第十三章收入和利润第二部分所得税

1、 三、提供劳务收入的确认与计量（一）劳务收入确认与计量的基本原则ÿ 应根据在资产负债表日提供劳务的结果是否能够可靠地估计，分别采用不同的方法予以确认和计量。ÿ 1.提供劳务的结果能够可靠估计ÿ 采用完工百分比法确认提供劳务收入。ÿ 能够可靠地估计，是指同时满足下列条件：ÿ （1）收入的金额能够可靠地计量。ÿ （2）相关的利益很可能流入企业。ÿ （3）ÿ （4）的完工进度能够可靠地确定。中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。本年确认的收入=×-本年确认的费用×=-劳务总成本以前年度 已确认的费用本

2、年末止劳务完成程度以前年度 已确认的收入劳务总收入本年末止劳务完成程度ü 劳务成本科目劳务成本是指企业提供劳务作业而发生的成本，相对于劳务收入而言。一、本科目核算企业对外提供劳务发生的成本。二、本科目可按提供劳务种类进行明细核算。三、企业发生的各项劳务成本，借记本科目，贷记“存款”、“应付职工薪酬”、“原材料”等科目。结转劳务的成本，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目， 贷记本科目。四、本科目期末借方余额，反映企业尚未完成或尚未结转的劳务成本。【例13-19】2006年11月25日，华联实业签订了一项设备安装劳务合同。根据合同规定，设备安装费总额为200000元，接受劳务方

3、预付50%，其余50%待设备安装完成、验收后支付。2006年12月1日，华联公司开始进行设备安装，并收到接受劳务方预付的安装费。至2006年12月31日，实际发生安装成本60000元，其中，支付安装薪酬36000元，领用库存原材料5000元，以存款支付其他费用19000元；据估计，至设备安装完成时，还会发生安装成本90000元。2007年2月10日，设备安装完成，本年实际发生安装成本为92000元，其中，支付安装薪酬存款后，接受65000元，领用库存原材料2000元，以支付其他费用25000元。设备经检验劳务方如约支付剩余安装费。华联公司的有关会计处理如下：(1)借:2006年12月1日，预收

4、50%的劳务价款存款100000100贷：预收账款000(2)支付2006年实际发生的安装成本借：劳务成本贷：应付职工薪酬借：劳务成本贷：原材料借：劳务成本36 00036 00050005 00019 00019 000贷：存款(3)2006年12月31日，根据劳务完成程度确认劳务收入并结转劳务成本劳务完成程度=60000/(60000)=40%000000应确认的劳务收入=200应结转的劳务成本=150 借:预收账款贷:主营业务收入借:主营业务成本贷:劳务成本000*40%=80000*40%=6080000800006000060000(4)支付2007年实际发生的安装成本借：劳务成本贷

5、：应付职工薪酬借：劳务成本贷：原材料借：劳务成本65 00065 00020002 00025 00025 000贷：存款(5)2007年2月10日，确认其余劳务收入并结转劳务成本应确认的劳务收入=200应结转的劳务成本=152 借:预收账款贷:主营业务收入借:主营业务成本贷:劳务成本000-80000-60000=120000000=920001200001200009200092000(6)收到接受劳务方支付的剩余劳务价款借:存款100000100贷:预收账款000ÿ 2.提供劳务的结果不能可靠估计ÿ 根据资产负债表日已经收回或预计将要收回的款项对已经发生劳务成本的补偿

6、程度，分以下情况进行会计处理：已经发生的劳务成本预计全部能够得到补偿 按已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入 结转已经发生的劳务成本已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿 按预计能补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入 并结转已经发生的劳务成本如果已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿 不确认提供劳务收入 将已经发生的劳务成本计入当期损益【例13-20】2008年8月25日，华联实业乙公司的委托,为其培训一批学员,培训期为6接受,2008年9月1日开学。协议规定,乙公司应向华联公司支付的培训费总额为120 000元,分三次等额支付,第一次在开学时预付, 第二次在2008年12月31日支付,第三次

7、在培训结束时支付. 2008年9月1日,乙公司预付第一次培训费40 000元.2008年12月31日,乙公司未能如约支付第二次培训费,华联公司经过了解,得知乙公司经营发生否收回难以确定.,后两次培训费能截至2008年12月31日,华联公司实际发生培训30000元,其中,培训薪酬25 000元,以存款支付其他费用5000元.华联公司的有关会计处理如下:(1)借:2008年9月1日，收到乙公司预付的培训费存款40000贷：预收账款乙公司40000(2)确认实际发生的培训借：劳务成本贷：应付职工薪酬借：劳务成本250002500050005贷：存款000(3)2008年12月31日，确认劳务收入并结

8、转劳务成本借:预收账款贷:主营业务收入4000040000借:主营业务成本贷:劳务成本3000030000 （二）销售商品和提供劳务的分拆 应当分别不同的情况进行会计处理： （1）如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量 应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分 （2）如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量 应当全部作为销售商品进行会计处理 （三）特殊劳务收入的确认（*自学） 企业提供的劳务种类繁多，而不同的劳务，其提供方式以及方式各具特点。 企业提供的下列劳务，满足收入确认条件的，应按规定的时点确认有关劳务收入： 具体内容详见P352 四、让渡资产使用

9、权收入的确认与计量 （一）让渡资产使用权收入的内容 企业的有些活动，并不转移资产的所，而只让渡资产的使用权，由此取得的收入，为让渡资产使用权收入，主要包括利息收入和使用费收入。 （二）让渡资产使用权收入的确认条件 同时满足下列条件的，才能予以确认： 1.相关的利益很可能流入企业 2.收入的金额能够可靠地计量（三）让渡资产使用权收入的计量ÿ 1.利息收入ÿ 资产负债表日，企业应按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。ÿ 无论利息如何支付，企业均应分期计算并确认利息收入。ÿ 2.使用费收入ÿ 使用费收入应当按照有关合同或协议

10、约定的时方法间和方法计算确定。使用费的是多种多样的。时间和【例13-23】华联实业向乙公司转让其的商标使用权。根据合同约定，商标使用期10年，乙公司于每年年末按当年销售收入的10%支付使用费。乙公司第一年 实现销售收入800 000元，第二年实现销售收入1 200 000 元。华联公司于每年年末均如数收到使用费。会计处理如下：（1）第一年年末，确认收入借：存款80 00080贷：其他业务收入000（2）第二年年末，确认收入借：存款120 000120 000贷：其他业务收入五、建造合同收入的确认与计量（造合同的特征及类型ÿ 1.建造合同的概念及特征ÿ 建造合同，是指为建造一

11、项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。ÿ 特征：ÿ （1）先有买主（即客户），后有标的（即资产）， 建造或生产资产的造价在合同签订时就已经确定。ÿ （2）建造或生产资产的周期比较长，一般要一个会计年度，有的长达数年。ÿ （3）所建造的资产体积大、造价高。ÿ （4）建造合同一般为不可撤销合同。ÿ 2.建造合同的类型ÿ 建造合同分为固定造价合同和成本加成合同两类。ÿ 固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。ÿ 成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议

12、定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。（造合同的分立与合并ÿ 在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并。ÿ 1.合同分立ÿ 一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列三项条件的，每项资产应当分立为单项合同：ÿ （1）每项资产均有的建造计划；ÿ （2）与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；ÿ （3）每项资产的收入和成本可以单独辨认。ÿ 2.合同合并ÿ 同时满足下列三项条件的，应当合并为单项合同：

13、5; （1）该组合同按一揽子签订；ÿ （2）该组合同密切相关，每项合同实际上已项综合利润率工程的组成部分；ÿ （3）该组合同同时或依次履行。ÿ 3.追加资产的建造ÿ 满足下列条件之一的，应当作为单项合同：ÿ （1）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包一括的一项或数项资产存在差异；ÿ （2）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。（三）合同收入和合同成本的基本内容 1.合同收入 （1）合同的初始收入 （2）合同变更、索赔、等形成的收入 2.合同成本 （1）直接费用 （2）间接费用（四）合同收入与合同费用的确认与计量ÿ

14、 1.建造合同的结果能够可靠地估计ÿ 根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。 固定造价合同的结果能够可靠地估计，是指同时满足下列条件： （1）合同总收入能够可靠地计量。 （2）与合同相关的利益很可能流入企业。 （3）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。 （4）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。ÿ 成本加成合同的结果能够可靠地估计，是指同时满足下列条件：ÿ （1）与合同相关的利益很可能流入企业。ÿ （2）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。ÿ 合同完工进度可以按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例

15、、已经完成的合同工作量占合同预计总 工作量的比例、实际测定的完工进度等方法确定。ÿ 当期确认的合同收入和费用可用公式表示如下：【例题17·单选题】20×6年4月1日，甲公司签订一项承担某工程建造任务的合同，该合同为固定造价合同，合同金额为800万元。工程自20×6年5月开工，预计20×8年3月完工。甲公司20×6年实际发生成本216万元，结算合同价款180万元；至20×7年12月31日止累计实际发生成本680万元，结算合同价款300万元。甲公司签订 合同时预计合同总成本为720万元，因工人工资调整及材料价格上涨等，20

16、15;7年年末预计合同总成本为850万元。20×7年12月31日甲公司对该合同应确认的预计损失为()。（2007年考题）A.0【B.10万元C.40万元D.50万元】B】20×7年12月31日完工百分比=680÷850=80%，甲公司对该合同应确认的预计损失=（850-800）×（1-80%）=10（万元）。【例11-30】某企业签订了一项总金额为2 700 000元的固定造价合同，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于20×7年2月开工，预计20×9年9月完工。最初预计的工 程总成本为2 500

17、000元，到20×8年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为3 000 000元。该企业于20×9年7月提前两完成了建造合同，工程质量优良，客户同意支付款300000元。建造该工程的其他有关资料如表11-2所示。20×7年800 0001 700 0001 000 000800 00020×8年2 100 000900 0001 100 000900 00020×9年2 950 000 900 0001 300 000项目累计实际发生成本预计完成合同尚需发生成本结算合同价款实际收到价款（1）20×7年账务处理如

18、下：登记实际发生的合同成本： 借：工程施工合同成本贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等800 000登记已结算的合同价款： 借：应收账款贷：工程结算000 000登记实际收到的合同价款：80000010000001借：存款贷：应收账款800000800 000确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：20×7年的完工进度=800 000÷（800 000×100%=32%）20×7年确认的合同收入=2 700 000×32%=86420×7年确认的合同费用=（800 000（元）000（元）×32%=80000020

19、5;7年确认的合同毛利=864 000-800借：主营业务成本000=64000（元）800000工程施工合同毛利贷：主营业务收入64 000864 000（2）20×8年的账务处理如下：登记实际发生的合同成本： 借：工程施工合同成本贷：原材料、应付职工薪副、机械作业等登记结算的合同价款：借：应收账款贷：工程结算登记实际收到的合同价款：1 300 0001 300 0001 100 0001 100 000借：存款贷：应收账款900 000900 000确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：20×8年的完工进度=2 100 000÷（2 100 000

20、5;100%=70%）20×8年确认的合同收入=2 700 000×70%-864（元）000=1 026 00020×8年确认的合同费用=（2 100 000000=1 300 000（元）×70%-80020×8年确认的合同毛利=1 026 000-120×8年确认的合同预计损失=（2 100×（1-70%）=90 000（元）300 000=-274 000（元）000-2 700 000）注：在20×8年底，由于该合同预计总成本（3 000 000元）大于合同总收入（2 700 000元），预计发生损失总额

21、为300 000元，由于已在“工程施工合同毛利”中反映了-210 000（64 000-274 000）元的亏损，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失90借：主营业务成本000元确认为当期费用。1300 0001 026 000274 00090 00090 000贷：主营业务收入工程施工合同毛利借：资产减值损失贷：存货跌价准备（3）20×9年的账务处理如下：登记实际发生的合同成本： 借：工程施工合同成本贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 登记结算的合同价款：借：应收账款贷：工程结算登记实际收到的合同价款：850000850000900000900000借：存款贷：应收账款1

22、 3000001 300000确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：20×9年确认的合同收入=（2 700 000=1 110 000（元）-（864 000）20×9年确认的合同费用=220×9年确认的合同毛利=1借：主营业务成本950110000-800000-850000-1 300 000=850 000（元）000=260000（元）850000260 0001 110 000工程施工合同毛利贷：主营业务收入20×9年工程全部完工，应将“存货跌价准备”科目相关余额冲减“主营业务成本”，同时将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对

23、冲：借：存货跌价准备贷：主营业务成本借：工程结算贷：工程施工合同成本合同毛利90000900002 950500003000000000第二节利润 一、利润及其 （一）利润的概念ÿ 利润，是指企业在一定会计期间的经营成果。收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的业绩利润直接计入当期利润的利得和损失反映的是企业非日常活动的业绩ÿ 其中，直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入关的利得或者损失。或者向所有者分配利润无（二）利润的ÿ 在利润表中，利润的金额分为营业利润、利润总额和净利润三个层次计算确定。

24、55; 1.营业利润ÿ 营业利润，是指企业一定期间的日常活动取得的利润。营业利润的具体，可用公式表示如下：ÿ 2.利润总额ÿ 利润总额，是指企业一定期间的营业利润，加上营业外收入减去营业外即：后的所得税前利润总额，ÿ 3.净利润ÿ 净利润，是指企业一定期间的利润总额减去所得税费用后的净额，即：（三）营业外收入与营业外ÿ 1.营业外收入ÿ 营业外收入，是指企业取得的与日常生产经营活动没有直接关系的各项利得。ÿ 2.营业外营业外收入营业外非资产处置损失非货币性资产交换损失债务重组损失罚款捐赠ÿ 营业外，是指企

25、业发生的与日常生产经营活动没有直接关系的各项损失。非常损失盘亏损失非资产处置利得非货币性资产交换利得债务重组利得罚没利得补助利得无法支付的应付款项捐赠利得盘得【提示】收入和利得相同点与不同点：相同点：都会导致所有者权益增加、都与所有者投入 无关。不同点：收入是日常活动形成，利得是非日常活动形成； 收入是总流入，利得是净流入。费用和损失相同点与不同点：相同点：都会导致所有者权益减少、与向所有者分配利润 无关。不同点：费用是日常活动形成，损失是非日常活动形成；费用是总流出，损失是净流出。 二、利润的结转与分配（一）利润的结转ÿ 应设置“本年利润”科目 1.收入类：借：主营业务收入等 2.

26、 贷：本年利润类：借：本年利润贷：主营业务成本等 3.将“本年利润”余额转入“利润分配-未分配利润” （二）利润的分配 1.提取法定盈余公积 借：利润分配提取法定盈余公积 贷：盈余公积法定盈余公积 2.提取任意盈余公积 借：利润分配提取任意盈余公积 贷：盈余公积任意盈余公积 3.应付现金股利或利润 借：利润分配应付现金股利或利润 贷：应付股利 4.转作股本的股利 借：利润分配转作股本的股利 贷：股本（公积股本溢价） 年度终了，企业应将“利润分配”科目所属其他明细科目余额转入“未分配利润”明细科目。 “利润分配未分配利润”的期末余额代表企业尚未指定用途的利润或者亏损形形2008年1月2日，的所得

27、税及其过渡安排发布了2007年12月26日制定的关于实施企业所得税过渡政策。该通知附录的实施企业所得税过渡政策表的法律及政策达到了30条之多。根据2008年1月1日实施表明，有关所得税企业所得税法(以下简称新税法)和中的中民民企业所得税法实施条例，通知要求自2008年1月1日起，原享受低税率政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率。其中：享受企业所得税15%税率的企业，2008年按18%税率执行，2009年按20%税率执行，2010年按22%税率执行，2011年按24%税率执行，2012年按25%税率执行；原执行24%税率的企业，2008年起按25%税率执行。自2008年1月1日起，

28、原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政及相关文件规定的办法及年限享受至期满为止，但期限从2008年度起计算。另一方面，因未获利而尚未享受税收的，其2006年发布的新所得税准则直接借鉴国际会计准则第12所得税所得税准则，引入计税基础和暂时性差异概念，要求企业采取资产负债表债务法所得税处理方法。这两方面的的一个新话题。叠加在一起，无疑使得所得税会计成为众多关注思考：为什么所得税对企业而言非常重要？总述与流程 我国所得税会计采用了资产负债表债务法，要求从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值

29、与按照税定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在 此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的计税基础（关键点）符合条件的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债符合条件的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产计算应交所得税计算所得税费用确定暂时性差异加上纳税调整增加额，减去纳税调整减少额税前会计利润企业所得税法所得税准则第三节所得税 一、所得税会计概述（一）会计利润、应税利润ÿ 会计利润ÿ 应税利润（二）所得税费用、当期所得额、递延所得税ÿ 所得税费

30、用ÿ 当期所得税ÿ 递延所得税ÿ 确认所得税的账务处理框架ÿ 借：所得税费用ÿ 借或贷：递延所得税资产、递延所得税负债ÿ 贷：应交税费 （三）暂时性差异、计税基础ÿ 暂时性差异ÿ 计税基础 二、计税基础的进一步解释（一）资产的计税基础（P369）ÿ 概念：ÿ 资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税利益中抵扣的金额。如果此定可以自应税利益不需纳税,则该资产的计税基础是其账面价值。ÿ 换言之，资产的计税基础是特定的资产项目在未来期间计税时按照税定可以从税前

31、扣除的金额。账面价值与计税基础（举例：固定资产）固定资产账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备固定资产计税基础=实际成本-税法累计折旧 1、固定资产的账面价值与计税基础之间的差异固定资产在投入企业伊始，账面价值和计税基础是一致的，都为历史成本。但是随着固定资产的使用，存 在着以下可能使固定资产的账面价值和计税基础不一 致的事项：（1） 折旧（折旧方法与折旧年限的不同）（2） 减值准备(1)折旧折旧因素包括折旧的会计政策、折旧年限和残值 的估计等，这些子因素都可能影响到固定资产的账面 价值和计税基础的差异。特别是固定资产的折旧，由于会计和税法的折旧方法不一，即财务会计上往往企业从各种

32、备选的折旧方法中进行选择，而税法往往规定企业的折旧方法。(2)减值准备固定资产的持有期间，会计上可以对固定资产按 照账面价值与可回收额孰低进行计量并计提固定资产减值准备，但税定固定资产在发生实质性的损失之前、计提的减值准备不从税前扣除，从而可能导致固定资产账面价值和计税基础的差异。例一台设备成本为100 000元，已提折旧40 000元（已在当年和以前期间抵扣），剩余成本将在未来期间予以抵扣。使用该设备产生的收 入以及处置该设备产生的利得都是应税的。该项设备的计税基础为60 000元。一台设备成本为60 000元，期末计提减值准备10 000元。剩余成本将在未来期间予以抵扣。使用该设备产生的收

33、入以及处置该设备产生的利得都是应税的。该项设备的计税基础为60 000元。上述做法的依据：会计准则规定按照“成本-累计折旧-固定资产减值准备”进行后续计 量。税定按照“成本-按照税定已扣除的累计折旧”2、异性金融资产的账面价值与计税基础之间的差根据企业会计准则金融工具的确认与计量，对于划分为性的金融资产，按照公允价值进行计量，公允价值的变动直接计入利润表中的“公允价值变动损 益”项目。若税定资产在持有期间市场价格的变动损益在计算所得税时不予考虑即金融资产在特定会计期间的计 税基础为其取得成本，那么就会带来金融资产的账面价 值及其计税基础之间的差异。例如:华泓企业在2008年1月1日，股票300

34、万元，会计上作为性金融资产进行核算。当年12月31日，其公允价值为345万元。在2008年12月31日：资产的账面价值为345万元，计税基础为300万元。性金融资产小结：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期 损益计税基础：成本（2）可供出售金融资产账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（公积其他公积）。计税基础：成本3、应收款项与存货的账面价值与计税基础之间的差异一般而言，对于会计和税法采纳不同的计量属性进行计 量的资产如以公允价值计量的投资性房地产等、或计提 了减值准备的各项资产如应收款项、存货等，一般都将 导

35、致资产的账面价值和计税基础的不一致。例如：天源企业2008年7月1日购入一批原材料，成本为3000万元，但由于生产方面的，该项原材料一直未被领用。2007年12月31日，由于原材料市场的因素，导致该批原材料的可变现净值降低为1750万元。由于财务会计上应该按照成本与可变现净值孰低计量存货、且为存货计提了跌价准备1250万元，所以存货的账 面价值其实为1750万元。 但税法上，该项存货的计税基础依然是3000万元。 4、无形资产的账面价值与计税基础之间的差异除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税定的成本之间一般不存在差异。产生差异的ÿ （1

36、）内部研究开发的新技术、新主要有如下几种：、新工艺ÿ （2）使用不确定的无形资产ÿ （3）计提无形资产减值准备（1）内部研究开发的新技术、新、新工艺对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发区分两个阶段，研究阶段的应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合化条件以后发生的应当化作为无形资产的成本；税定，企业为开发新技术、新、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊 销。A企业当期为开发新技术发生研究开发计2 000万元，其中研究阶段元，符合

37、400万元，开发阶段符合化条件前发生的为400万化条件后至达到预定用途前发生的为l 200万元。税定，企业为开发新技术、新、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的l50%摊销。假定开发形成的无 形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。A企业当期发生的研究开发中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1 200万元，即期末形成无形资产的账面价值为1 200万元。A企业当期发生的2 000万元研究开发，按照税定可在当期税前扣除的金额为1200万元。所形成的无形资产在未来期间可予

38、税前扣除的金额为1 800万元，其计税基础为1800万元，形成暂时性差异600万元。【例题2·单选题】大海公司当期发生研究开发共计500万元，其中研究阶段100万元，开发阶段不符合化条件的120万元，开发阶段符合化条件的280万元，假定大海公司当期摊销无形资产10万元。大海公司当期期末无形资产的计税基础为（A.0）万元。B.270C.135D.405【】D】大海公司当期期末无形资产的账面价值=280-10=270（万元），计税基础=270×150%=405（万元）。 2.无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销、无形资产摊销方法、摊销年限的不同

39、及无形资产减值准备的提取。对于使用有限的无形资产ÿ 账面价值=实际成本-会计累计摊销-无形资产减值准备但对于使用不确定的无形资产：ÿ 账面价值=实际成本-无形资产减值准备ÿ 计税基础=实际成本-税法累计摊销乙企业于20×7年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为l 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用不确定的无形资产。20×7年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限采用直线法摊销，摊销金额税前扣除。分析：会计上将该项无形资产作为

40、使用不确定的无形资产，因未发生减值，其在20×7年12月31日的账面价值为取得成本1 500万元。该项无形资产在20×7年12月31日的计税基础为1 350（成本l500-按照税定可予税前扣除的摊销额150）万元。该项无形资产的账面价值1 500万元与其计税基础l 350万元之间的差额150万元将计入未来期间企业的应纳税所得额。（二）负债的计税基础ÿ 概念：ÿ 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税金额。定可予以抵扣的ÿ 思考：为什么负债会有可予以抵扣的金额？ÿ 负债的确认与偿还一般影响企业的损益，也影

41、响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。例如，企业的短期借款、应付账款等。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额。1、预收账款的账面价值与计税基础之间的差异按照权责发生制的基本原理，企业应该以义务的是否承 担为为基础确认收入或负债，而不应以是否收到现金为 基础进行确认。所以，在收到客户的预付款项时，因为 不符合收入确认的基本条件，所以财务会计上不确认收 入而作为负债，税法上也不计入应纳税额。所以计税基础等于账面价值。1、预收账款的账面价值与计税基础之间的差异但是

42、，并不能够排除在某些特定的情况下，虽然按照会计准则的规定不予确认收入，但按照税定却应计入当期的应纳税额。这样，会计上确认为预收账款、而税法的计税基础为0，两者就产生了差异。例如负债包括账面金额为10 000元的预收货款。如果相关的销售收入按收付实现制征税。则该预收货款的计税基础是零。预收货款时：借：存款1000010贷：预收账款销售商品时：借：预收账款贷：主营业务收入0001000010000 2、预计负债的账面价值与计税基础之间的差异对于或有事项，财务会计和会计准则规定，如果能够同时满足“企业承担的现时义务、未来的利益很可能流出企业、金额能够可靠的计量”三项条件，那么可以在财务报表中确认为一

43、项预计负债。对质量担保负债、未决或未决仲裁、商业票据贴现等均是如此。但是税法却规定，与商品销售收入有关的预计负债可以在其实际发生时税前扣除、其它因素形成的预计负债均不税前扣除。例如负债包括账面金额为10 000元的应计费用。计税时，相关的费用将以收付实现制予以抵扣。该应计费用的计税基础是零。与保修费用相关的预计负债）确认负债时：（如借：销售费用贷：预计负债偿还负债时：借：预计负债贷：库存现金等1000010 0001000010 000 三、暂时性差异的进一步解释ÿ （一）暂时性差异的分类：应纳税暂时性差异按对未来应税金额的影响不同分类可抵扣暂时性差异例2一台设备成本为80万元，评估

44、价值为100万元，假定会计上按评估价值调账并采用直线法在5年里计提折旧，税法只税。按原成本计用暂时性差异解释每一期末的暂时性差异：第一年末账面价值=100-100/5=80计税基础=80-80/5=64上述二者的差异=80-64=16 60-48=1240-32=820-16=4第二年末第三年末第四年末第五年末0-0=0暂时性差异逐渐消除。（二）应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异暂时性差异资产账面价值大于计税基础负债账面价值小于计税基础资产账面价值小于计税基础负债账面价值大于计税基础按对未来应税金额的影响【例】艺海公司2005年末存货账面余额300万元，已提存货跌价准备30万元，则存货账面价值

45、为270万元；存货在出售时可以抵税300 万元，其计税基础为300万元。【例】艺海公司2007年预计负债账面金额为450万元（质量担保费用），假设基础为0万元保修费用在实际支付时抵扣，该预计负债计税项目账面价值计税基础暂时性差异暂时性差异类别预计负债450万元0450万元可抵扣暂时性差异项目账面价值计税基础暂时性差异暂时性差异类别存货270万元300万元30万元可抵扣暂时性差异 （三）暂时性差异的纳税影响确认小结：应纳税暂时性差异及可抵扣暂时性差异暂时性差异类型资产、负债账面价值与计税基础的比较可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异资 产资产账面价值小于计税基础资产账面价值大于计税基础负 债负债账面

46、价值大于计税基础负债账面价值小于计税基础四、递延所得税资产与递延所得税负债ÿ 递延所得税资产：ÿ 根据可抵扣暂时性差异计算的未来期间可收回的所得税金额主要是可抵扣暂时性差异对未来的纳税影响 递延所得税负债： 根据应纳税暂时性差异计算的未来期间应付所得税金额应纳税暂时性差异对未来的纳税影响五、所得税费用的确认和计量 在采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。 （一）当期所得税 应交所得税=应纳税所得额×所得税税率 应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额1、纳税调整增加额（1）按会计准则规

47、定核算时但在计算应纳税所得额时作为计入财务报表，需要交纳所得税。（2）按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入财务报表，但在计算应纳税所得额时则不2、纳税调整减少额（1）按会计准则规定核算时作为扣减。计入财务报表，但在计算应纳税所得额时不确认为。（2）按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时则扣减。 （二）递延所得税 递延所得税，是指企业在某一会计期间确认的递延所得税资产及递延所得税负债的综合结果。即按照所得税准则规 定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应 有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税 资产及递延所得税负债的当期发生额。用公式表示即为：

48、递延所得税=（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）例题：固定资产各期期末012345账面价值500040003000200010000计税基础500030000差额0100012009204600税率015%15%15%15%15%差异时点值00各年的会计分录：期间12345借：所得税费用贷：递延所得税负债1501503030-42-42-69-69-69-69【例19-17】甲公司于20×1年12底购入一台设备，成本为525000元，预计使用年限为6年，预计净残值为零。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税定的

49、税收条件，计税时可采用年数总和法计提折旧，假定税定的使用年限及净残值均与会计相同。本例假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备，除该项固定资产产生的 会计与税法之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。20×2年20×3年20×4年20×5年20×6年20×7年实际成本525 000525 000525 000525 000525 000525 000累计会计折旧87 500175 000262 500350 000437 500525 000账面价值437 500350 000262 5000累计计税折旧150 000275

50、000375 000450 000500 000525 000计税基础375 000250 00025 0000暂时性差异62 500100 000112 500100 00062 5000适用税率25%25%25%25%25%25%递延所得税负债余额15 62525 00028 12525 00015 6250分析：该项固定资产各年度账面价值与计税基础确定如下：（1）20×2年资产负债表日：账面价值=实际成本-会计利润=525 000-87 500=437 500（元）计税基础=实际成本-税前扣除的折旧额=525 000-150 000=375 000（元）因账面价值437 500元大于其计税基础375 000元，两者之间产生的62 500元差异会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税， 属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债15 625（62 500×25%）元，账务处理如下：借：所得税费用15 625 贷：递延所得税负债15 625（2