专题五审计计划、审计重要性、审计抽样

1、n专题五专题五 审计审计计划、重要性与计划、重要性与审计抽样审计抽样n 第一节第一节 计划审计计划审计工作工作n第二节第二节 重要性重要性n第三节第三节 审计抽样审计抽样n第一节第一节 计划审计工作计划审计工作计划审计工作主要包括两方面计划审计工作主要包括两方面开展初步业务活动开展初步业务活动制定总体审计策略和具体审计计划制定总体审计策略和具体审计计划n一、开展初步业务活动一、开展初步业务活动n（一）目的（一）目的教材教材P21P21n（1 1）确保不存在管理层诚信问题）确保不存在管理层诚信问题n（2 2）确保注册会计师已具备独立性和专业胜任能）确保注册会计师已具备独立性和专业胜任能力力n（3

2、 3）确保与被审计单位不存在对业务约定条款的）确保与被审计单位不存在对业务约定条款的误解误解n（二）内容（二）内容初步业务活动主要包括：初步业务活动主要包括：n1. 1. 针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；质量控制程序；n2. 2. 评价遵守相关职业道德要求的情况；评价遵守相关职业道德要求的情况；n3. 3. 就审计业务约定条款达成一致意见。就审计业务约定条款达成一致意见。n二、审计业务约定书二、审计业务约定书n（一）约定书的模板（自学）（一）约定书的模板（自学）n（二）约定书的定义（二）约定书的定义P23P23n（三）约定书的内容（

3、三）约定书的内容P24P24n1. 1. 基本内容基本内容n2. 2. 特殊考虑：（特殊考虑：（1 1）特定需要；（）特定需要；（2 2）组成部分的）组成部分的审计；（审计；（3 3）连续审计；（）连续审计；（4 4）约定条款的变更）约定条款的变更n（四）签订审计业务约定书（四）签订审计业务约定书n（五）需要重新签订审计业务约定书的情形（五）需要重新签订审计业务约定书的情形n一般情况下，事务所可以与被审计单位签订长期审一般情况下，事务所可以与被审计单位签订长期审计业务约定书。计业务约定书。n如果出现下列情况，应当考虑重新签订审计业务约如果出现下列情况，应当考虑重新签订审计业务约定书：定书：n1

4、. 1. 有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围n2. 2. 需要修改约定条款或增加特别条款需要修改约定条款或增加特别条款n3. 3. 高级管理人员、董事会或所有权结构近期发生高级管理人员、董事会或所有权结构近期发生变化变化n4. 4. 被审计单位的性质或规模发生重大变化被审计单位的性质或规模发生重大变化n5. 5. 法律法规的规定法律法规的规定n6. 6. 管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度发生变化计制度发生变化n三、制定总体审计策略三、制定总体审计策略审计总体策略（审计总体策略（P37P37）n总体审

5、计策略用以确定审计范围、时间安排和审计总体审计策略用以确定审计范围、时间安排和审计方向，并指导具体审计计划的制定。方向，并指导具体审计计划的制定。n（一）确定审计范围（一）确定审计范围P26P26n（二）报告目标、时间安排（二）报告目标、时间安排P27P27n（三）确定审计方向（三）确定审计方向P27P27n（四）审计资源的规划与调配（四）审计资源的规划与调配P28P28n四、制定具体审计计划四、制定具体审计计划n具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受

6、的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围。性质、时间安排和范围。n审计计划的基本内容：审计计划的基本内容：n注册会计师计划实施的风险评估程序、进一步审计注册会计师计划实施的风险评估程序、进一步审计程序、其他审计程序。程序、其他审计程序。n具体审计计划应当包括各具体审计项目的以下具体审计计划应当包括各具体审计项目的以下基本内容：基本内容：n( (一一) ) 项目审计目标项目审计目标; ;n( (二二) ) 拟实施的审计程序拟实施的审计程序; ;n( (三三) ) 执行人及执行日期执行人及执行日期; ;n( (四四) ) 审计工作底稿的

7、索引号审计工作底稿的索引号; ;n( (五五) ) 其他有关内容。其他有关内容。n制定审计计划应审核的事项制定审计计划应审核的事项n对具体审计计划，应审核以下主要事项：对具体审计计划，应审核以下主要事项：n( (1 1) ) 审计程序能否达到审计目标审计程序能否达到审计目标; ;n( (2 2) ) 审计程序是否适合各审计项目的具体情况审计程序是否适合各审计项目的具体情况; ;n( (3 3) ) 重点审计领域中各审计项目的审计程序是否重点审计领域中各审计项目的审计程序是否恰当恰当; ;n( (4 4) ) 重点审计程序的制定是否恰当。重点审计程序的制定是否恰当。n五、审计计划工作的其他事项五

8、、审计计划工作的其他事项n1 1、审计过程中对计划的修改审计过程中对计划的修改n2 2、确定对项目组成员的指导、监督及对其工作的、确定对项目组成员的指导、监督及对其工作的复核复核n总体审计策略一经确定，注册会计师应当针对总体总体审计策略一经确定，注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。n 具体审计计划样本（自己学习）具体审计计划样本（自己学习）n第二节第二节 重要性重要性n重要性是现代审计理论中的重要概念之一，它在整重要性是现代审计理论中

9、的重要概念之一，它在整个审计理论体系中占有相当重要的地位。个审计理论体系中占有相当重要的地位。n回顾会计重要性原则回顾会计重要性原则n企业会计准则企业会计准则-基本准则第十七条：企业提供基本准则第十七条：企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。现金流量等有关的所有重要交易或者事项。n会计重要性原则的解读与执行：会计重要性原则的解读与执行：n重要性是指财务报告在全面反映企业的财务状重要性是指财务报告在全面反映企业的财务状况和经营成果的同时，应该区别经济业务的重要程况和经营成果的同时，应该区别经济业务的重

10、要程度，采用不同的会计处理程序和方法。度，采用不同的会计处理程序和方法。n具体执行：对于重要的经济业务，应单独核算具体执行：对于重要的经济业务，应单独核算、分项反映，力求准确，并在财务报告中重点说明、分项反映，力求准确，并在财务报告中重点说明；对于不重要的经济业务，在不影响会计信息真实；对于不重要的经济业务，在不影响会计信息真实性的情况下，可简化会计核算或合并反映。性的情况下，可简化会计核算或合并反映。n会计重要性的意义：会计重要性的意义：n对会计信息使用者来说，对经营决策有重要影对会计信息使用者来说，对经营决策有重要影响的会计信息是最重要的，如果会计信息不分主次响的会计信息是最重要的，如果会

11、计信息不分主次，反而会有碍使用，甚至影响决策。，反而会有碍使用，甚至影响决策。n对企业而言，对不重要的经济业务简化核算或对企业而言，对不重要的经济业务简化核算或合并反映，可以节省人力、物力和财力，符合成本合并反映，可以节省人力、物力和财力，符合成本效益原则。效益原则。n需要明确的是，需要明确的是，重要性具有相对性。重要性具有相对性。对某项会对某项会计事项判断其重要性，在很大程度上取决于会计人计事项判断其重要性，在很大程度上取决于会计人员的职业判断。员的职业判断。n一般来说，一般来说，重要性的标准通常有两个方面重要性的标准通常有两个方面：质：质的方面，如果提供的会计信息对决策者的决策有影的方面，

12、如果提供的会计信息对决策者的决策有影响，说明该信息具有重要性，会计上应单独披露；响，说明该信息具有重要性，会计上应单独披露；量的方面，如果某一交易或事项的金额数量占该类量的方面，如果某一交易或事项的金额数量占该类交易或事项的金额达到一定比例，就具有重要性。交易或事项的金额达到一定比例，就具有重要性。n一、（审计）重要性概念一、（审计）重要性概念n中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12211221号号重要性重要性, ,本准则自本准则自20072007年年1 1月月1 1日起施行。日起施行。n中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12211221号号重要性重要性指南，指南，

13、20062006年年1111月月1 1日中注协颁布日中注协颁布n中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12211221号号 计划和计划和执行审计工作时的重要性执行审计工作时的重要性，（，（20102010年年1111月月1 1日修日修订订, ,本准则自本准则自20112011年年1 1月月1 1日起施行日起施行 ） 。n（一）重要性的含义（一）重要性的含义 n中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12211221号号重要性重要性指南指南准则第三条界定了重要性的含义，指出重准则第三条界定了重要性的含义，指出重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断要性取决于在具体环境下对

14、错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。错报是重大的。n可见审计运用的重要性含义与会计重要性含义不同可见审计运用的重要性含义与会计重要性含义不同n为了更清楚地理解重要性的概念，需要注意以下几为了更清楚地理解重要性的概念，需要注意以下几点：点：n1 1重要性概念中的错报包含漏报。重要性概念中的错报包含漏报。n财务报表错报包括财务报表金额的错报和财务报表财务报表错报包括财务报表金额的错报和财务报表披露的错报。披露的错报。n2 2重要

15、性包括对数量和性质两个方面的考虑。重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。n所谓数量方面，是指错报的金额大小，性质方面则所谓数量方面，是指错报的金额大小，性质方面则是指错报的性质。是指错报的性质。n一般而言，金额大的错报比金额小的错报更重要。一般而言，金额大的错报比金额小的错报更重要。n在有些情况下，某些金额的错报从数量上看并不重在有些情况下，某些金额的错报从数量上看并不重要，但从性质上考虑，则可能是重要的。要，但从性质上考虑，则可能是重要的。n对于某些财务报表披露的错报，难以从数量上判断对于某些财务报表披露的错报，难以从数量上判断是否重要，应从性质上考虑其是否重要。是否重要，应从性质上考虑其是

16、否重要。n3 3重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的。需求而言的。n判断一项错报重要与否，应视其对财务报表使用者判断一项错报重要与否，应视其对财务报表使用者依据财务报表作出经济决策的影响程度而定。依据财务报表作出经济决策的影响程度而定。n如果财务报表中的某项错报足以改变或影响财务报如果财务报表中的某项错报足以改变或影响财务报表使用者的相关决策，则该项错报就是重要的，否表使用者的相关决策，则该项错报就是重要的，否则就不重要。则就不重要。n值得说明的是，在通用目的财务报表的审计中，注值得说明的是，在通用目的财务报表的审计中，注册会计师对重要性的

17、判断是基于将财务报表使用者册会计师对重要性的判断是基于将财务报表使用者作为具有一定的理解能力并能理性地作出相关决策作为具有一定的理解能力并能理性地作出相关决策的一个集体来考虑的。的一个集体来考虑的。n注册会计师难以考虑错报对具体的单个使用者可能注册会计师难以考虑错报对具体的单个使用者可能产生的影响，因为他们的需求千差万别。产生的影响，因为他们的需求千差万别。n例如，就一个以盈利为目的的企业而言，由于投资例如，就一个以盈利为目的的企业而言，由于投资者是该企业风险资本的提供者，能满足这些投资者者是该企业风险资本的提供者，能满足这些投资者信息需求的财务报表也将能满足该财务报表的其他信息需求的财务报表

18、也将能满足该财务报表的其他使用者的信息需求。使用者的信息需求。n因此，在审计这类企业的财务报表时，投资者群体因此，在审计这类企业的财务报表时，投资者群体可被视为所有信息使用者的代表，投资者的信息需可被视为所有信息使用者的代表，投资者的信息需求是确定重要性的合适的参考依据。求是确定重要性的合适的参考依据。n所谓所谓通用目的通用目的财务报表，是指被审计单位按照适用财务报表，是指被审计单位按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制的、用以满的会计准则和相关会计制度的规定编制的、用以满足广大使用者的共同信息需求的财务报表。足广大使用者的共同信息需求的财务报表。 n如果注册会计师对如果注册会计师对特殊目

19、的特殊目的审计业务出具审计报告审计业务出具审计报告，在确定重要性时需要考虑特定使用者的信息需求，在确定重要性时需要考虑特定使用者的信息需求，以实现特殊审计目标。，以实现特殊审计目标。n4 4重要性的确定离不开具体环境。重要性的确定离不开具体环境。n由于不同的被审计单位面临不同的环境，不同的报由于不同的被审计单位面临不同的环境，不同的报表使用者有着不同的信息需求，因此注册会计师确表使用者有着不同的信息需求，因此注册会计师确定的重要性也不相同。定的重要性也不相同。n某一金额的错报对某被审计单位的财务报表来说是某一金额的错报对某被审计单位的财务报表来说是重要的，而对另一个被审计单位的财务报表来说可重

20、要的，而对另一个被审计单位的财务报表来说可能不重要。例如，错报能不重要。例如，错报 10 10 万元对一个小公司来说万元对一个小公司来说可能是重要的，而对另一个大公司来说则可能不重可能是重要的，而对另一个大公司来说则可能不重要。要。n5 5对重要性的评估需要运用职业判断。对重要性的评估需要运用职业判断。n影响重要性的因素很多，注册会计师应当根据影响重要性的因素很多，注册会计师应当根据被审计单位面临的环境，并综合考虑其他因素，合被审计单位面临的环境，并综合考虑其他因素，合理确定重要性水平。理确定重要性水平。n不同的注册会计师在确定同一被审计单位财务不同的注册会计师在确定同一被审计单位财务报表层次

21、和认定层次的重要性水平时，得出的结果报表层次和认定层次的重要性水平时，得出的结果可能不同。主要是因为对影响重要性的各因素的判可能不同。主要是因为对影响重要性的各因素的判断存在差异。因此，注册会计师需要运用职业判断断存在差异。因此，注册会计师需要运用职业判断来合理评估重要性。来合理评估重要性。n中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12211221号号 计划和执计划和执行审计工作时的重要性行审计工作时的重要性，（，（20102010年年1111月修订）月修订） n第一条第一条 为了规范注册会计师在计划和执行财务报为了规范注册会计师在计划和执行财务报表审计工作时运用重要性概念，制定本准则

22、。表审计工作时运用重要性概念，制定本准则。n第二条第二条 中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12511251号号评价审计过程中识别出的错报评价审计过程中识别出的错报 规范注册会计师规范注册会计师在评价识别出的错报对审计的影响以及未更正错报在评价识别出的错报对审计的影响以及未更正错报对财务报表的影响时，如何运用重要性概念。对财务报表的影响时，如何运用重要性概念。n第三条第三条 财务报告编制基础通常从编制和列报财财务报告编制基础通常从编制和列报财务报表的角度阐释重要性概念。财务报告编制基务报表的角度阐释重要性概念。财务报告编制基础可能以不同的术语解释重要性，但通常而言，础可能以不同的

23、术语解释重要性，但通常而言，重要性概念可从下列方面进行理解：重要性概念可从下列方面进行理解：n（1 1）如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总）如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，的经济决策， 则通常认为错报是重大的；则通常认为错报是重大的；n（2 2）对重要性的判断是根据具体环境作出的，并）对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受到错报的金额或性质的影响，或受到两者共同作受到错报的金额或性质的影响，或受到两者共同作用的影响；用的影响； n（3 3）判断某事项对财务报表使用者是否重大，是）判断某事

24、项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。基础上作出的。 由于不同财务报表使用者对财务由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。财务报表使用者可能产生的影响。 n第五条第五条 注册会计师对重要性的确定属于职业判注册会计师对重要性的确定属于职业判断，受注册会计师对财务报表使用者对财务信息需断，受注册会计师对财务报表使用者对财务信息需求的认识的影响。求的认识的影响。n就审计而言，注册会计师针对财务报表使用者

25、作出就审计而言，注册会计师针对财务报表使用者作出下列假定是合理的：下列假定是合理的：n（1 1）拥有经营、经济活动和会计方面的适当知识，）拥有经营、经济活动和会计方面的适当知识，并有意愿认真研究财务报表中的信息；并有意愿认真研究财务报表中的信息；n（2 2） 理解财务报表是在运用重要性水平基础上编理解财务报表是在运用重要性水平基础上编制、列报和审计的；制、列报和审计的； n（3 3） 认可建立在对估计和判断的应用以及对未来认可建立在对估计和判断的应用以及对未来事项的考虑的基础上的会计计量具有固有的不确定事项的考虑的基础上的会计计量具有固有的不确定性；性；n（4 4） 依据财务报表中的信息作出合

26、理的经济决策依据财务报表中的信息作出合理的经济决策。n简单说，重要性就是财务信息错报的严重程度简单说，重要性就是财务信息错报的严重程度关键看错报的财务信息是否可能影响财务报表关键看错报的财务信息是否可能影响财务报表使用者的经济决策，以判断其重要性。使用者的经济决策，以判断其重要性。n如果如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则则该该项错报是重要的。项错报是重要的。n第九条第九条 注册会计师的目标是，在计划和执行审计注册会计师的目标是，在计划和执行审计工作时恰当地运用重要性概念。

27、工作时恰当地运用重要性概念。n（二）注册会计师运用重要性概念的阶段（二）注册会计师运用重要性概念的阶段n第六条第六条 在计划和执行审计工作，在计划和执行审计工作，评价识别出的错评价识别出的错报对审计的影响报对审计的影响，以及，以及未更正错报对财务报表和审未更正错报对财务报表和审计意见的影响时计意见的影响时，注册会计师需要运用重要性概念，注册会计师需要运用重要性概念n实务中，运用重要性概念应当确定重要性水平。实务中，运用重要性概念应当确定重要性水平。n重要性水平重要性水平即判断财务报表的错报金额能否影即判断财务报表的错报金额能否影响财务报表使用者决策的响财务报表使用者决策的“临界点临界点”，超过

28、该，超过该“临临界点界点”的错报就会影响使用者的判断和决策，就被的错报就会影响使用者的判断和决策，就被审计师认为是审计师认为是“重要的重要的”。n“临界点临界点”金额即为重要性水平。金额即为重要性水平。nCPACPA如何判断重要性？如何确定重要性水平？如何判断重要性？如何确定重要性水平？n（三）重要性水平的确定（三）重要性水平的确定n1. 1. 财务报表整体的重要性水平财务报表整体的重要性水平n注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性，以便能够评价财务报表整体是否公表整体的重要性，以便能够评价财务报表整体是否公允反映。允反映。n

29、具体评估方法：注册会计师通常先选择一个恰当具体评估方法：注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。财务报表层次的重要性水平。n评估基准：有许多汇总性财务数据可以用作确评估基准：有许多汇总性财务数据可以用作确定财务报表层次重要性水平的基准，例如，总资产定财务报表层次重要性水平的基准，例如，总资产、净资产、营业收入、成本与费用总额、税前利润、净资产、营业收入、成本与费用总额、税前利润等。等。 n常用的选择基准方法常用的选择基准方法P32P32（注会教材）（注会教材）n常用的百分比常用的百分比P3

30、2P32（注会教材）（注会教材）n2. 2. 特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平n12211221号准则第十条号准则第十条 在制定总体审计策略时，注册在制定总体审计策略时，注册会计师应当确定财务报表整体的重要性。会计师应当确定财务报表整体的重要性。n根据被审计单位的特定情况，如果存在一个或多个根据被审计单位的特定情况，如果存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的

31、经济可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，注册会计师还应当确定适用于这些交易、账决策，注册会计师还应当确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个或多个户余额或披露的一个或多个重要性水平。重要性水平。n下列因素可能表明存在一个或多个特定类别的下列因素可能表明存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，比如：报表使用者依据财务报表作出的经济决策，比如：n（1 1）法律法规或适用的财务报告编制基础是

32、否影）法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目（如关联方交易、管响财务报表使用者对特定项目（如关联方交易、管理层和治理层的薪酬）计量或披露的预期；理层和治理层的薪酬）计量或披露的预期；n（2 2）与被审计单位所处行业相关的关键性披露）与被审计单位所处行业相关的关键性披露( (如如制药企业的研究与开发成本制药企业的研究与开发成本) )；n（3 3）财务报表使用者是否特别关注财务报表中单）财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面独披露的业务的特定方面( (如新收购的业务如新收购的业务) )。n如果存在以上因素，注册会计师需要对这些特定类如果存在以上因素，

33、注册会计师需要对这些特定类别交易、账户余额或披露别交易、账户余额或披露单独确定重要性水平。单独确定重要性水平。n为什么？为什么？ n对以上因素，在实务中其发生的错报金额往往对以上因素，在实务中其发生的错报金额往往都低于财务报表整体的重要性，但注册会计师合理都低于财务报表整体的重要性，但注册会计师合理预期其发生的错报将影响财务报表使用者依据财务预期其发生的错报将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策。报表作出的经济决策。n根据重要性的定义，只要是错报金额影响财务根据重要性的定义，只要是错报金额影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该错报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该错报

34、就是重要的。因此如果存在这些因素，注册会计报就是重要的。因此如果存在这些因素，注册会计师务必要单独确定其重要性水平。师务必要单独确定其重要性水平。n之所以说特定，是指这些交易、账户余额或披露虽之所以说特定，是指这些交易、账户余额或披露虽然可能错报金额低于整体重要性，但预期会给使用然可能错报金额低于整体重要性，但预期会给使用者决策造成影响这种特殊性。者决策造成影响这种特殊性。n审计实务中，注册会计师应注意两点：审计实务中，注册会计师应注意两点：n注册会计师要考虑是否存在特定类别交易、账注册会计师要考虑是否存在特定类别交易、账户余额或披露。户余额或披露。n特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平特

35、定类别交易、账户余额或披露的重要性水平的确定依赖注册会计师的职业判断。的确定依赖注册会计师的职业判断。n（四）实际执行的重要性（四）实际执行的重要性n第十一条第十一条 注册会计师应当确定实际执行的重要注册会计师应当确定实际执行的重要性，以评估重大错报风险并确定进一步审计程序的性，以评估重大错报风险并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。性质、时间安排和范围。n第八条第八条 实际执行的重要性，实际执行的重要性，是指注册会计师确是指注册会计师确定的低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额定的低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额， 旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务旨在将未更正和未发现

36、错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。n第八条（续）第八条（续） 如果适用，实际执行的重要性还指如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、注册会计师确定的低于特定类别的交易、 账户余账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。额或披露的重要性水平的一个或多个金额。n通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整体通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的重要性的50%-70%50%-70%。n确定实际执行的重要性并非简单的计算，需要注册确定实际执行的重要性并非简单的计算，需要注册会计师运用职业判断，

37、并考虑下列因素的影响会计师运用职业判断，并考虑下列因素的影响n（注会教材）（注会教材）P33-34P33-34n计划的重要性与实际执行的重要性之间的关系n（注会教材）（注会教材）P34P34（图（图2-22-2）n（五）审计过程中修改重要性（五）审计过程中修改重要性n第十二条第十二条 如果在审计过程中获知了某项信息，如果在审计过程中获知了某项信息， 而该信息可能导致注册会计师确定与原来不同的财而该信息可能导致注册会计师确定与原来不同的财务报表整体的重要性，注册会计师应当予以修改。务报表整体的重要性，注册会计师应当予以修改。n第十二条（续）第十二条（续） 或者特定类别的交易、账户余额或者特定类别

38、的交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平（如适用），注册或披露的一个或多个重要性水平（如适用），注册会计师应当予以修改。会计师应当予以修改。n第十三条第十三条 如果认为运用低于最初确定的财务报如果认为运用低于最初确定的财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平（如适用）是适当的，露的一个或多个重要性水平（如适用）是适当的，注册会计师应当确定是否有必要修改实际执行的重注册会计师应当确定是否有必要修改实际执行的重要性，并确定进一步审计程序的性质、时间安排和要性，并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围是否仍然适当。范

39、围是否仍然适当。n二、错报概念二、错报概念n（一）错报的定义（一）错报的定义n中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12511251号第三条：号第三条：n错报，是指错报，是指某一财务报表项目的金额、分类、某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异差异；或根据或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露披

40、露作出的必要调整。作出的必要调整。n中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12511251号第三条：号第三条：n错报可能是由于错误或舞弊导致的。错报可能是由于错误或舞弊导致的。 n（二）错报的原因（二）错报的原因n1 1、错误、错误 2 2、舞弊、舞弊n独立审计具体准则第独立审计具体准则第8 8号号错误与舞弊（错误与舞弊（19961996年年1212月月2626日日 中国注册会计师协会）中国注册会计师协会） n20062006年中国财政部颁布了年中国财政部颁布了中国注册会计师审计准中国注册会计师审计准则第则第l141l141号号财务报表审计中对舞弊的考虑财务报表审计中对舞弊的考虑。

41、n舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。行为是故意行为还是非故意行为。n1 1、错误是指导致财务报表错报的非故意行为，主要、错误是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括：包括： （1 1）为编制财务报表而收集和处理数据时）为编制财务报表而收集和处理数据时发生错误；发生错误； （2 2）由于疏忽或明显误解有关事实而）由于疏忽或明显误解有关事实而作出不恰当的会计估计；（作出不恰当的会计估计；（3 3）遗漏某金额或披露；）遗漏某金额或披露；（4 4）注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理）注册会计师认为管理层对会计估

42、计作出不合理的判断或会计政策作出不恰当的选择和运用。的判断或会计政策作出不恰当的选择和运用。n2 2、舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工、舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。行为。n舞弊是一个宽泛的法律概念，但本准则并不要舞弊是一个宽泛的法律概念，但本准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生作出法律意义上求注册会计师对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。舞弊。n管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段主要包

43、管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段主要包括：括：n（1 1）编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期）编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；末时； n（2 2）滥用或随意变更会计政策；）滥用或随意变更会计政策；n（3 3）不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变）不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；原先作出的判断；n（4 4）故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发）故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；生的交易或事项；n（5 5）隐瞒可能影响财务报表金额的事实；）隐瞒可能影响财务报表金额的事实；n（6 6）构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果）构造复杂

44、的交易以歪曲财务状况或经营成果n（7 7）篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交）篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。易条款。n3 3、舞弊三角理论、舞弊三角理论n舞弊的发生通常涉及下列因素：舞弊的发生通常涉及下列因素：n（1 1）动机或压力；（）动机或压力；（2 2）机会；（）机会；（3 3）借口。）借口。n压力要素压力要素是企业舞弊者的行为动机，是企业舞弊者的行为动机，机会要素机会要素是指是指可进行企业舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避可进行企业舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机。惩罚的时机。 在面临压力、获得机会后，真正形成在面临压力、获得机会后，真正形成企业舞弊还有

45、企业舞弊还有最后一个要素最后一个要素借口（自我合理化借口（自我合理化），即企业舞弊者必须找到某个理由，使企业舞弊，即企业舞弊者必须找到某个理由，使企业舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合，无论行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合，无论这一解释本身是否真正合理。这一解释本身是否真正合理。n（三）评价错报（三）评价错报n中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12511251号号评价审计过评价审计过程中识别出的错报（程中识别出的错报（20102010年年1111月月1 1日修订）日修订）n为了规范注册会计师评价为了规范注册会计师评价识别出的错报识别出的错报对审计对审计的影响以及的影

46、响以及未更正错报未更正错报对财务报表的影响，制定本对财务报表的影响，制定本准则。准则。n中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12511251号第五条：号第五条：n注册会计师的目标是：注册会计师的目标是：n（1 1）评价识别出的错报对审计的影响；）评价识别出的错报对审计的影响；n（2 2）评价未更正错报对财务报表的影响。）评价未更正错报对财务报表的影响。n中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12511251号第四条号第四条 n未更正错报，未更正错报，是指注册会计师在审计过程中累积的是指注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未更正的错报。且被审计单位未更正的错报。n中国注

47、册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12511251号号第六条第六条 n注册会计师应当累积审计过程中识别出的错报，注册会计师应当累积审计过程中识别出的错报，除除非错报明显微小。非错报明显微小。n审计中，注册会计师可能将低于某一金额的错审计中，注册会计师可能将低于某一金额的错报界定为明显微小的错报，对这类错报不需要累积报界定为明显微小的错报，对这类错报不需要累积，因为注册会计师认为这些错报的汇总数明显不会，因为注册会计师认为这些错报的汇总数明显不会对财务报表产生重大影响。对财务报表产生重大影响。n明显微小的错报，明显微小的错报，无论单独或者汇总起来，无无论单独或者汇总起来，无论从规模、性质

48、或其发生的环境来看都是明显微不论从规模、性质或其发生的环境来看都是明显微不足道的。足道的。n注册会计师需要在制定审计策略和审计计划时，确注册会计师需要在制定审计策略和审计计划时，确定一个明显微小错报的临界值，低于该临界值的错定一个明显微小错报的临界值，低于该临界值的错报视为明显微小的错报，报视为明显微小的错报， 可以不累积。可以不累积。n确定明显微小错报的临界值需要注册会计师确定明显微小错报的临界值需要注册会计师运用职运用职业判断。业判断。n（四）随着审计的推进考虑识别出的错报（四）随着审计的推进考虑识别出的错报n中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12511251号号 第七条第七

49、条 n如果出现下列情况之一，注册会计师应当确定是否如果出现下列情况之一，注册会计师应当确定是否需要修改总体审计策略和具体审计计划：需要修改总体审计策略和具体审计计划：n（1 1）识别出的错报的性质以及错报发生的环境表）识别出的错报的性质以及错报发生的环境表明可能存在其他错报，并且可能存在的其他错报与明可能存在其他错报，并且可能存在的其他错报与审计过程中累积的错报合计起来可能是重大的；审计过程中累积的错报合计起来可能是重大的；n（2 2）审计过程中累积的错报合计数接近按照）审计过程中累积的错报合计数接近按照中中国注册会计师审计准则第国注册会计师审计准则第12211221号号计划和执行审计划和执行

50、审计工作时的重要性计工作时的重要性的规定确定的重要性。的规定确定的重要性。n中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12511251号号 第八条第八条 n如果管理层应注册会计师的要求，检查了某类如果管理层应注册会计师的要求，检查了某类交易、账户余额或披露并更正了已发现的错报，注交易、账户余额或披露并更正了已发现的错报，注册会计师应当实施追加的审计程序，以确定错报是册会计师应当实施追加的审计程序，以确定错报是否仍然存在。否仍然存在。n（五）沟通和更正错报（五）沟通和更正错报n第九条第九条 除非法律法规禁止，注册会计师应当及时除非法律法规禁止，注册会计师应当及时将审计过程中累积的所有错报与

51、适当层级的管理层将审计过程中累积的所有错报与适当层级的管理层进行沟通。注册会计师还应当要求管理层更正这些进行沟通。注册会计师还应当要求管理层更正这些错报。错报。n第十条第十条 如果管理层拒绝更正沟通的部分或全部错如果管理层拒绝更正沟通的部分或全部错报，注册会计师应当了解管理层不更正错报的理由报，注册会计师应当了解管理层不更正错报的理由，并在评价财务报表整体是否不存在重大错报时考，并在评价财务报表整体是否不存在重大错报时考虑该理由。虑该理由。n（六）评价未更正错报的影响（六）评价未更正错报的影响n中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12511251号号 第十一条第十一条 n在评价未更

52、正错报的影响之前，在评价未更正错报的影响之前，注册会计师应当重注册会计师应当重新评估按照新评估按照中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12211221号号计划和执行审计工作时的重要性计划和执行审计工作时的重要性的规定确定的的规定确定的重要性，以根据被审计单位的实际财务结果确认其重要性，以根据被审计单位的实际财务结果确认其是否仍然适当。是否仍然适当。n第十二条第十二条 注册会计师应当确定未更正错报单独注册会计师应当确定未更正错报单独或汇总起来是否重大。在确定时，注册会计师应当或汇总起来是否重大。在确定时，注册会计师应当考虑：考虑：n（1 1）相对某类交易、账户余额或披露以及财务报）相

53、对某类交易、账户余额或披露以及财务报表整体而言，错报的金额和性质以及错报发生的特表整体而言，错报的金额和性质以及错报发生的特定环境；定环境；n（2 2）与以前期间相关的未更正错报对相关类别的）与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响。交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响。n第十三条第十三条 除非法律法规禁止，注册会计师应当与除非法律法规禁止，注册会计师应当与治理层沟通未更正错报，以及这些错报单独或汇总起治理层沟通未更正错报，以及这些错报单独或汇总起来可能对审计意见产生的影响。来可能对审计意见产生的影响。n注册会计师在沟通时应当逐项指明重大的未更正错

54、报注册会计师在沟通时应当逐项指明重大的未更正错报。注册会计师应当要求被审计单位更正未更正错报。注册会计师应当要求被审计单位更正未更正错报。n第十四条第十四条 注册会计师应当与治理层沟通与以前期注册会计师应当与治理层沟通与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响。披露以及财务报表整体的影响。n（七）审计工作底稿（七）审计工作底稿n第十六条第十六条 注册会计师应当就下列事项形成审计工作注册会计师应当就下列事项形成审计工作底稿：底稿：n（1 1）设定的某一金额，低于该金额的错报视为明显）设定的某一金额，低于该金额的错

55、报视为明显微小；微小；n（2 2）审计过程中累积的所有错报，以及是否已得到）审计过程中累积的所有错报，以及是否已得到更正；更正；n（3 3）注册会计师就未更正错报单独或汇总起来是否）注册会计师就未更正错报单独或汇总起来是否重大得出的结论，以及得出结论的基础。重大得出的结论，以及得出结论的基础。n补充：审计重要性与审计证据成反向变化的关系：补充：审计重要性与审计证据成反向变化的关系：n（1 1）审计重要性水平越低，所需审计证据越多。）审计重要性水平越低，所需审计证据越多。n审计重要性水平越低，即较低金额的错报或漏审计重要性水平越低，即较低金额的错报或漏报对会计报表使用者也是重要的，那么就要求审计

56、报对会计报表使用者也是重要的，那么就要求审计师在审计中努力发现该金额以上的错报或漏报。师在审计中努力发现该金额以上的错报或漏报。n为实现较小金额的错报或漏报的审计目标，就需要为实现较小金额的错报或漏报的审计目标，就需要审计师增加实施审计程序、扩大审查范围、从不同审计师增加实施审计程序、扩大审查范围、从不同的途径收集较多的审计证据。的途径收集较多的审计证据。n（2 2）审计重要性水平越高，所需审计证据少。）审计重要性水平越高，所需审计证据少。n审计重要性水平越高，即较高金额的错报或漏审计重要性水平越高，即较高金额的错报或漏报对会计报表使用者才是重要的。报对会计报表使用者才是重要的。n这样，注册会

57、计师只要在较窄的范围进行审查，实这样，注册会计师只要在较窄的范围进行审查，实施较少的审计程序，合理保证发现较大金额以上的施较少的审计程序，合理保证发现较大金额以上的错报或漏报就可以了。相应地，所需收集的审计证错报或漏报就可以了。相应地，所需收集的审计证据就可以少些。据就可以少些。n必须强调的是：审计证据的多少是相对的，任何时必须强调的是：审计证据的多少是相对的，任何时候都应当保证审计证据的充分适当性，以支持审计候都应当保证审计证据的充分适当性，以支持审计结论。结论。n重要性水平的高低决定审计证据的多少。但是审计重要性水平的高低决定审计证据的多少。但是审计证据对重要性水平则没有影响，它们之间的关

58、系不证据对重要性水平则没有影响，它们之间的关系不同于审计重要性与审计风险的关系。同于审计重要性与审计风险的关系。n 第三节第三节 审计抽样审计抽样n实施审计时，注册会计师应选取测试项目进行测试实施审计时，注册会计师应选取测试项目进行测试，以获取充分适当的审计证据，实现审计目标。，以获取充分适当的审计证据，实现审计目标。n选取测试项目，旨在帮助注册会计师确定实施审计选取测试项目，旨在帮助注册会计师确定实施审计程序的范围。程序的范围。n注册会计师选取测试项目的方法有三种：注册会计师选取测试项目的方法有三种：选取全部选取全部项目项目、选取特定项目、选取特定项目、审计抽样。审计抽样。n一、审计抽样一、

59、审计抽样n（一）审计抽样（一）审计抽样是指注册会计师对某类交易是指注册会计师对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会。，使所有抽样单元都有被选取的机会。n在审计抽样中，实施审计程序的目的在于评价该在审计抽样中，实施审计程序的目的在于评价该类交易或账户余额总体的某些特征，即通过样本类交易或账户余额总体的某些特征，即通过样本来推断总体。来推断总体。n其中，其中，抽样单元抽样单元是指构成总体的个体项目。是指构成总体的个体项目。总体总体是是指注册会计师从中选取样本并据此得出结论的整套指注册会计师从中选取样本并据此得出

60、结论的整套数据或者说整个数据集合。数据或者说整个数据集合。n例如，例如，对现金支付抽几笔交易进行测试，目的对现金支付抽几笔交易进行测试，目的是为了了解被审计单位的内部控制是怎样设计和运是为了了解被审计单位的内部控制是怎样设计和运行的。行的。此时是否为审计抽样？此时是否为审计抽样？n否，否，这种抽查并不是为了推断现金项目总体的这种抽查并不是为了推断现金项目总体的误差或是推断被审计单位内部控制的总体情况。误差或是推断被审计单位内部控制的总体情况。n（二）审计抽样的特征（二）审计抽样的特征n1 1、对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目、对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序；实施审