5金融资产投资

1、 第五章金融资产投资第五章金融资产投资 本章内容提要：金融资产的概述金融资产的概述 交易性金融资产交易性金融资产 持有至到期投资持有至到期投资可供出售金融资产可供出售金融资产 金融资产减值金融资产减值 金融资产转移金融资产转移 第一节第一节 金融资产的概述金融资产的概述一、金融资产一、金融资产 金融资产金融资产主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资、衍生工具形成的资产等。应收款项、股权投资、债权投资、衍生工具形成的资产等。【例题例题】下列各项不属于企业金融资产的是（下列各项不属于企业金融资产的是（

2、 ）。）。A.购入准备持有至到期的债券投资购入准备持有至到期的债券投资B.购入在活跃市场上没有报价的长期股权投资购入在活跃市场上没有报价的长期股权投资C.购入短期内准备出售的股票购入短期内准备出售的股票D.购入不准备持有至到期债券投资购入不准备持有至到期债券投资【答案答案】B 金融资产的分类：l 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；l 持有至到期投资；l贷款和应收款项；l可供出售的金融资产。 分类一经确定，不应随意变更。 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持 有 至到 期 投资可 供 出售 金 融资产贷款和应收款项不得重分类不得重分类不得重分类重分类是有条件的【例例】关于金

3、融资产的重分类，下列说法中正确的有（关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（ ）。）。 A以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为持以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为持有至到期投资有至到期投资 B以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资有至到期投资 C持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的金融资产 D持有至到期投资可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损持有至到期投资可以

4、重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产益的金融资产 E可供出售金融资产可以重分类为交易性金融资产可供出售金融资产可以重分类为交易性金融资产【答案】AC二、金融资产投资（一）投资的定义（一）投资的定义 投资投资：通过分配来增加财富，或为谋求其他利益将资产让：通过分配来增加财富，或为谋求其他利益将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。如购买股票、债券、基渡给其他单位所获得的另一项资产。如购买股票、债券、基金，与其他企业共同创办联营企业或子公司等。金，与其他企业共同创办联营企业或子公司等。（二）投资的分类（二）投资的分类1.按投资对象分：股票投资、债券投资和其他投资（如通过组建联营公司

5、、按投资对象分：股票投资、债券投资和其他投资（如通过组建联营公司、设立合资企业）设立合资企业）2.按投资性质分：股权性投资、债权性投资和混合性投资（优先股股票、可按投资性质分：股权性投资、债权性投资和混合性投资（优先股股票、可转换公司债券）。转换公司债券）。3.按投资时间分：短期投资（交易性投资）、长期投资（持有到期投资和长按投资时间分：短期投资（交易性投资）、长期投资（持有到期投资和长期股权投资）期股权投资）本章的金融资产投资包括：l 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；l 持有至到期投资；l 可供出售的金融资产。第二节第二节 交易性金融资产交易性金融资产以公允价值计量且其变动计入

6、当期损益的金融资产，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，分为分为： 交易性金融资产交易性金融资产 制定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产制定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 满足下列条件满足下列条件之一之一的，划分为交易性金融资产：的，划分为交易性金融资产：1取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购。取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购。2属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行

7、管理。3属于金融衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等。属于金融衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等。二、会计处理二、会计处理内容包括：l交易性金融资产的取得（入账）交易性金融资产的取得（入账）l交易性金融资产的现金股利和利息（持有期间）交易性金融资产的现金股利和利息（持有期间）l交易性金融资产的期末计量（公允价值的变动）交易性金融资产的期末计量（公允价值的变动）l交易性金融资产的处置交易性金融资产的处置1.账户：账户：交易性金融资产交易性金融资产2.交易性金融资产的交易性金融资产的入账价值入账价值借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本（成本（公允价值公允价值） 应收股利（含已

8、宣未发的现金股利）应收股利（含已宣未发的现金股利） 应收利息（已到付息其但未领取的债券利息）应收利息（已到付息其但未领取的债券利息） 投资收益投资收益交易费用交易费用 贷：银行存款贷：银行存款注意：l以公允价值入账以公允价值入账l支付的交易费用支付的交易费用 作为作为 当期损益当期损益 交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。和佣金及其他必要支出。l所支付的价款中，包含已宣告但尚未发放的现金股利或已所支付的价款中，包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收到付息期但尚

9、未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目。项目。【例51】 A企业企业2009年年5月月15日以购入某企业日以购入某企业(股票股票D)已宣告但尚未分派现金股利的股票已宣告但尚未分派现金股利的股票25000股，股，并将其划分为交易性金融资产。每股成交价并将其划分为交易性金融资产。每股成交价8.7元，其中，元，其中，0.2元为已宣告但尚未分派的现元为已宣告但尚未分派的现金股利。另支付相关税费金股利。另支付相关税费1100元。元。A企业于企业于6月月26日收到该公司（股票日收到该公司（股票D）发放现金股利。）发放现金股利。2009年年5月月15日购入时：日购入时：借：交易性金融资产借：交易性金融资

10、产-股票股票D 【25000（8.7-0.2）】 应收股利应收股利 5000（250000.2） 投资收益投资收益交易费用交易费用 1100 贷：银行存款贷：银行存款 2186006月月26日收到发放的现金股利日收到发放的现金股利 借：银行存款借：银行存款 5000 贷：应收股利贷：应收股利股票股票D 50003.在在持有期间持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。借：应收股利借：应收股利/应收利息应收利息 贷：投资收益贷：投资收益4.资产负债表日资产负债表日，将公允价值变动计入当期损益。，将公允价值变动计入当期损益。借：交易性金融资产借：交

11、易性金融资产公允价值变动公允价值变动 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益或：或：借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动5.处置时处置时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。调整公允价值变动损益。【例52】 209年年5月月13日，甲公司支付价款日，甲公司支付价款1 060 000元从二级市场元从二级市场购入乙公司发行的股票购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格股，每股价格10.60元（含已元（含已宣告但尚未发放的现金股

12、利宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用元），另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司其他相关资料如下：甲公司其他相关资料如下：（1）5月月23日，收到乙公司发放的现金股利；日，收到乙公司发放的现金股利；（2）6月月30日，乙公司股票价格涨到每股日，乙公司股票价格涨到每股13元；元；（3）8月月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。元。会计处理：（1）5月月13日，购入乙

13、公司股票：日，购入乙公司股票：借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 1 000 000（10100 000）应收股利应收股利 60 000（0.6100 000）投资收益投资收益交易费用交易费用 1 000贷：银行存款贷：银行存款 1 061 000（2）5月月23日，收到乙公司发放的现金股利：日，收到乙公司发放的现金股利：借：银行存款借：银行存款60 000贷：应收股利贷：应收股利 60 000（3）6月月30日，确认股票价格变动：日，确认股票价格变动：借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 300 000【（13-10）100 000】贷：公允价值变动损益贷：

14、公允价值变动损益 300 000（4）8月月15日，乙公司股票全部售出：日，乙公司股票全部售出： 借：银行存款借：银行存款 1 500 000 公允价值变动损益公允价值变动损益 300 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 1 000 000 公允价值变动公允价值变动 300 000 投资收益投资收益 500 000（差额）（差额）【例53】 209年年1月月1日，日，A企业从二级市场支付价款企业从二级市场支付价款1 020 000元（含已到付息元（含已到付息但尚未领取的利息但尚未领取的利息20 000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用元）购入某公司发行的债券，另发生交易

15、费用20 000元。该债券面值元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为元，剩余期限为2年，票面年利率为年，票面年利率为4，每半年付息一次，每半年付息一次，A企业将其划分为交易性金融资产。企业将其划分为交易性金融资产。A企业的其他资料如下：企业的其他资料如下：（1）209年年1月月5日，收到该债券日，收到该债券208年下半年利息年下半年利息20 000元；元；（2）209年年6月月30日，该债券的公允价值为日，该债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）；元（不含利息）；（3）209年年7月月5日，收到该债券半年利息；日，收到该债券半年利息；（4）209年年12月月31日，该债券的公

16、允价值为日，该债券的公允价值为1 100 000元（不含利元（不含利息）；息）；（5）2010年年1月月5日，收到该债券日，收到该债券209年下半年利息；年下半年利息；（6）2010年年3月月31日，日，A企业将该债券出售，取得价款企业将该债券出售，取得价款1 180 000元（含元（含1季度利息季度利息10 000元）。元）。A企业的账务处理如下：（1）209年年1月月1日，购入债券：日，购入债券：借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 1 000 00 应收利息应收利息 20 000 投资收益投资收益 20 000 贷：银行存款贷：银行存款 1 040 000（2）209年年1月月5

17、日，收到该债券日，收到该债券208年下半年利息：年下半年利息：借：银行存款借：银行存款 20 000 贷：应收利息贷：应收利息 20 000（3）209年年6月月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 150 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 150 000 借：应收利息借：应收利息 20 000 贷：投资收益贷：投资收益 20 000（4）209年年7月月5日，收到该债券半年利息：日，收到该债券半年利息：借：银行存款借：银行存款 20 000 贷：应收利息贷：应收利息 20 00

18、0（5）209年年12月月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 50 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 50 000 借：应收利息借：应收利息 20 000 贷：投资收益贷：投资收益 20 000（6）2010年年1月月5日，收到该债券日，收到该债券209年下半年利息：年下半年利息： 借：银行存款借：银行存款 20 000 贷：应收利息贷：应收利息 20 000（7）2010年年3月月31日，将该债券予以出售：日，将该债券予以出售： 借：应收利息借：应收利息 10 000 贷：投

19、资收益贷：投资收益 10 000 借：银行存款借：银行存款 1 170 000 公允价值变动损益公允价值变动损益 100 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 1 000 000 公允价值变动公允价值变动 100 000 投资收益投资收益 170 000 第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资一、持有至到期投资概述一、持有至到期投资概述 1.持有至到期投资，是指持有至到期投资，是指到期日固定到期日固定、回收金额固定回收金额固定或可确定，或可确定，且企业且企业有明确意图和能力有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期的非衍生金融资产。特征：特征：（1）该金融资产到

20、期日固定、回收金额固定或可确定）该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定（2）企业有明确意图将该金融资产持有至到期）企业有明确意图将该金融资产持有至到期（3）企业有能力将该金融资产持有至到期）企业有能力将该金融资产持有至到期存在下列情况存在下列情况之一之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：有至到期：l没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。融资产投资持有至到期。l受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产

21、投资持有至到期。受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。l其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。2.持有至到期投资的分类持有至到期投资的分类持持有有至至到到期期投投资资记名债券记名债券无记名债券无记名债券抵押债券抵押债券按偿还按偿还方式方式信用债券

22、信用债券固定利率债券固定利率债券浮动利率债券浮动利率债券按是否记名按是否记名按有无财按有无财产担保产担保按利率是按利率是否固定否固定到期一次偿还债券到期一次偿还债券分期偿还债券分期偿还债券总账科目总账科目明细科目明细科目持有至到期投资持有至到期投资 成本成本利息调整利息调整 应计利息应计利息 二、持有至到期投资的会计处理二、持有至到期投资的会计处理科目：科目：（一）持有至到期投资的初始计量（一）持有至到期投资的初始计量 按按公允价值公允价值计量和计量和相关交易费用相关交易费用之和作为初始入账金额。之和作为初始入账金额。 实际支付的价款中包括的实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息

23、已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。应单独确认为应收项目。即：即：借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本（买价相关费用已到期未领利息）成本（买价相关费用已到期未领利息） 应收利息（已到期未领利息）应收利息（已到期未领利息） 贷：有关账户贷：有关账户债券发行价格债券发行价格债券发行价格：溢价、折价？债券发行价格：溢价、折价？ 票面利率票面利率 市场利率市场利率l面值发行面值发行 = =l溢价发行溢价发行 l折价发行折价发行 取得持有至到期投资时取得持有至到期投资时面值购入面值购入实际购入成本实际购入成本= =面值面值 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 贷：银行存款

24、贷：银行存款溢价购入溢价购入实际购入成本实际购入成本面值面值 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 利息调整利息调整 贷：银行存款贷：银行存款折价购入折价购入实际购入成本实际购入成本面值面值 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整 银行存款银行存款【例5-4】溢价购入溢价购入债券作为持有至到期投资债券作为持有至到期投资 甲公司甲公司2009年年1月月3日购入某公司于日购入某公司于2009年年1月月1日发行的三年日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，万元，

25、票面利率为票面利率为10，甲公司实际支付，甲公司实际支付106万元。万元。2009年年1月购入时月购入时 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本100 （即面值）（即面值） 利息调整利息调整6 （即（即溢价溢价） 贷：银行存款贷：银行存款 106 （二）持有至到期投资的（二）持有至到期投资的后续计量后续计量在资产负债表日，采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续在资产负债表日，采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量：计量：应收利息债券面值应收利息债券面值票面利率票面利率期限期限 （名义利息名义利息）实际利息收入实际利息收入持有至到期投资摊余成本持有至到期投资摊余

26、成本实际利率实际利率期限期限 应收利息按照分期付息还是一次还本付息可分别计入应收利息按照分期付息还是一次还本付息可分别计入“应收利息应收利息”和和“持持有至到期投资有至到期投资- -应计利息应计利息”： 借：应收利息借：应收利息 （名义利息）（名义利息） 贷：投资收益贷：投资收益 （ 实际利息收入）实际利息收入） 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 （溢价的摊销）（溢价的摊销）实际利率法实际利率法 实际利率法，是指按实际利率法，是指按实际利率实际利率计算其计算其摊余成本摊余成本及各期利息收及各期利息收入或利息费用的方法。入或利息费用的方法。摊余成本，指该金融资产的摊余成本，指该金融资

27、产的初始确认金额初始确认金额经下列经下列调整调整后的结果：后的结果：（1）扣除已偿还的）扣除已偿还的本金本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额累计摊销额；（3）扣除已发生的）扣除已发生的减值损失减值损失。【例5-5】 A公司于公司于2007年年1月月2日从证券市场上购入日从证券市场上购入B公司于公司于2006年年1月月1日发行的债券，该债券四年期、票面年利率为日发行的债券，该债券四年期、票面年利率为4%、每年、每年1月月5日支付上年度的利息，到期日为日支付上

28、年度的利息，到期日为2010年年1月月1日，到期日一次日，到期日一次归还本金和最后一次利息。归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为公司购入债券的面值为1000万元，万元，实际支付价款为实际支付价款为992.77万元，另支付相关费用万元，另支付相关费用20万元。万元。A公司公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5%。假定按年计提利息。假定按年计提利息。 要求：编制要求：编制A公司从公司从2007年年1月月1日至日至2010年年1月月1日上述有关日上述有关业务的会计分录。业务的会计分录。（1 1）20072007年年1

29、1月月2 2日日 折价购入折价购入借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 1000 1000 面值面值 应收利息应收利息 4040（100010004%4%） 贷：银行存款贷：银行存款 1012.77 1012.77 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 27.2327.23（2 2）20072007年年1 1月月5 5日日借：银行存款借：银行存款 4040 贷：应收利息贷：应收利息 4040（3）2007年年12月月31日日 实际利息收益实际利息收益= （ 1000-27.23 ）5%=48.64万元万元借：应收利息借：应收利息 40 名义利息名义利息 持有至到期投资持有至到期

30、投资利息调整利息调整 8.64 （差额差额） 贷：投资收益贷：投资收益 48.64 实际利息收益实际利息收益（4）2008年年1月月5日日 借：银行存款借：银行存款 40 贷：应收利息贷：应收利息 40（5）2008年年12月月31日日实际利息收益实际利息收益=（ 1000-27.23 +8.64）5%=49.07万元万元借：应收利息借：应收利息 40 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 9.07 贷：投资收益贷：投资收益 49.07（6）2009年年1月月5日日 借：银行存款借：银行存款 40 贷：应收利息贷：应收利息 40（7）2009年年12月月31日日投资收益投资收益= （1

31、000-27.23 +8.64 +9.07）5%= 49.52万元。万元。借：应收利息借：应收利息 40 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 9.52 贷：投资收益贷：投资收益 49.52（8）2010年年1月月1日，还本收最后期利息日，还本收最后期利息 借：银行存款借：银行存款 1040 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 1000 应收利息应收利息 40【例5-6】 甲公司甲公司2009年年1月月3日购入某公司于日购入某公司于2009年年1月月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为券票面金额为100万元，票

32、面利率为万元，票面利率为10，甲公司，甲公司实际支付实际支付106万元。该债券每年付息一次，最后一万元。该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，假设甲公司按年计算年还本金并付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息。利息。会计处理如下：会计处理如下： （1）2009年年1月初购入时月初购入时 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 100 （面值）（面值） 利息调整利息调整 6 贷：银行存款贷：银行存款 106 （2）2009年年12月月31日计息并摊销溢价日计息并摊销溢价 应收利息票面金额应收利息票面金额100万元万元票面利率票面利率1010万元。万元。 实际利息收益实际利息收

33、益=摊余成本摊余成本106实际利率实际利率 计算债券的实际利率？计算债券的实际利率？ 内插法：内插法：计算过程如下：计算过程如下： 10/(1+i) + 10/(1+i)2 110/（1i）3106 现值现值或或 10APV(3, i )+100PV(3, i )=106测试：测试： 当当 i8时：时： 10/(1+8) + 10/(1+8)2110/（18）3105.1542 当当 i7时：时： 10/(1+7) + 10/(1+7)2110/（17）3107.873 （万元）（万元） 8% 105.1542 i 106 7% 107.873 (i -8%)/（78）（）（106105.15

34、42）/（107.873105.1542） i7.6889 实际利率摊销表实际利率摊销表 项目项目 应收利息应收利息 投资收益投资收益 溢价摊销溢价摊销 本金（摊余成本）本金（摊余成本） =面值面值票面利率票面利率 =摊余成本摊余成本实实际利率际利率 7.6889 =- =上一期上一期 - 2009.1.11062009.12.3110(106* i) 8.151.85104.152010.12.3110(104.15*i) 8.011.99102.162011.12.3110(102.16*i) 7.842.16100 合计合计 30246（2）2009年年12月月31日计息并摊销溢价日计息

35、并摊销溢价借：应收利息借：应收利息 10 （名义利息）（名义利息） 贷：投资收益贷：投资收益 8.15（实际利息收益）（实际利息收益） 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整1.85 （溢价摊销）（溢价摊销） 借：银行存款借：银行存款 10 贷：应收利息贷：应收利息 10 （3）2010年年12月月31日计息和摊销日计息和摊销 借：应收利息借：应收利息 10 贷：投资收益贷：投资收益 8.01（实际利息收益）（实际利息收益） 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 1.99（溢价摊销）（溢价摊销） 借：银行存款借：银行存款 10 贷：应收利息贷：应收利息 10 （4）2011年年1

36、2月月31日计算应收利息和确认利息收入，还本日计算应收利息和确认利息收入，还本 借：应收利息借：应收利息 10 贷：投资收益贷：投资收益 7.84（实际利息收益）（实际利息收益） 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 2.16（溢价摊销）（溢价摊销） 借：银行存款借：银行存款 110 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 100 （面值）（面值） 应收利息应收利息 10 【例57】 205年年1月月1日，日，X公司支付价款公司支付价款l 000元（含交易费用）元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值年期债券，面值1 250元，票面利元，票面利

37、率率4.72，到期一次还本付息到期一次还本付息，且利息不是以复利计算，本，且利息不是以复利计算，本金最后一次支付。金最后一次支付。 X公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。虑所得税、减值损失等因素。 X公司所购买债券的实际利率公司所购买债券的实际利率r：（59+59+59+59+59+1 250）/（1+r）5 =1 000（元）（元） r9.05%X公司的有关账务处理如下：公司的有关账务处理如下：（1）205年年1月月1日，购入债券：日，购入债券：借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 1 250

38、贷：银行存款贷：银行存款 1 000 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 250（2）205年年12月月31日，确认实际利息收入：日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 59（12504.72%） 利息调整利息调整 31.5 贷：投资收益贷：投资收益 90.5（10009.05%）（3）206年年12月月31日，确认实际利息收入：日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 59 利息调整利息调整 39.69 贷：投资收益贷：投资收益 98.69【（1000+59+31.5）9.05%】（4）207年年12月月31日：

39、日：借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 59 利息调整利息调整 48.62 贷：投资收益贷：投资收益 107.62【（1000+59+31.5+59+39.69）9.05%】（5）208年年12月月31日，确认实际利息：日，确认实际利息：借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 59 利息调整利息调整 58.36 贷：投资收益贷：投资收益 117.36【（1000+59+31.5+59+39.69+59+58.36）9.05%】（6）209年年12月月31日，确认实际利息、收到本金和名义利息等：日，确认实际利息、收到本金和名义利息等：借：持有至到期投资借：持有至到

40、期投资应计利息应计利息 59 利息调整利息调整 71.83 贷：投资收益贷：投资收益 130.83到期还本付息：到期还本付息：借：银行存款借：银行存款 1 545（1250+12504.72%5） 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 1 250 应计利息应计利息 295（三）持有至到期投资转换（三）持有至到期投资转换l持有至到期投资持有至到期投资部分出售部分出售或或重分类重分类的金额较大，使该投资的的金额较大，使该投资的剩余部分剩余部分不再适合不再适合划分为持有至到期投资的，应将该投资的划分为持有至到期投资的，应将该投资的剩余部分重分类为剩余部分重分类为可供出售金融资产可供出售金融资

41、产，并以，并以公允价值公允价值进行后进行后续计量。续计量。l重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额差额计入所有者权益；在该可供出售金融资产发生减值或终计入所有者权益；在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。止确认时转出，计入当期损益。【例58】 209年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券于4月1日对外出售10%，收取价款1 200 000元（即所出售债券的公允价值）。n假定4月1日该债券出售前的账面余额（成本）为10 000 000元，不考虑债

42、券出售等其他相关因素的影响。n出售部分：出售部分：借：银行存款借：银行存款 1 200 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 1 000 000 10% 投资收益投资收益 200 000n剩余部分：重分类剩余部分：重分类借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 10 800 000 公允价公允价120090% 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 9 000 000 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 1 800 000n假定假定4月月23日，乙公司将该债券日，乙公司将该债券全部出售全部出售，收取价款，收取价款11 800 000元：元：借：银行存款借：银

43、行存款 11 800 000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产成本成本 10 800 000 投资收益投资收益 1 000 000结转：结转： 借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 1 800 000 贷：投资收益贷：投资收益 1 800 000第四节第四节 可供出售金融资产可供出售金融资产一、可供出售金融资产一、可供出售金融资产 指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：下列各类资产以外的金融资产：l贷款和应收款项；贷款和应收款项；l持有至到期投资；持有至到期投资；l以公允价值计

44、量且其变动计入当期损益的金融资产。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。n某项金融资产具体应划分为哪一类，主要取决于企业管理层某项金融资产具体应划分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。的风险管理、投资决策等因素。二、会计处理二、会计处理1.初始确认初始确认按按公允价值公允价值计量，相关计量，相关交易费用交易费用计入初始入账金额；计入初始入账金额；2资产负债表日资产负债表日，按公允价值计量，按公允价值计量，公允价值变动公允价值变动计入计入所有者权益所有者权益。对可供出售金融资产会计处理时，应注意以下几方面：对可供出售金融资产会计处理时，应注意以下几方面：l取得可供出

45、售金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或取得可供出售金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。l持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。l资产负债表日，以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积。资产负债表日，以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积。l可供出售金融资产发生的可供出售金融资产发生的减值损失减值损失，应计入当期损益；，应计入当期损益； l处置时，取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计

46、入投资损益；同时，处置时，取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额，计入投资损益。将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额，计入投资损益。【例59】n公司于公司于209年年7月月13日从二级市场购入股票日从二级市场购入股票1 000 000股，每股市价股，每股市价15元，手续费元，手续费30 000元；初始确认时，该股元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。票划分为可供出售金融资产。n至至209年年12月月31日公司仍持有该股票，该股票当时的市日公司仍持有该股票，该股票当时的市价为价为16元。元。n2010年年2月月1日，

47、公司将该股票售出，售价为每股日，公司将该股票售出，售价为每股13元，元，另支付交易费用另支付交易费用30 000元。元。（1）209年年7月月13日购入股票：日购入股票：借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 15 030 000 贷：银行存款贷：银行存款 15 030 000（2）209年年12月月31日确认股票价格变动：日确认股票价格变动：借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 970 000 贷：贷：资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 970 000（1600-1503=97万）万）（3）2010年年2月月1日出售股票：日出售股票： 借：银行存款

48、借：银行存款 12 970 000 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 970 000 转出转出 投资收益投资收益 2 060 000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产成本成本 15 030 000 公允价值变动公允价值变动 970 000【例510】 209年年1月月1日甲公司支付价款日甲公司支付价款1 028.24元购入某公司发行元购入某公司发行的的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000元，票元，票面利率面利率4，实际利率为，实际利率为3，利息每年末支付，本金到期支，利息每年末支付，本金到期支付。公司将该公司债券划分为可供出售

49、金融资产。付。公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。209年年12月月31日，该债券的市场价格为日，该债券的市场价格为1 000094元。元。账务处理如下：（1）209年年1月月1日购入债券：日购入债券： 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 1 000 利息调整利息调整 28.244 贷：银行存款贷：银行存款 1 028.244（2）209年年12月月31日，收到债券利息、确认公允价值变动：日，收到债券利息、确认公允价值变动：实际利息实际利息=1 028.2443=30.847230.85（元）（元） 借：应收利息借：应收利息 40 贷：投资收益贷：投资收益 30.85 可供出

50、售金融资产可供出售金融资产利息调整利息调整 9.15 借：银行存款借：银行存款 40 贷：应收利息贷：应收利息 40 借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 19 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 19 账面（账面（1028.094-9.15）-1000.094=19第五节第五节 金融资产减值金融资产减值一、金融资产减值损失的确认一、金融资产减值损失的确认 在资产负债表日在资产负债表日，有客观证据表明金融资产发生减值的，应确认减值损失。，有客观证据表明金融资产发生减值的，应确认减值损失。客观证据客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的

51、预计未来现金流量，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。包括下列各项：包括下列各项：1发行方或发行方或债务人债务人发生严重财务困难；发生严重财务困难；2债务人债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；3债权人债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；4债务人债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；很可能倒闭或进行其他财务重组；5

52、因因发行方发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；6债务人债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；具投资人可能无法收回投资成本；7权益工具投资权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；的公允价值发生严重或非暂时性下跌；8其他表明金融资产发生减值的客观证据。其他表明金融资产发生减值的客观证据。二、金融资产减值损失的计量二、金融资产减值损失的计量（一）持有至到期投资减值损失的计量（一）持有至到期投资减值

53、损失的计量1持有至到期投资以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当持有至到期投资以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当在将该金融资产的在将该金融资产的账面价值账面价值与与预计未来现金流量现值预计未来现金流量现值之间差之间差额，确认为减值损失，计入额，确认为减值损失，计入当期损益当期损益。 借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资减值准备 2对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大单项金额重大的金融资产区分开来

54、，单独的金融资产区分开来，单独进行减值测试。进行减值测试。l对单项金额不重大的金融资产，可以对单项金额不重大的金融资产，可以单独单独进行减值测试，也可以包括在具进行减值测试，也可以包括在具有类似信用风险特征的有类似信用风险特征的金融资产组合金融资产组合中进行减值测试。中进行减值测试。l单独测试单独测试未发现减值未发现减值的金融资产，应包括在具有类似信用风险特征的的金融资产，应包括在具有类似信用风险特征的金融金融资产组合中资产组合中再进行减值测试。已单项再进行减值测试。已单项确认确认减值损失的金融资产，不应包括减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。在具有

55、类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。 3对以摊余成本计量的金融资产对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后确认减值损失后，如有客观，如有客观证据表明该金融资产证据表明该金融资产价值已恢复价值已恢复，原确认的减值损失应当予，原确认的减值损失应当予以以转回转回，计入当期损益。，计入当期损益。转回后的账面价值转回后的账面价值不应当超过假定不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。 借：持有至到期投资减值准备借：持有至到期投资减值准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失【例511】 209年年12月月31日，日，A公司测试

56、某持有至到期投资发生减值，公司测试某持有至到期投资发生减值，减值金额为减值金额为21 000元。元。 会计处理：会计处理： 借：资产减值损失借：资产减值损失 21000 贷：持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资减值准备 21000（二）可供出售金融资产减值损失的计量（二）可供出售金融资产减值损失的计量 1可供出售金融资产发生减值时，可供出售金融资产发生减值时，原直接计入所有者权益中原直接计入所有者权益中的的因公允价值下降形成的因公允价值下降形成的累计损失累计损失，应当予以，应当予以转出转出，计入当期，计入当期损益。损益。 借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公

57、积其他资本公积 先转出先转出 可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 2对于已确认减值损失的可供出售对于已确认减值损失的可供出售债务工具债务工具，在随后的会计，在随后的会计期间期间公允价值已上升公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回转回，计入当期，计入当期损益。损益。 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 贷：贷：资产减值损失资产减值损失 3可供出售可供出售权益工具权益工具投资发生的投资发生的减值损失减值损失，不得通过，不得通

58、过损益损益转转回。回。 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 贷：贷：资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积【例511】n207年年1月月1日，日，A公司按面值从债券二级市场购入公司按面值从债券二级市场购入M公司发行的债券公司发行的债券10 000张，每张面值张，每张面值100元，票面利率元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。，划分为可供出售金融资产。n207年年12月月31日，该债券的市场价格为每张日，该债券的市场价格为每张100元。元。n208年，年，M公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债

59、券当年的票面利息。券当年的票面利息。208年年12月月31日，该债券的公允价值下降为每张日，该债券的公允价值下降为每张80元。元。A公司预计，如公司预计，如M不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。n209年，年，M公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。难大为好转。209年年12月月31日，该债券的公允价值已上升至每张日，该债券的公允价值已上升至每张95元。元。n假定假定A公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3A公司账

60、务处理：公司账务处理：（1）207年年1月月1日购入债券：日购入债券： 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 1 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 1 000 000（2）207年年12月月31日确认利息、公允价值变动：日确认利息、公允价值变动： 借：应收利息借：应收利息 30 000 贷：投资收益贷：投资收益 30 000 借：银行存款借：银行存款 30 000 贷：应收利息贷：应收利息 30 000 债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。（3）208年年12月月31日确认利息收入及减值损失：日确认利息收入及减值损失：借：应收利息