日期间，合并各方在考虑实施合并计划时均未对具有表决权的普通股权益作出改变; 考虑实施合并计划时所作出的改变包括向股东分配股利以及额外发行、交换或注销证券-6. 合并各方重新购买具有表决权的普通股仅仅是出于非合并目的的原因，且在合并计划发起日与实施日期间合并各方没有重新购买超过正常数量的普通股8美国采用权益结合法的12项条件（1970）-7.通过换股实施的合并后，普通股股东个人的权益比例与进行合并公司的其他股东的权益比例保持相同-8.在合并后公司里所享有的普通股权益表决权是可以行使的；股东不应

6、当在某个期间被剥夺或限制其行使权-9. 合并事宜在计划开始实施日全部解决，合并计划不应包含任何悬而未决的证券发行或其他对价的条款Absence of planned transactions-10. 合并后的公司没有直接或间接同意注销或重新购买实施合并所发行的全部或部分股票-11. 合并后的公司没有制定有利于参与合并公司的前股东的财务安排，如利用合并过程中发行的股票为其贷款提供担保，这样的担保事实上使权益类证券的相互交换失效-12. 合并后的公司无意或不打算在两年内处置参与合并公司的大部分资产，原先独立的公司在正常的商业活动中必须处置的资产或为了消除重复设施或过剩生产能力而进行的资产处置不在此

7、限定之内9国际准则：企业合并与合并财务报表准则的历史发展时间会计规范名称主要内容1983IAS No.22 企业合并允许采用购买法（purchase）和权益结合法（pooling of interest）1993第一次修订 IAS No.22 企业合并合并类型分为收购和权益结合，从而采用相应的合并处理方法1998第二次修订 IAS No.22 企业合并使购买法中的商誉等与其他国际准则保持一致2004IFRS 3 企业合并IAS 27 合并财务报表和单独财务报表非同一控制下的企业合并，必须采用购买法（但是没有规范同一控制下的企业合并）合并范围包括全部子公司2008修订 IFRS 3 企业合并依然

8、没有规范同一控制下的企业合并IAS：International Accounting Standards；IFRS： International financial reporting standards10IFRS 3（2008）的主要变化（1）1.术语变化-将购买法（purchase method）改称并购法（acquisition method）-将少数股东权益（minority interests）改称非控制权益（non-controlling interests）2. 购并成本-与购并相关的所有其他成本均应费用化3. 或有对价-应付或有对价也应按公允价值计量4. 分步购并-企业合并的

9、购并法只能在获得控制权时采用，这就意味着：-在获得控制日，应按购并日的公允价值重新计量原在被投资单位持有的权益性投资，相关利得或损失确认为损益-实现控制之后 ，在未失去控制权的情况下，持股比例的上升或下降，均视为股东之间的交易（即权益性交易）在权益中予以报告11IFRS 3（2008）的主要变化（2）5. 商誉-购并方应在购并日确认商誉，其计量方法可用公式表示为：-商誉（购并日所转移对价的公允价值被购并主体中非控制权益的金额分步购并情况下原持有的被购并方权益在购并日的公允价值）企业合并中取得的可辨认资产和负债按企业合并准则计量的金额6. 非控制权益-被购并方中的非控制权益，既可以按公允价值计量

10、，也可以按被购并方可辨认净资产所享有的份额计量。7. 投资的部分处置-如果购并方处置其在被购并方的投资并因此而失去控制权，应按公允价值重新计量其剩余权益，公允价值与账面价值之间的差额作为处置利得或损失确认为损益 IFRS 10 的主要变化（2012.1.1）强调了合并报表由控制一方编制定义了控制的原则，并将控制确认为合并的基础，并规定了如何在下列情形下运用控制原则：-给与投资者投票表决权或类似的权利，包括投资者持有少于多数投票表决权的情况以及涉及潜在投票表决权的情形-协议安排下的被控制情形-涉及代理关系的情形-投资人控制被投资人的特定资产的情形在编制合并财务报表合并各方对同样的交易和相似事件应

11、采用相同的会计政策母公司对子公司的股权发生变动，在不丧失控制权的情况下，母公司在子公司权益比例的变化，应作为股东之间的交易，在所有者权益中进行核算，既不确认损益，也不重新计量商誉。非控制权益金额的变化与支付或收到对价的公允价值之间的差额，直接确认为权益并归属于母公司所有者。如果母公司丧失其对原子公司的控制权，母公司应按其账面价值终止确认所有的资产、负债和非控制权益，在原子公司的剩余权益按丧失控制日的公允价值计量14中国准则：企业合并与合并财务报表准则的历史发展时间会计规范名称1995财会字(1995)11号合并会计报表暂行规定1996财会字(1996)2号关于合并会计报表合并范围请示的复函19

12、97财会字(1997)30号企业兼并有关会计问题暂行规定1999财会函字(1999)10号关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函2000财会(2000)25号企业会计制度2002财会(2002)18号关于执行和相关会计准则有关问题解答(一)2003财会(2002)10号关于执行和相关会计准则有关问题解答(二)2006企业会计准则2008企业会计准则解释第2号财会(2008)60号关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知2009财会便(2009)14号不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理财会便(2009)17号关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函15合并的起

13、点：长期股权投资The start of combination：long-term equity investments16参考的会计准则中国会计准则-CAS 2：长期股权投资-CAS 20：企业合并-CAS 33：合并财务报表国际财务报表准则-IFRS 3：企业合并（Business Combinations）-IFRS10：合并财务报表(Consolidated Financial Statements）-IAS 28：联营中的投资（Investments in Associates）-IAS 31：合营中的权益（Interests in Joint Ventures）美国会计准则-FA

14、S 141：企业合并（Business Combinations）-FAS160：合并财务报表中的非控制权益（Noncontrolling Interests in Consolidated Financial Statementsan amendment of ARB No. 51 ）17基本术语的理解和本准则未涉及的内容控制 Control （母公司和子公司 parent and subsidiary）-同一控制 under common control-非同一控制 not under common control需要进行企业合并 business combination共同控制 join

15、t control （合营 joint ventures）重大影响 significant influence （联营 associates）本准则未予涉及的内容：具有如下特征的长期股权投资-投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值可以可靠计量的长期股权投资-例如：A公司购买一家交易活跃的上市公司3%的股份，并准备长期持有适用于22号准则“金融工具确认和计量”中的“可供出售金融资产”18是否有固定回报？否是否控制？否是否共同控制？否是否重大影响？否 是 是 是 是融资安排（贷款、债权投资等）子公司合营联营投资的关系投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影

16、响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资19要点提示（1）准则涵盖内容的重大变化-在22号准则金融工具确认和计量中规范短期投资、长期债权投资和其他投资的确认和计量-在23号准则金融资产转移中规范短期投资、长期债权投资和其他投资的转让长期股权投资核算的主要变化概述-分类-企业合并形成的长期股权投资（控制）同一控制下的合并非同一控制下的合并-非企业合并形成的长期股权投资-控制的情况下用成本法核算投资收益，编制合并财务报表时按照权益法调整-计提减值准备不能冲回20要点提示（2）同一控制下的企业合并情况下的长期股权投资核算-应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作

17、为长期股权投资的初始投资成本-合并方支付的对价与初始投资成本之间的差额应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益-例：顺治公司和康熙公司为同一控制下的企业，顺治公司2007年4月8日用98万元现金购买了康熙公司60%的股份，这一天康熙公司的所有者权益帐面价值为100万，那么顺治公司应该做会计分录Dr. 长期股权投资投资成本（康熙） 60（10060%） 资本公积股本溢价 38 Cr. 银行存款 98同一控制的概念：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的（应用指南：1年及以上），为同一控制下的企业合并（20号准则：企业合并）21要点提示（3）非同一控制

18、下的企业合并情况下的长期股权投资核算-按照20号准则企业合并规定的合并成本确认为初始投资成本-合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的对价的公允价值-购买方作为对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益-例：顺治公司和康熙公司为非同一控制下的企业，顺治公司2007年4月8日用一批存货购买了康熙公司60%的股份，这批存货的帐面成本为30万，公允价值为87万，那么顺治公司应该做会计分录Dr. 长期股权投资投资成本（康熙） 87 Cr. 原材料 30 当期损益 57（按照指南的精神：存货应当确认为销售，固定资产等应当确认为营业外收入

19、，长期股权投资或其他金融资产应当确认为投资收益）22要点提示（4）企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资-基本原则：以支付的对价的公允价值确认为初始投资成本-具体对价形式包括：支付现金、发行权益性证券、非货币性资产交换、资产重组等-例：顺治公司2007年4月8日发行股票10万股，公允价值9.6元/股，从康熙公司的股东手中换到了康熙公司5%的股份，那么顺治公司应该做会计分录Dr. 长期股权投资投资成本（康熙） 96 Cr. 股本 10 资本公积股本溢价 8623要点提示（5）投资日以后的后续计量成本法（cost method）-适用：控制和不具有共同控制或重大影响-采用成本法核算的长期股权投资

20、应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本-例：顺治公司2007年开始持有康熙公司60%的股份，2008年度康熙公司净利润为100万，分配现金股利70万，那么顺治公司应该做会计分录Dr. 应收股利 42（7060%） Cr. 投资收益 4224要点提示（6）投资日以后的后续计量权益法（equity method）-适用：共同控制或重大影响-例：顺治公司2007年开始持有康熙公司20%的股份，拥有重大影响；2008年度康熙公司净利润为100万，分配现金股利70万，那么顺治公司应该做会计分录Dr. 长期股权投资损益调整 20（10020%） Cr. 投资收益 20Dr. 应

21、收股利 14 （7020%） Cr. 长期股权投资损益调整 1425要点提示（7）权益法的应用要点注意（新）权益法-（一）价差摊销问题-权益法下，如果长期股权投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额不一样初始投资成本高，不调整；初始投资成本低，二者差额计入当期损益，同时调高长期股权投资的成本-（二）直接计入所有者权益的部分-投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益26-（三）投资收益确认和计量新权益法与原权益法的区别-1、会计准则原文（2006.2.15）：-投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应

22、当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行适当调整后确认-2、企业会计准则解释第1号（2007.11.16）-企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定，应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，应当考虑以下因素：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益27（新）权益法下的投资收益计算示例一投资成本投资成本180万万30万在合并时形成商誉，不合并时永留长期股权投资的帐面万在合并时形成商誉，不合并时永留

23、长期股权投资的帐面（不摊销，只做减值测试）（不摊销，只做减值测试）原股权投资差额原股权投资差额80万万合并时形成合并价差合并时形成合并价差被投资公司净资产份额的公允价值被投资公司净资产份额的公允价值150万万（分（分10年摊销）年摊销）50万随着实物流转而转销万随着实物流转而转销被投资公司净资产份额的帐面价值100万被投资公司净资产份额的帐面价值100万假如上述投资合并（持股100）是在2008年1月1日进行，被投资公司的公允价值高估部分为存货在2008年6月1日，被投资公司将所有存货售出，获得现金160万那么（1）被投资公司的销售利润是多少？（60万） （2）投资公司确认的投资收益是多少？（

24、10万）28（新）权益法下的投资收益计算示例二A在2008年1月1日购入B公司100的股权A在2008年6月1日向B公司销售存货一批，成本100万，售价140万情况一：B公司在2008年内未能将该批存货售出情况二：B公司在2008年内将该批存货的50售出，售价80万情况三：B公司在2008年内将该批存货全部售出，售价155万那么（1）B公司的销售利润是多少？（0，10万，15万） （2）A公司确认的投资收益是多少？（40万，10万，15万）29（新）权益法下的投资收益计算示例三A在2008年1月1日购入B公司100的股权A在2008年1月2日向B公司销售房屋一栋，该房屋在A公司的账面原值100

25、0万，已提折旧700万，设残值为0，剩余使用年限3年。售价1100万，B公司认为该房屋残值为100万，剩余使用年限4年。若B公司每年的销售收入为2500万，销售成本为1500万。考虑房屋折旧为（1100-100）/4=250万。则B每年的利润为：750万。那么A公司确认的投资收益是多少？ A的折旧 B的折旧2008 100 250 （A的投资收益：750-650=100）2009 100 250 （A的投资收益：750+150=900） 投资收益=被投资公司净利润 -期末未实现损益+期初未实现损益2010 100 250 （A的投资收益：750+150=900）2011 0 250 （A的投资

26、收益：750+250=1000）30背景知识权益法的种类完全权益法（complete equity method） 与 不完全权益法（incomplete equity method）的区别：-在计算投资收益的时候：-（1）随着实物流而转销被投资公司净资产的公允价值和帐面价值的差额-（2）内部交易予以抵销31（新）权益法完整例示（1）例：顺治公司2007年1月1日用现金25万元购买了康熙公司20%的股权，拥有重大影响。康熙公司净资产帐面价值为100万元，公允价值140万元。2007年另外9月30日资本公积增加8万，那么顺治公司应该做会计分录：1/1 Dr. 长期股权投资投资成本 25 Cr.

27、银行存款 251/1后 Dr. 长期股权投资投资成本 3（14020%25） Cr. 营业外收入 39/30 Dr. 长期股权投资所有者权益其他变动 1.6（820%） Cr. 资本公积其他资本公积 1.6 设康熙公司本年的帐面利润为50万元。那么是不可以直接按照502010万来确认投资收益的。调整康熙公司净利润：假设康熙公司公允价值比帐面价值高的40万元系存货的增值，该存货在2007年卖出60%，那么2007年的利润应当减少24万元（4060%），则2007年度康熙公司净利润应为26万（5024），则有：12/31 Dr. 长期股权投资损益调整 5.2（2620%） Cr. 投资收益 5.2

28、32（新）权益法完整例示（1）例：顺治公司2007年1月1日用现金25万元购买了康熙公司20%的股权，拥有重大影响。康熙公司净资产帐面价值为100万元，公允价值140万元。2007年另外9月30日资本公积增加8万，那么顺治公司应该做会计分录：1/1 Dr. 长期股权投资投资成本 25 Cr. 银行存款 251/1后 Dr. 长期股权投资投资成本 3（14020%25） Cr. 营业外收入 39/30 Dr. 长期股权投资所有者权益其他变动 1.6（820%） Cr. 资本公积其他资本公积 1.6 33（新）权益法完整例示（2）如上例，调整康熙公司净利润：假设康熙公司公允价值比帐面价值高的40万

29、元系存货的增值，该存货在2007年卖出60%。 同时顺治公司首次向康熙公司销售，将成本为90万的存货以110万的价格出售给康熙公司，康熙公司在同年度将该存货卖出70%，售价为86万元 康熙公司当年净利润为50万，假如不考虑所得税的影响分析：（1）公允价值调整：康熙公司2007年的利润应当减少24万元（4060%）（2）内部交易调整：康熙公司期末存货中包含的未实现利润为6万元（2030）则2007年度顺治公司的投资收益为： （50 24 6）20412/31 Dr. 长期股权投资损益调整 4 Cr.投资收益 434（新）权益法下投资收益简化计算的条款存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净

30、损益与持股比例计算确认投资损益：-（1）无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；-（2）投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；-（3）其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。但应当在附注中说明上述事实及其原因35要点提示（8）企业合并（不论是否同一控制下的）情况下长期股权投资的成本和收益核算-投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算-编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整实质：-投资公司应该编制两张利润表，一张表中用成本法确认投资收益，一张表用权益法确认投资收益-成本法的报表对外披露作为“母公司报表”，权益法的报表不对外披露，仅用于企

31、业内部编制合并报表供抵销用目的：-与IFRS趋同-在中国特有的效果：遏制大股东控制上市公司不发放现金股利36要点提示（9）成本法和权益法之间的转换-权益法转成本法：以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本-成本法转权益法：以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。若可辨认净资产公允价值的份额高于成本法下的金额，差额计入“营业外收入”减值准备计提：-非控制、共同控制和重大影响，同时在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资，减值应当按照22号准则金融工具确认和计量的规定处理通过权益转回-其他按照本准则核算的长期股权投资，减值应当按照8号

32、准则资产减值的规定处理已计提减值准备不得转回37要点提示（10）处置长期股权投资-长期股权投资的账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益-采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益披露-投资企业应当在附注中披露与长期股权投资有关的下列信息：-（一）子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例-（二）合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额-（三）被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制

33、的情况-（四）当期及累计未确认的投资损失金额-（五）与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债38对长期股权投资的一个总结注：投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且注：投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值可以可靠计量的长期股权投资在活跃市场中有报价、公允价值可以可靠计量的长期股权投资在在22号准则（金融工具确认和计量）中规范号准则（金融工具确认和计量）中规范同同一一控控制制下下的的企企业业合合并并形形成成的的长长期期股股权权投投资资被被合合并并方方所所有有者者权权益益帐帐面面价价值值成成本本法法没没有有公公允允价价值值调调整整非非同同

34、一一控控制制下下的的企企业业合合并并形形成成的的长长期期股股权权投投资资付付出出对对价价的的公公允允价价值值成成本本法法需需要要进进行行公公允允价价值值调调整整共共同同控控制制完完全全权权益益法法重重大大影影响响完完全全权权益益法法无无控控制制成成本本法法初初始始投投资资成成本本后后续续计计量量：投投资资收收益益的的核核算算控控股股合合并并与与合合并并报报表表非非企企业业合合并并形形成成的的长长期期股股权权投投资资企企业业合合并并形形成成的的长长期期股股权权投投资资 编编制制合合并并报报表表（母母公公司司报报表表先先调调整整为为完完全全权权益益法法确确认认投投资资收收益益）不不编编制制合合并并

35、报报表表付付出出对对价价的的公公允允价价值值39长期股权投资的新旧衔接企业会计准则第38号首次执行企业会计准则-同一控制下企业合并产生的长期股权投资-尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本-上述以外其他采用权益法核算的长期股权投资-存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；-存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本40思考题（1）：子公司超额亏损如何处理？-成本法：长期股权投资帐面原值不变，全额计提减

36、值准备-权益法：-1）首先冲减长期股权投资的账面价值-2）长期股权投资的账面价值不足以冲减的，冲减长期应收项目等的账面价值-3）仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失-注意：被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理股权分置改革下的尚处于锁定期（禁售期）的股份-若持股比例符合新准则“长期股权投资”的确认要求，按照首次执行调整为新的“长期股权投资”-若持股比例较低，且有公允市价，将“长期股权投资”改为“可供出售金融资产”核算，并将公允价值与原帐面价值的差额计入以前年度损益调整（38号准则），再将该差额由以前年度损益调整进入资本

37、公积（专家组意见，视同22号准则金融资产重分类）41思考题（2）：下述做法现在还对吗？分步实现的非同一控制下的企业合并（20号准则指南）-通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和-购买方在购买日，应当按照以下步骤进行处理：-1将原持有的对被购买方的投资账面价值调整恢复至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目-2比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或应予确认损益的金额）-3购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和-4 被购买方在购

38、买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日之间实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积权益法的基本原理长期股权投资被投资方的计量基础持股比例商誉解释公告四的要求企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：（一）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，

39、下同）转入当期投资收益。 （二）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。-例：A上市公司于2009年1月2日取得B公司20%股权，成本为3000万元，当日B公司可辨认净资产公允价值为13000万元。2010年7月1日，A公司进一步取得B公司40%股权，并能够对B公司实

40、施控制，取得该部分股权成本为8000万元，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为18600万元，原投资成本的公允价值为4000万。在此期间，B公司实现净利润1600万元，其他综合收益400万元。个别报表处理：借：长期股权投资 3000 贷：银行存款等 3000借：长期股权投资 400 贷：投资收益 320 资本公积 80借：长期股权投资 8000 贷：银行存款 8000长期股权投资在个别报表价值11400万元合并报表处理：借：长期股权投资 4000 贷：长期股权投资 3400 投资收益 600借：资本公积 80 贷：投资收益 80 合并利润表中确认损益680万元合并报表处理： 调整后的企业合并成

41、本为12000万元 享有子公司可辨认净资产FV份额（18600*60%）= 商誉（840万元）48最新的官方文件（1）企业会计准则解释第2号(财会200811号)(二八年八月七日)二、企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理？母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定确定其投资成本。母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。上述规定仅适用于本规定发布之后发

42、生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整。49最新的官方文件（2）不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理(财会便200914号)证监会会计部：你部“关于处置子公司长期股权投资（不丧失控制权）会计处理有关问题”的来函收悉，就其中涉及的会计处理问题，经研究，我们的意见为： 母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。同时发行A股及H股的企业，在境内外财务报告中对该交易事项原则上应当采用相同的会计政策。 财政部会计司 二九年二月二

43、十七日50合并日的会计处理：企业合并The accounting at acquisition date：Business combination51要点提示（1）企业合并-将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项分类-同一控制下的企业合并：权益结合法 pooling of interest method-非同一控制下的企业合并：购买法 purchase method对大家的提醒：本准则规范了各种合并形式-吸收合并：ABA-新设合并：ABC-控股合并：ABAB事实上，本准则规范了合并日时应当进行的会计处理-企业应当在合并日或购买日确认因企业合并取得的资产、负债52合并日的确

44、定合并日或购买日-是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：-（一）企业合并合同或协议已获股东大会等通过。-（二）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。-（三）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。-（四）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50），并且有能力、有计划支付剩余款项。-（五）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。53要点提示（2）同一控制同一

45、控制下的企业合并：合并方与被合并方-合并日的资产负债表（适用于吸收合并和新设合并）-合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量-合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益-被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整-合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益-为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入

46、所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益54要点提示（3）同一控制-合并中形成母子公司关系的（适用于控股合并）-合并日的合并资产负债表被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量-合并当期期初至合并日的合并利润表包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映-合并当期期初至合并日的合并现金流量表包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量55例示：同一控制下的吸收合并顺治公司（2007.3.31)银行存款 6

47、000股本 2000资本公积 3900上年留存收益 100康熙公司（2007.3.31）应收帐款 500存货 1500应付帐款 200股本 300资本公积 1100本年利润 400顺治公司2007年4月1日银行存款 3900应收帐款 500存货 1500应付帐款 200股本 2000资本公积 3600上年留存收益 100康熙公司成立于2007年1月1日。2007年4月1日，顺治公司用银行存款2100万元从康熙公司股东手中买下了康熙公司的全部股权，并且注销了康熙公司56例示：同一控制下的控股合并（1）顺治公司（2007.3.31)银行存款 6000股本 1800资本公积 3900上年留存收益 1

48、00 本年利润 200 康熙公司（2007.3.31）应收帐款 1000存货 1500应付帐款 500股本 300资本公积 1300本年利润 400顺治公司（2007.4.1）银行存款 3800长期股权投资 1800 股本 1800资本公积 3500上年留存收益 100 本年利润 200康熙公司成立于2007年1月1日。2007年4月1日，顺治公司用银行存款2200万元从康熙公司股东手中买下了康熙公司90%的股权，康熙公司成为顺治公司的子公司合并资产负债表（2007.4.1）银行存款 3800应收帐款 1000存货 1500 应付帐款 500股本 1800资本公积 3500上年留存收益 100

49、本年利润 200少数股东权益 20057例示：同一控制下的控股合并（2）调整要点：（1）参与合并各方（2）自合并当期期初至合并日（3）所发生的收入、费用和利润均要纳入合并报表合并资产负债表（2007.4.1）银行存款 3800应收帐款 1000存货 1500 应付帐款 500股本 1800资本公积 3500上年留存收益 100本年利润 200少数股东权益 200合并资产负债表（2007.4.1）银行存款 3800应收帐款 1000存货 1500 应付帐款 500股本 1800资本公积 3500360上年留存收益 100本年利润 200360少数股东权益 200第一步：合并报表初稿第二步：最终合

50、并报表合并调整分录：Dr：资本公积 360 Cr：合并利润分配未分配利润 36058例示：同一控制下的控股合并（3）顺治公司（2007第1季度)收入 350成本 150利润 200康熙公司（2007第1季度）收入 700成本 300利润 400合并利润表（2007年第1季度）收入 350700成本 150300利润 200400（一）归属于母公司所有者的净利润 560其中：被合并方在合并前实现的净利润 360（二）少数股东损益 4059要点提示（4）非同一控制非同一控制下的企业合并：购买方与被购买方-合并日的资产负债表（适用于吸收合并和新设合并）-一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在

51、购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本-合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额合并成本大，差额应当确认为商誉合并成本小，经复核后合并成本仍小，差额计入当期损益60要点提示（5）非同一控制-合并中形成母子公司关系的（适

52、用于控股合并）-母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值-母公司期末编制合并财务报表时，应当按照购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整-母公司应当编制购买日的合并资产负债表，其中包括的因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，以按照本准则规定处理的结果列示：商誉（正）或直接计入当期损益（负）61例示：非同一控制下的吸收合并顺治公司（2007.3.31)银行存款 6000股本 2000资本公积 3900

53、上年留存收益 100康熙公司（2007.3.31）应收帐款 500（公允 500）存货 1500（公允 2000）应付帐款 200（公允 200）股本 300资本公积 1100本年利润 400顺治公司2007年4月1日银行存款 3100应收帐款 500存货 2000商誉 600(2900-2300)应付帐款 200股本 2000资本公积 3900上年留存收益 100康熙公司成立于2007年1月1日。2007年4月1日，顺治公司用银行存款2900万元从康熙公司股东手中买下了康熙公司的全部股权，并且注销了康熙公司62例示：非同一控制下的控股合并顺治公司（2007.3.31)银行存款 6000存货

54、800股本 2800资本公积 3900上年留存收益 100康熙公司（2007.3.31）应收帐款 1000存货 1500（公允 1700）应付帐款 500股本 300资本公积 1300本年利润 400顺治公司（2007.4.1）银行存款 3700存货 800长期股权投资 2300 股本 2800资本公积 3900上年留存收益 100康熙公司成立于2007年1月1日。2007年4月1日，顺治公司用银行存款2300万元从康熙公司股东手中买下了康熙公司90%的股权，康熙公司成为顺治公司的子公司合并资产负债表（2007.4.1）银行存款 3700应收帐款 1000存货 8001700商誉 320 (2

55、300220090%) 应付帐款 500股本 2800资本公积 3900上年留存收益 100少数股东权益 22063要点提示（6）披露-（一）参与合并企业的基本情况-（二）属于同一控制下企业合并的判断依据-（三）合并日的确定依据-（四）以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例-（五）被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况-（六）合并合同或协议约定将承担被合并

56、方或有负债的情况-（七）被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明-（八）合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等64合并报表的基本理论母公司资产负债表A母长期股权投资（E子90%）L母E母合并资产负债表A母A子 L母L子E母少数股东权益（E子10%）子公司资产负债表A子L子E子合并利润表收入：R母R子成本：C母C子净利润：P母P子其中 属于母公司的部分 P母P子90% 属于少数股东损益的部分 P子10%65准则未予规范的内容（一）两方或者两方以上形成合营企业（joint venture）的企业合并（二）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合

57、并形成一个报告主体的企业合并合营情况下，不再进行比例合并应用指南的做法：长期股权投资按照权益法核算IAS 31 Interests in Joint Ventures -Paragraph 40：This Standard does not recommend the use of the equity method because proportionate consolidation better reflects the substance and economic reality of a venturers interest in a jointly controlled entit

58、y, that is to say, control over the venturers share of the future economic benefits. Nevertheless, this Standard permits the use of the equity method, as an alternative treatment, when recognising interests in jointly controlled entities.66比例合并的基本理论投资公司资产负债表A投长期股权投资（E被50%）L投E投合并资产负债表（比例合并）A投A被50% L投

59、L被50%E投被投资公司资产负债表A被L被E被合并利润表（比例合并）收入：R投R被50%成本：C投C被50%净利润：P投P被50%单体利润表（新）收入：R投成本：C投投资收益：P被50%净利润：P投P被50%67企业合并的新旧准则衔接同一控制下企业合并-原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益非同一控制下企业合并-应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销或有事项-首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值

60、其他首次执行日之前发生的企业合并不应追溯调整68合并日后的会计处理：编制合并报表The accounting after acquisition date：Preparing consolidated statements69要点提示（1）合并财务报表至少应当包括下列组成部分：-(一)合并资产负债表；-(二)合并利润表； -(三)合并所有者权益变动表；-(四)合并现金流量表；-(五)附注母公司和子公司的定义-母公司（parent）：指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）-子公司（subsidiary）：指被母公司控制的企业（或主体）70要点提示（2）合并范围-基本原则：控制-典型情况-母公司