第一章企业合并会计2

1、1第一章第一章 企业合并会计企业合并会计第一节第一节 企业合并概述企业合并概述第二节第二节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理第三节第三节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理核心知识点：核心知识点：对企业合并的确认、计量对企业合并的确认、计量2第一节第一节 企业合并概述企业合并概述一、企业合并的含义一、企业合并的含义二、企业合并的类型二、企业合并的类型三、企业合并会计的主要内容三、企业合并会计的主要内容主要知识点主要知识点 什么是企业合并？什么是企业合并？ 企业合并有哪几种分类方法？企业合并有哪几种分类方法？ 如何理解各类企业合并的实质？如何理解

2、各类企业合并的实质？ 企业合并会计要解决什么问题？企业合并会计要解决什么问题？3既是独立的法人主体既是独立的法人主体也是独立的报告主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义一、企业合并的含义第一节第一节 企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。一个报告主体的交易或事项。经济意义上：一个整体经济意义上：一个整体法律意义上：可能是一个法人法律意义上：可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体主体，也可能是多个法人主体交易：公允价值交易：公允价值合并事项：账面价值合并事项：账面

3、价值4按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类按合并后主体的法律形式不同进行分类按合并后主体的法律形式不同进行分类按涉及行业的不同进行分类按涉及行业的不同进行分类二、企业合并的类型二、企业合并的类型5按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类F两类合并的概念两类合并的概念F两类合并的实质两类合并的实质F两类合并的实施方式两类合并的实施方式F两类合并的法律结果两类合并的法律结果企业合并企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意

4、：比较注意：比较6 两类合并的概念比较两类合并的概念比较同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。制且该控制并非暂时性的。A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司） （子公司）（子公司）CBCBA控制控制B、C在在12个月以上个月以上【例例】同一控制同一控制非暂时性非暂时性B、C同为同为A 的子公司的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并合并，属于同一控制下的企业合并7两类合并的概念比较两类合并的概念比较非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并A（母公司）（母公

5、司） （子公司）（子公司） （子公司）（子公司）DCCDA、B分别控制分别控制C、DB（母公司）（母公司） 参与合并的各方在合并前后不参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。属于同一方或相同的多方最终控制。【例例】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并合并，属于非同一控制下的企业合并8关于关于“同一方同一方”、“相同的多方相同的多方”F同一方是指对参与合并的企业在合并前、后均实施最终控制的投资者。同一方是指对参与合并的企业在合并前、后均实施最终控制的投资者。F相同的多方是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产相同的多方是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生

6、产经营决策行使表决权时采用相同意思表示的两个或两个以上的法人或其他经营决策行使表决权时采用相同意思表示的两个或两个以上的法人或其他组织等。组织等。F这就明确了一个非常重要的问题：投资是企业会计准则所称这就明确了一个非常重要的问题：投资是企业会计准则所称“控制控制” 的前提。的前提。关键词关键词9关于关于“控制控制”、“最终控制最终控制”F控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。F在直接

7、控制的情况下，控制方对被控制方的控制就应该是最终控制；在直接控制的情况下，控制方对被控制方的控制就应该是最终控制；在存在间接控制的情况下，间接控制方拥有对被控制方的最终控制权。在存在间接控制的情况下，间接控制方拥有对被控制方的最终控制权。F能够对参与合并各方在合并前、后均实施最终控制的一方，通常是指能够对参与合并各方在合并前、后均实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的母公司。企业集团中的母公司。关键词关键词10关于关于“控制并非暂时性控制并非暂时性”F控制并非暂时性是指参与合并各方在合并前、后较长时间内受同一方控制并非暂时性是指参与合并各方在合并前、后较长时间内受同一方或相同多方控制的时间通

8、常在一年以上（含一年）。或相同多方控制的时间通常在一年以上（含一年）。关键词关键词11两类合并的实质比较两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易交易”，只是当作一个经济事项。，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用因此，相应的会计处理中采用账面价值账面价值进行计量。进行计量。 非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终

9、控制，这种合并实质上是一种交易一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值公允价值。12两类合并的参与方称谓比较两类合并的参与方称谓比较同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。 非同一控制下的企

10、业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方即合并方，也称购买方，参与合并的其他企业即被合并方，也称被购的一方即合并方，也称购买方，参与合并的其他企业即被合并方，也称被购买方。买方。13合并日或购买日的确定合并日或购买日的确定合并日或购买日是指被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的合并日或购买日是指被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。控制权转移给合并方或购买方的日期。由合并实质所决定，同一控制下的企业合并的合并方实际取得对被合由合并实质所决定，同一控制下的企业合并的合并方实际取得对被合

11、并方净资产或生产经营决策的控制权的日期，称为并方净资产或生产经营决策的控制权的日期，称为“合并日合并日”；非同一控制；非同一控制下的企业合并的购买方实际取得对被购买方净资产或生产经营决策的控制权下的企业合并的购买方实际取得对被购买方净资产或生产经营决策的控制权的日期，则称为的日期，则称为“购买日购买日”。14同时满足以下条件的，可认定实现了控制权的转移：同时满足以下条件的，可认定实现了控制权的转移：企业合并协议已获股东大会等内部权力机构通过。企业合并协议已获股东大会等内部权力机构通过。企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批，已取得有关部门企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批，已取得有

12、关部门的批准。的批准。参与合并各方已办理了必要的财产交接手续。参与合并各方已办理了必要的财产交接手续。合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），），并且有能力支付剩余款项。并且有能力支付剩余款项。合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。营政策，并享有相应的利益及承担风险。值得一提的是，就非同一控制的企业合并而言，有时候值得一提的是，就非同一控制的企业合并而言，有时候“购买日购买日”与与企业合并的企业合并的“交易日交易

13、日”可能不一致。可能不一致。15两类合并的合并对价的形式比较两类合并的合并对价的形式比较合并对价，是指为取得企业合并而支付的货币、权益债券、其他资产合并对价，是指为取得企业合并而支付的货币、权益债券、其他资产或承担的负债。或承担的负债。两类合并，合并方的合并对价都有可能是：两类合并，合并方的合并对价都有可能是：F付出现金或非现金资产付出现金或非现金资产F发生或承担负债发生或承担负债F发行权益性证券发行权益性证券所不同的是，同一控制下企业合并支付的合并对价应按所不同的是，同一控制下企业合并支付的合并对价应按账面价值账面价值计量，计量，非同一控制下企业合并支付的合并对价则需以非同一控制下企业合并支

14、付的合并对价则需以公允价值公允价值计量，此乃不同类别计量，此乃不同类别的企业合并实质使然。的企业合并实质使然。16按合并后主体的法律形式不同进行分类按合并后主体的法律形式不同进行分类两类合并的法律结果比较两类合并的法律结果比较不形成母子公不形成母子公司关系的企业合并司关系的企业合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并形成母子公司形成母子公司关系的企业合并关系的企业合并控股合并控股合并合并方取得股权合并方取得股权合并后主体仍为多个法律主体合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法企业合并的第二种分类方法17会计意

15、义上的企业合并与法律所界定的企业合并的区别会计意义上的企业合并与法律所界定的企业合并的区别会计意义上的企业合并，强调的是合并后形成一个报告主体。无论是会计意义上的企业合并，强调的是合并后形成一个报告主体。无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，从合并后主体的法同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，从合并后主体的法律地位上看，都有可能产生两种结果：一种结果是合并不形成母子公司关律地位上看，都有可能产生两种结果：一种结果是合并不形成母子公司关系，另一种结果是合并形成母子公司关系。不形成母子公司关系的企业合系，另一种结果是合并形成母子公司关系。不形成母子公司关系的企业合并，合

16、并后形成的一个报告主体恰恰也是一个法律主体；形成母子公司关并，合并后形成的一个报告主体恰恰也是一个法律主体；形成母子公司关系的企业合并，参与合并的各法律主体仍然存在，只不过作为经济意义上系的企业合并，参与合并的各法律主体仍然存在，只不过作为经济意义上的整体，从提供合并报表的角度看，母子公司构成一个报告主体。的整体，从提供合并报表的角度看，母子公司构成一个报告主体。18会计意义上的企业合并与法律所界定的企业合并的区别会计意义上的企业合并与法律所界定的企业合并的区别法律所界定的企业合并，强调的是合并后形成一个法律主体，包括吸法律所界定的企业合并，强调的是合并后形成一个法律主体，包括吸收合并和新设合

17、并。吸收合并的结果是主并企业作为保留下来的单一经济收合并和新设合并。吸收合并的结果是主并企业作为保留下来的单一经济主体和法律主体处理其会计事务，接受参与合并的各企业的资产并承担其主体和法律主体处理其会计事务，接受参与合并的各企业的资产并承担其债务，而已解散的各被并企业的股东则成为主并企业的股东。新设合并的债务，而已解散的各被并企业的股东则成为主并企业的股东。新设合并的结果是新设企业作为保留下来的单一经济主体和法律主体处理其会计事务，结果是新设企业作为保留下来的单一经济主体和法律主体处理其会计事务，拥有丧失法人地位的各被并企业的资产并承担其债务。拥有丧失法人地位的各被并企业的资产并承担其债务。可

18、以说，可以说， 除了吸收合并、新设合并之外，会计意义上的企业合并还除了吸收合并、新设合并之外，会计意义上的企业合并还包括控股合并包括控股合并形成母子公司关系的企业合并。形成母子公司关系的企业合并。19按合并后主体的法律形式不同进行分类按合并后主体的法律形式不同进行分类F 吸收合并（或称兼并）吸收合并（或称兼并）F 新设合并（或称创立合并）新设合并（或称创立合并）F 控股合并控股合并 企业合并企业合并法律意义上法律意义上的企业合并的企业合并比较比较20吸收合并、新设合并、控股合并比较吸收合并、新设合并、控股合并比较1 12 23 3吸吸收收合合并并新新设设合合并并控股合并控股合并母公司母公司子公

19、司子公司21相关概念：相关概念：长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。企业合并形成的长期股权投资，是指企业合并形成的长期股权投资，是指控股合并控股合并所形成的投资企业所形成的投资企业（即合并后的母公司）对被投资单位（即合并后的子公司）的股权投资。（即合并后的母公司）对被投资单位（即合并后的子公司）的股权投资。22控控 制制共共 同同 控控 制制重重 大大 影影 响响子公司子公司合营企业合营企业联营企业联营企业23同一控制下同一控制下的企业

20、合并的企业合并非同一控制非同一控制下的企业合并下的企业合并结果结果1：吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并结果结果2：控股合并控股合并长期长期股权股权投资投资企业合并形成的企业合并形成的其他方式取得的其他方式取得的投资后的处理：投资后的处理：成本法、权益法成本法、权益法合并时的处理：合并时的处理：购买法、权益结合法购买法、权益结合法共同控制、共同控制、重大影响重大影响企业合并与长期股权投资的关系企业合并与长期股权投资的关系 会计方法会计方法控控 制制24按涉及行业的不同进行分类按涉及行业的不同进行分类F横向合并（或称水平式合并）横向合并（或称水平式合并）F纵向合并（或称垂直式合并）纵向合并（或

21、称垂直式合并）F混合合并混合合并 企业合并企业合并25三、企业合并会计的主要内容三、企业合并会计的主要内容l企业合并会计的主要内容企业合并会计的主要内容对企业合并交易（或事项）进行确认、计量对企业合并交易（或事项）进行确认、计量下面主要介绍企业合并下面主要介绍企业合并的确认、计量方法的确认、计量方法合并日合并财务报表的编制合并日合并财务报表的编制26吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并 控股合并控股合并 借：有关资产账户借：有关资产账户 取得的净资产取得的净资产 贷：有关负债账户贷：有关负债账户借：长期股权投资借：长期股权投资 取得股权取得股权贷：贷： 银行存款银行存款 库存商品库存商品 支付

22、的合并对价支付的合并对价 应付债券应付债券 股本等股本等 银行存款等银行存款等 支付的合并费用支付的合并费用l对企业合并的确认与计量对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架合并方账务处理基本框架 贷：贷： 银行存款银行存款 库存商品库存商品 支付的合并对价支付的合并对价 应付债券应付债券 股本等股本等 银行存款等银行存款等 支付的合并费用支付的合并费用27l确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题合并方合并日合并方合并日 购买方购买日购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权？如何确认与计量取得的净资产或股权？支付的合并对价应如何计量？支付的合并对

23、价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？两者如果有差异，应如何处理？支付的合并费用又应如何处理？支付的合并费用又应如何处理？权益结合法和购买法，权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。对以上问题有不同回答。28第二节第二节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求二、一次投资实现企业合并的账务处理二、一次投资实现企业合并的账务处理三、分步投资实现企业合并的账务处理三、分步投资实现企业合并的账务处理四、信息披露四、信息披露主要知识点主要知识点如何对同一控制下企业合并进行确认？如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权

24、益进行调整？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。29一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求 合并方取得的净资产或股权按合并方取得的净资产或股权按账面价值账面价值入账入账合并方支付的合并对价按其合并方支付的合并对价按其账面价值账面价值计量计量 两者之差两者之差调整股东权益调整股东权益 理解的关键理解的关键调整顺序调整顺序股东权益的调整：股东权益的调整：合并方

25、取得的净资产或长期股权投资的账面价值与所支付的合并对价合并方取得的净资产或长期股权投资的账面价值与所支付的合并对价的账面价值（或发行股份面值总额）之间如有差额，应当调整资本公积的账面价值（或发行股份面值总额）之间如有差额，应当调整资本公积（股本溢价）；需要调整减少资本公积时，资本公积（股本溢价）不足冲（股本溢价）；需要调整减少资本公积时，资本公积（股本溢价）不足冲减的，调整减少留存收益。减的，调整减少留存收益。30一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点合并费用的处理合并费用的处理直接合并费用直接合并费用当期损益（当期损益（“管理费用管理费用” ）发行债券的费用发行债券的费用债券初始计

26、量金额债券初始计量金额发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入31 放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并二、一次投资实现企业合并的账务处理（合并方账务处理归纳）二、一次投资实现企业合并的账务处理（合并方账务处理归纳） 发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并 发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较32 放弃资产实施的吸收合并放弃资产实施的吸收合并借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 现金、存货等现金、存货等 支付的资产的账面

27、价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额 * C贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值A 贷：银行存款、库存现金等贷：银行存款、库存现金等 借：管理费用借：管理费用 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 如果需要借记如果需要借记“资本公资本公积积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资资本公积本公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分贷方余额为上限，不足部分冲减合并方冲减合并方“留存收益留存收益”账账面余额。以下同面余额。以下同 。以下同以下同 同一控制下的合并同一控制下的合并33 发行债券实施的吸

28、收合并发行债券实施的吸收合并借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 应付债券应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积资本公积 A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值A 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C例：甲企业按面值发行例：甲企业按面值发行1,800万元的债券给乙公司股东，万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为取得乙公司账面价值为2,000万万元的净资产；甲公司另支付发元的净资产；甲公司另

29、支付发行债券有关费用行债券有关费用1万元。万元。银行存款银行存款应付债券应付债券利息调整利息调整有关资产有关资产 应付债券应付债券面值面值1,8002,80011有关负债有关负债800资本公积资本公积200同一控制下的合并同一控制下的合并34 发行股票实施的吸收合并发行股票实施的吸收合并借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 股本股本 发行股票的面值发行股票的面值 B 资本公积资本公积 A大于（大于（BC）的差额）的差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发

30、行股票相关的手续费佣金等 C例：甲企业按面值增发例：甲企业按面值增发1,800万元的普通股给乙公万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价司股东，取得乙公司账面价值为值为2,000万元的净资产；万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关甲公司另支付发行股票有关费用费用1万元。万元。银行存款银行存款有关资产有关资产股本股本1,8002,8001有关负债有关负债800资本公积资本公积199同一控制同一控制下的合并下的合并35 放弃资产实施的控股合并放弃资产实施的控股合并借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值取得的被并方净资产账面价值 A 贷：现金、存货等贷：现金、存货等 支付的资

31、产的账面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额* C如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资本公积资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方限，不足部分冲减合并方“留存留存收益收益”账面余额。以下同账面余额。以下同 。同一控制下的合并同一控制下的合并36 发行债券实施的控股合并发行债券实施的控股合并借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷：应付债券贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手

32、续费佣金等 B 资本公积资本公积 A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C例：甲企业按面值发行例：甲企业按面值发行1,800万元的债券给乙公司股东，取万元的债券给乙公司股东，取得乙公司得乙公司80%的股权。乙公司的股权。乙公司合并日净资产账面价值为合并日净资产账面价值为2,000万元。甲公司另支付发万元。甲公司另支付发行债券有关费用行债券有关费用1万元。万元。应付债券应付债券面值面值应付债券应付债券利息调整利息调整银行存款银行存款长期股权投资长期股权投资1,800111,600资本公积资本公积200同一控制下的合并同

33、一控制下的合并37 发行股票实施的控股合并发行股票实施的控股合并贷：股本贷：股本 发行股票的面值发行股票的面值 B 资本公积资本公积 A大于（大于（BC）的差额）的差额 D 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C例：甲企业按面值增发例：甲企业按面值增发1,500万元的普通股给乙公司万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司股东，取得乙公司80%的股权；的股权；乙公司合并日净资产的账面价乙公司合并日净资产的账面价值为值为2,000万元；甲公司另支万元；甲公司另支付发行股票有关费用付发行股票有关费用1万元。万元。1,5001,600199借：长期股权投资借：长

34、期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 银行存款银行存款长期股权投资长期股权投资股本股本资本公积资本公积同一控制下的合并同一控制下的合并38三、分步投资实现企业合并的账务处理三、分步投资实现企业合并的账务处理以按持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额以按持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项股权投资的初始投资成本。这里所谓的被合并方账面所有者作为该项股权投资的初始投资成本。这里所谓的被合并方账面所有者权益，是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。权益，是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面

35、价值。合并方于合并日之前持有的对被合并方权益性投资，账面价值保合并方于合并日之前持有的对被合并方权益性投资，账面价值保持不变（即无论该投资是作为按公允价值的金融资产还是作为长期股持不变（即无论该投资是作为按公允价值的金融资产还是作为长期股权投资核算的，也无论是采用成本法还是权益法核算的，都不必进行权投资核算的，也无论是采用成本法还是权益法核算的，都不必进行追溯调整。）追溯调整。）合并日初始长期股权投资投资成本与达到合并前的原长期股权投合并日初始长期股权投资投资成本与达到合并前的原长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份而新支付对价的公允价值之和资账面价值加上合并日进一步取得股份而新支付对价

36、的公允价值之和的差额，调整资本公积（股本溢价或资本溢价），资本公积不足冲减的差额，调整资本公积（股本溢价或资本溢价），资本公积不足冲减留存收益。留存收益。分步实现的控股合并分步实现的控股合并39三、分步投资实现企业合并的账务处理三、分步投资实现企业合并的账务处理如果通过多次投资分步实现同一控制下吸收合并的，按照前述同一控如果通过多次投资分步实现同一控制下吸收合并的，按照前述同一控制下吸收合并相同的原则进行处理。制下吸收合并相同的原则进行处理。分步实现的吸收合并分步实现的吸收合并合并日之前持有的被合并方的股权涉及其他综合收益的，在合并日直合并日之前持有的被合并方的股权涉及其他综合收益的，在合并日

37、直接转入资本公积（股本溢价或资本溢价）。接转入资本公积（股本溢价或资本溢价）。合并日之前持有的被合并方的股权涉及其他综合收益的合并日之前持有的被合并方的股权涉及其他综合收益的40同一控制下的企业合并，合并方应在合并当期报表附注中披露下列有关信息：同一控制下的企业合并，合并方应在合并当期报表附注中披露下列有关信息：参与合并企业的基本情况。参与合并企业的基本情况。属于同一控制下企业合并的判断依据。属于同一控制下企业合并的判断依据。合并日的确定依据。合并日的确定依据。以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并

38、日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的

39、情况。被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。四、信息披露四、信息披露41第三节第三节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求二、一次投资实现企业合并的账务处理二、一次投资实现企业合并的账务处理三、分次投资实现企业合并的账务处理三、分次投资实现企业合并的账务处理四、被购买方可辨认净资产公允价值的确定四、被购买方可辨认净资产公允价值的确定五、信息披露

40、五、信息披露 这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。主要知识点主要知识点 如何计量合并中取得的净资产或股权？如何计量合并中取得的净资产或股权？ 如何确定合并成本？如何确定合并成本？ 如何确认合并商誉？如何确认合并商誉？ 如何对合并商誉进行初始计量？如何对合并商誉进行初始计量？ 如何确定被购买方净资产的公允价值？如何确定被购买方净资产的公允价值？ 如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？42一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要

41、求 要点要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量购买方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账取得的可辨认净资产按其公允价值入账 控股合并控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量取得的股权按合并成本进行初始计量 即使是控股合并，合并资产负即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。基础进行计量。引申引申所以，要对合并成本在取得的所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配净资产和合并商誉之间进行分配43一、确认与计量的基本要求一、

42、确认与计量的基本要求 要点要点2合并成本的计量合并成本的计量合并成本合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。合并对价的公允价值合并对价的公允价值预计负债预计负债44一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求关于计入合并成本的预计负债关于计入合并成本的预计负债在合并合同或者协议中对可能影响合并成本的未来事项做出约定的，在合并合同或者协议中对可能影响合并成本的未来事项做出约定的，购买日估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计购买日估计未来事项很可

43、能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应将其计入合并成本。量的，购买方应将其计入合并成本。关于合并成本的调整关于合并成本的调整在企业合并发生在当期期末的情况下，如果合并中取得的可辨认资在企业合并发生在当期期末的情况下，如果合并中取得的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或者购买方的合并成本只能暂时确定，产、负债及或有负债的公允价值或者购买方的合并成本只能暂时确定，则购买方应当以所确定的暂时价值为基础，对合并交易进行确认和计量；则购买方应当以所确定的暂时价值为基础，对合并交易进行确认和计量；如果购买日后如果购买日后12个月内对确认的暂时价值进行了调整，则所调整的部分个月内对确认的暂

44、时价值进行了调整，则所调整的部分视为在购买日进行的确认和计量。视为在购买日进行的确认和计量。45一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求合并成本与取得的可辨认净资产合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额公允价值份额之间的差额 要点要点3合并商誉的确认与计量合并商誉的确认与计量商誉商誉当期损益当期损益前者大于后者之差前者大于后者之差前者小于后者之差前者小于后者之差引申引申 合并商誉的确认：合并商誉的确认：吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告

45、合并商誉的计量：合并商誉的计量：在不同的在不同的“合并理念合并理念”下，有不同的计量结果下，有不同的计量结果现行会计规范：基本采用现行会计规范：基本采用“实体理念实体理念”，但合并商誉的，但合并商誉的计量没有采用计量没有采用“全部商誉法全部商誉法”46一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求根据由财政部颁布，根据由财政部颁布，自自2010年年1月月1日起施行日起施行的的企业会计准则解释第企业会计准则解释第4号号（财会（财会201015号文）号文）规定，非同一控制下的企业合并中，购买规定，非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关方为企

46、业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。始确认金额。即企业会计准则解释第即企业会计准则解释第4号将与合并相关的直接相关费用全部计号将与合并相关的直接相关费用全部计入当期损益入当期损益（“管理费用管理费用”科目科目），与企业合并类型无关。，与企业合并类型无关。 要点要点4合并费用的处理（根据合并费用的处理（根据企业

47、会计准则解释第企业会计准则解释第4号号）47一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求购买方为购买方为进行进行企业合并发生的企业合并发生的各项直接相关各项直接相关费用，计入当期损益费用，计入当期损益。但。但是，与发行债券或承担债务有关的手续费，是，与发行债券或承担债务有关的手续费，计入计入相关债务相关债务的初始确认金额的初始确认金额；与发行权益性证券相关的费用，抵减发行收入与发行权益性证券相关的费用，抵减发行收入。这里值得注意的问题是：如果将同一控制下企业合并与非同一控制下这里值得注意的问题是：如果将同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并两者的合并费用处理方法进行比较，可以发现，合并对

48、价为发行企业合并两者的合并费用处理方法进行比较，可以发现，合并对价为发行债券、承担债务或发行权益性证券的有关的佣金、手续费等，在两种合并债券、承担债务或发行权益性证券的有关的佣金、手续费等，在两种合并类型下的处理方法是一样的；除此之外的其他相关费用，在两种合并类型类型下的处理方法是一样的；除此之外的其他相关费用，在两种合并类型下的处理方法也是相同的，均将其计入当期损益下的处理方法也是相同的，均将其计入当期损益。 要点要点4合并费用的处理（根据合并费用的处理（根据企业会计准则解释第企业会计准则解释第4号号）48一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求 要点要点4合并费用的处理（根据合并费

49、用的处理（根据企业会计准则解释第企业会计准则解释第4号号）与同一控制下企业合并相同与同一控制下企业合并相同与同一控制下企业合并相同与同一控制下企业合并相同直接合并费用直接合并费用发行证券费用发行证券费用 贷：银行存款、库存现金等贷：银行存款、库存现金等 借：管理费用借：管理费用 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用以下同以下同 49按照会计准则确认的合并商誉，免税合并情况下其计税基础为按照会计准则确认的合并商誉，免税合并情况下其计税基础为0，由此产生了合并商誉账面价值大于计税基础的应纳税暂时性差异。根据由此产生了合并商誉账面价值大于计税基础的应纳税暂时性差异。根据会计准则的规定，该暂时

50、性差异的未来纳税影响不应予以确认，即不确会计准则的规定，该暂时性差异的未来纳税影响不应予以确认，即不确认与该商誉的暂时性差异有关的递延所得税负债。认与该商誉的暂时性差异有关的递延所得税负债。按照会计准则规定将取得的被购买方可辨认净资产按公允价值进按照会计准则规定将取得的被购买方可辨认净资产按公允价值进行初始计量，但其计税基础却等于原计税基础，由此导致的暂时性差异行初始计量，但其计税基础却等于原计税基础，由此导致的暂时性差异的纳税影响要予以确认，并调整合并商誉。的纳税影响要予以确认，并调整合并商誉。免税合并情况下免税合并情况下一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求 要点要点5递延所得税

51、的处理递延所得税的处理50 放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并二、一次投资实现企业合并的账务处理（购买方账务处理归纳）二、一次投资实现企业合并的账务处理（购买方账务处理归纳） 发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并 发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较51 放弃资产实施的吸收合并放弃资产实施的吸收合并借：有关资产借：有关资产 取得的被购买方资产公允价值取得的被购买方资产公允价值贷：有关负债贷：有关负债 承担的被购买方负债公允价值承担的被购买方负债公允价值 A 贷：主营业务收入

52、贷：主营业务收入 放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值 借：有关净资产借：有关净资产 取得净资产的公允价值取得净资产的公允价值 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 营业外收入等营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差 B 营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 商誉商誉 B大于大于A 之差之差借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 应交税费

53、等应交税费等 相关税费相关税费 商誉商誉 差额差额 还要确认营业成本还要确认营业成本对价的对价的公允价值公允价值非同一控制下的合并非同一控制下的合并52 发行债券实施的吸收合并发行债券实施的吸收合并 商誉商誉 B大于大于A 之差之差 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：应付债券贷：应付债券 银行存款等银行存款等 营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 债券公允价值债券相关费用债券公允价值债券相关费用 债券相关费用债券相关费用 B非同一控制下的合并非同一控制下的合并53 发行股票实施的吸收合并发行股票实施的吸收合并 商誉商誉 B大于

54、大于A 之差之差 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 面值面值 股票相关费用股票相关费用 B 溢价股票相关费用溢价股票相关费用 非同一控制下的合并非同一控制下的合并54 放弃资产实施的控股合并放弃资产实施的控股合并 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值 B 借：长期股权投资借：长期股权投资 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产

55、清理固定资产清理 无形资产等无形资产等支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 营业外收入等营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差B借：长期股权投资借：长期股权投资 应交税费等应交税费等 相关税费相关税费 C 还要确认营业成本还要确认营业成本对价的对价的公允价值公允价值合并成本合并成本B A非同一控制下的合并非同一控制下的合并 BC A55 发行债券实施的控股合并发行债券实施的控股合并借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：应付债券贷：应付债券 银行存款等银行存款等债券公允价值债券相关费用债券公允价值债券相关费用债券相关费用债券相关费用 B合并成本合并

56、成本B A 发行股票实施的控股合并：发行股票实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资合并成本合并成本B A 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值股票相关费用股票相关费用B溢价股票相关费用溢价股票相关费用非同一控制下的合并非同一控制下的合并56 符合免税合并条件（以吸收合并为例）符合免税合并条件（以吸收合并为例）递延所得税负债递延所得税负债 需确认的递延所得税负债需确认的递延所得税负债 C 商誉商誉 （B+C）大于）大于A 之差之差 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积

57、 银行存款等银行存款等 面值面值股票相关费用股票相关费用B溢价股票相关费用溢价股票相关费用 非同一控制下的合并非同一控制下的合并营业外收入营业外收入 A大于（大于（B+C）之差）之差 57三、分次投资实现企业合并的账务处理三、分次投资实现企业合并的账务处理原则规定原则规定合并日（购买日）的确定合并日（购买日）的确定初始投资成本的确定初始投资成本的确定账务处理思路账务处理思路重点关注重点关注合并商誉的计量合并商誉的计量58三、分次投资实现企业合并的账务处理三、分次投资实现企业合并的账务处理如果企业合并是通过多次交换交易分步实现的，交易日是各单项投如果企业合并是通过多次交换交易分步实现的，交易日是

58、各单项投资在购买方财务报表中确认之日，购买日则是获得控制权之日。也就是资在购买方财务报表中确认之日，购买日则是获得控制权之日。也就是说，每一单项交易发生之日并不一定就是购买日，购买日应是多次交易说，每一单项交易发生之日并不一定就是购买日，购买日应是多次交易之后实现控制权转移之日。之后实现控制权转移之日。合并日（购买日）的确定合并日（购买日）的确定通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。交易成本之和。初始投资成本的确定初始投资成本的确定59三、分次投资实现企业合并的账务处理三、分次投资实现企业合并的账务处理

59、根据根据企业会计准则解释第企业会计准则解释第4号号，企业通过多次交易分步实现，企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：行相关会计处理：在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。账务处理思路账务处