重要实质性审计程序介绍

1、重要实质性审计程序的应用重要实质性审计程序的应用季季 丰丰2009年年8月月14日于国家会计学院日于国家会计学院2 实质性程序应用与工作底稿编制要点实质性程序应用与工作底稿编制要点3 实质性程序应用专题之一实质性程序应用专题之一5结束语结束语如何发现隐蔽的关联方资金占用如何发现隐蔽的关联方资金占用细节决定成败细节决定成败 个人介绍个人介绍1如何通过分析性程序寻找审计线索如何通过分析性程序寻找审计线索4 实质性程序应用专题之二实质性程序应用专题之二个人介绍个人介绍 1993年年-1995年从事会计工作年从事会计工作 1995年开始从事审计工作年开始从事审计工作 从审计助理到合伙人从审计助理到合伙

2、人 通过证券资格注册会计师考试后来到北京通过证券资格注册会计师考试后来到北京 现为北京立信会计师事务所副主任会计师，现为北京立信会计师事务所副主任会计师，主管质量控制和培训主管质量控制和培训2 实质性程序应用与工作底稿编制要点实质性程序应用与工作底稿编制要点3 实质性程序应用专题之一实质性程序应用专题之一5结束语结束语如何发现隐蔽的关联方资金占用如何发现隐蔽的关联方资金占用细节决定成败细节决定成败 个人介绍个人介绍1如何通过分析性程序寻找审计线索如何通过分析性程序寻找审计线索4 实质性程序应用专题之二实质性程序应用专题之二实质性程序运用与工作底稿编制要点实质性程序运用与工作底稿编制要点 发现问

3、题重要还是做好底稿重要发现问题重要还是做好底稿重要 工作底稿是做给别人看的工作底稿是做给别人看的 工作底稿要让人能看懂工作底稿要让人能看懂 工作底稿等于审计证据工作底稿等于审计证据 底稿是做出来的，不是复印出来的底稿是做出来的，不是复印出来的 执行过程的瑕疵将导致审计证据失效执行过程的瑕疵将导致审计证据失效 固定格式底稿的利与弊固定格式底稿的利与弊 多种程序结合并灵活运用多种程序结合并灵活运用 期后的结果经常是最好的审计证据期后的结果经常是最好的审计证据2 实质性程序应用与工作底稿编制要点实质性程序应用与工作底稿编制要点3 实质性程序应用专题之一实质性程序应用专题之一5结束语结束语如何发现隐蔽

4、的关联方资金占用如何发现隐蔽的关联方资金占用细节决定成败细节决定成败 个人介绍个人介绍1如何通过分析性程序寻找审计线索如何通过分析性程序寻找审计线索4 实质性程序应用专题之二实质性程序应用专题之二如何发现隐蔽的关联方资金占用如何发现隐蔽的关联方资金占用 关联方占用资金主要形式关联方占用资金主要形式虚列银行存款虚列银行存款隐匿银行借款、担保、质押、承诺等隐匿银行借款、担保、质押、承诺等期间占用、期末返还期间占用、期末返还虚假投资（股权虚假投资（股权/在建工程在建工程/固定资产固定资产/无形无形资产等）资产等）无交易背景的票据往来无交易背景的票据往来关联关系非关联化关联关系非关联化非公允价格的关联

5、交易非公允价格的关联交易超过正常结算期的经营性占用超过正常结算期的经营性占用如何发现隐蔽的关联方资金占用如何发现隐蔽的关联方资金占用 货币资金货币资金 应收票据应收票据 预付账款预付账款 存货存货 长期股权投资与投资收益长期股权投资与投资收益 在建工程在建工程/固定资产固定资产/无形资产无形资产 长长/短期借款短期借款/应付票据应付票据 应付职工薪酬应付职工薪酬其他项目的重要实质性程序其他项目的重要实质性程序 金融资产金融资产 应收账款与收入应收账款与收入 应付账款应付账款 其他应收款其他应收款 其他应付款其他应付款 销售费用与管理费用销售费用与管理费用货币资金货币资金 余额及发生额分析余额及

6、发生额分析 对账单的取得和调节表的核对对账单的取得和调节表的核对 调节事项是否需要调整调节事项是否需要调整 函证及函证的控制函证及函证的控制 其他货币资金和相关金融工具的核对其他货币资金和相关金融工具的核对 小心定期存款与异地存款小心定期存款与异地存款 开户信息查询开户信息查询 日记账和对账单双向核对日记账和对账单双向核对 期后的大额收支期后的大额收支 取证要求取证要求货币资金货币资金 余额及发生额分析余额及发生额分析计算银行存款占资产总额、定期存款占银计算银行存款占资产总额、定期存款占银行存款的比例；若二者比例偏高，或二者行存款的比例；若二者比例偏高，或二者比例偏高的同时负债比例偏高或金额偏

7、大，比例偏高的同时负债比例偏高或金额偏大，则应进一步了解银行存款或定期存款比例则应进一步了解银行存款或定期存款比例偏高的原因，并取得相应支持文件偏高的原因，并取得相应支持文件比较银行存款年度借贷方发生额与经营活比较银行存款年度借贷方发生额与经营活动、筹资活动、投资活动的现金流量是否动、筹资活动、投资活动的现金流量是否匹配；若银行存款的发生额与经营活动产匹配；若银行存款的发生额与经营活动产生的现金流量不匹配，应进一步查明原因，生的现金流量不匹配，应进一步查明原因，并取得相应支持文件。并取得相应支持文件。货币资金货币资金 对账单的取得和调节表的核对对账单的取得和调节表的核对尽可能直接获取尽可能直接

8、获取/鼓励企业开通网上银行鼓励企业开通网上银行/莫忘记莫忘记已销户对账单已销户对账单/调查已注销帐户的恢复使用情况调查已注销帐户的恢复使用情况 调节事项是否需要调整（银付企未付以及企收银调节事项是否需要调整（银付企未付以及企收银未收）视重要程度决定是否对其进行审计调整未收）视重要程度决定是否对其进行审计调整（如（如12月月31日收到的关联方还款，银行未达）日收到的关联方还款，银行未达）确定检查未达账项的金额标准，对该标准以上的确定检查未达账项的金额标准，对该标准以上的未达账项实施逐笔细节测试，检查未达账项的真未达账项实施逐笔细节测试，检查未达账项的真实性，并记录其款项性质实性，并记录其款项性质

9、关注有无长期挂账的未达账项关注有无长期挂账的未达账项/未达账项在资产未达账项在资产负债表日后是否消除负债表日后是否消除货币资金货币资金 注册会计师通常应获取上市公司全部银行或资金注册会计师通常应获取上市公司全部银行或资金账户的函证及对账单等相关外部审计证据。对于账户的函证及对账单等相关外部审计证据。对于已开通网上银行的账户，应充分发挥网上银行的已开通网上银行的账户，应充分发挥网上银行的作用，逐个核查网上银行记录与银行日记账的余作用，逐个核查网上银行记录与银行日记账的余额。对于未开通网上银行的账户，应加大内部控额。对于未开通网上银行的账户，应加大内部控制测试和实质性测试程序，逐个核查对账单与银制

10、测试和实质性测试程序，逐个核查对账单与银行日记账的余额，对其中余额或发生额较大、转行日记账的余额，对其中余额或发生额较大、转账频繁或存在其他异常情况的账户，注册会计师账频繁或存在其他异常情况的账户，注册会计师应提高对发生额的抽查比例，并应派专人和上市应提高对发生额的抽查比例，并应派专人和上市公司相关人员一起前往银行现场并即时取得加盖公司相关人员一起前往银行现场并即时取得加盖有效印章的银行对账单和实施函证。有效印章的银行对账单和实施函证。 浙江证监局浙江证监局关于进一步加强上市公司审计关于进一步加强上市公司审计工作的若干指导意见工作的若干指导意见（浙证监上市字【（浙证监上市字【2008】167号

11、）号）货币资金货币资金 函证及函证的控制函证及函证的控制重大项目所有银行账户均应函证，包括零重大项目所有银行账户均应函证，包括零余额帐户和在本期内注销的帐户。询证函余额帐户和在本期内注销的帐户。询证函应包括对银行存款是否存在是否受限的函应包括对银行存款是否存在是否受限的函证内容。证内容。审计人员应当亲自控制函证的寄发审计人员应当亲自控制函证的寄发必须编制发函与结果汇总表，不得在被审必须编制发函与结果汇总表，不得在被审计单位提供明细表中以计单位提供明细表中以“”予以替代。予以替代。如果是以邮寄方式发信函的，必须采用挂如果是以邮寄方式发信函的，必须采用挂号信的形式。号信的形式。货币资金货币资金 函

12、证及函证的控制函证及函证的控制审计人员亲自前往函证的，应由被审计单审计人员亲自前往函证的，应由被审计单位开具介绍信（需复印），注明前往某地位开具介绍信（需复印），注明前往某地某处进行函证。到达函证地后，取得接待某处进行函证。到达函证地后，取得接待证明。如无法取得接待证明，应当记录被证明。如无法取得接待证明，应当记录被函证单位的地址、时间与接待人员的业务函证单位的地址、时间与接待人员的业务工号，并予以记录，还应请被审计单位陪工号，并予以记录，还应请被审计单位陪同人员在介绍信复印件上签字，以证明检同人员在介绍信复印件上签字，以证明检查过程的真实性。查过程的真实性。货币资金货币资金 函证及函证的控制

13、函证及函证的控制货币资金货币资金 函证及函证的控制函证及函证的控制以邮寄方式实施函证的（以邮寄方式实施函证的（1）邮局出具的挂号信）邮局出具的挂号信收条必须归入工作底稿；（收条必须归入工作底稿；（2）被函询单位寄回）被函询单位寄回的函证的信封均必须收集归入底稿当中；（的函证的信封均必须收集归入底稿当中；（3）对实施以核对被函询单位出具的增值税发票核对对实施以核对被函询单位出具的增值税发票核对函证地址的，应当记录所核对的发票编号或复印函证地址的，应当记录所核对的发票编号或复印取证，形成工作底稿取证，形成工作底稿重大审计项目的往来款项函证复函确认金额应达重大审计项目的往来款项函证复函确认金额应达到

14、未审账面余额的到未审账面余额的70 %，一般被审计单位的函，一般被审计单位的函证复函金额应达到未审账面余额的证复函金额应达到未审账面余额的50 %（以金（以金额计）额计）货币资金货币资金货币资金货币资金 其他货币资金和相关金融工具的核对其他货币资金和相关金融工具的核对 承兑汇票保证金与应付票据承兑汇票保证金与应付票据 如钩稽关系不符，必须有合理解释和证据，如钩稽关系不符，必须有合理解释和证据，避免为关联方承兑汇票提供保证避免为关联方承兑汇票提供保证 存出证券款与交易性金融资产存出证券款与交易性金融资产货币资金货币资金 其他货币资金和相关金融工具的核对其他货币资金和相关金融工具的核对 承兑汇票保

15、证金与应付票据承兑汇票保证金与应付票据货币资金货币资金 小心定期存款与异地存款小心定期存款与异地存款审查被审计单位所有的一年期以上定期存审查被审计单位所有的一年期以上定期存款或限定用途的存款，检查是否存在存款款或限定用途的存款，检查是否存在存款被冻结的情况，并查明原因。被冻结的情况，并查明原因。对被审计单位所有的一年期以上定期存款对被审计单位所有的一年期以上定期存款开户证实书或限定用途的存款，必须实施开户证实书或限定用途的存款，必须实施函证程序，检查其是否存在质押的情况。函证程序，检查其是否存在质押的情况。审查异地存款存在的合理性，银行单据传审查异地存款存在的合理性，银行单据传递及对账控制，特

16、别关注递及对账控制，特别关注异地定期存款异地定期存款货币资金货币资金 小心定期存款与异地存款小心定期存款与异地存款单位定期存款单位定期存款/单位定期存单单位定期存单/大额可转让定大额可转让定期存单，如有单位定期存单，必已用于质期存单，如有单位定期存单，必已用于质押贷款押贷款注意定期存款注意定期存款/存单日期与大额银行收款核存单日期与大额银行收款核对对定期存单必须看到原件：避免（定期存单必须看到原件：避免（1）存款期）存款期限跨越财务报告截止日，被审计单位先将限跨越财务报告截止日，被审计单位先将定期存单复印留底，然后在定期存单到期定期存单复印留底，然后在定期存单到期之前，提前套现，用套取的货币资

17、金虚增之前，提前套现，用套取的货币资金虚增收入或挪用以及从事其他违规业务。收入或挪用以及从事其他违规业务。货币资金货币资金 小心定期存款与异地存款小心定期存款与异地存款定期存单必须看到原件：避免（定期存单必须看到原件：避免（2）存单已）存单已作为质押物，用质押贷款所得货币虚增或作为质押物，用质押贷款所得货币虚增或挪用以及从事其他违规业务。尤其是为关挪用以及从事其他违规业务。尤其是为关联方开具承兑汇票提供担保，关联方以票联方开具承兑汇票提供担保，关联方以票据归还欠款，公司循环贴现存保，隐藏关据归还欠款，公司循环贴现存保，隐藏关联方占用。如条件允许，最好实施关联方联方占用。如条件允许，最好实施关联

18、方延伸检查。延伸检查。定期存单必须看到原件：避免（定期存单必须看到原件：避免（3）存单背）存单背书转让，用转让所得货币资金虚增收入或书转让，用转让所得货币资金虚增收入或挪用以及从事其他违规业务。挪用以及从事其他违规业务。货币资金货币资金 开户信息查询开户信息查询审计人员要求在被审计单位相关人员的陪审计人员要求在被审计单位相关人员的陪同下，到基本户开户银行进入同下，到基本户开户银行进入“中国人民中国人民银行人民币（或外币）银行结算账户管理银行人民币（或外币）银行结算账户管理系统系统”直接查询与获取开户信息资料直接查询与获取开户信息资料即使银行不同意查询，也要留下充分的查即使银行不同意查询，也要留

19、下充分的查询过程记录（格式可参考审计人员亲往函询过程记录（格式可参考审计人员亲往函证记录），并请银行接待人员、企业陪同证记录），并请银行接待人员、企业陪同人员签字证实，最后请企业加盖公章人员签字证实，最后请企业加盖公章货币资金货币资金 开户信息查询开户信息查询货币资金货币资金 日记账和对账单双向核对及大额检查日记账和对账单双向核对及大额检查以现金或银行存款的整个审计期间发生额以现金或银行存款的整个审计期间发生额除以相同期间发生笔数，计算得出每笔发除以相同期间发生笔数，计算得出每笔发生额的平均金额，该平均金额为确定发生生额的平均金额，该平均金额为确定发生额大额的基础。额大额的基础。审计项目负责人

20、或审计业务负责人可以依审计项目负责人或审计业务负责人可以依据上述平均金额以及被审计单位现金、银据上述平均金额以及被审计单位现金、银行存款的发生总额、发生笔数等具体情况行存款的发生总额、发生笔数等具体情况确定实际执行的大额标准金额。确定实际执行的大额标准金额。货币资金货币资金 日记账和对账单双向核对及大额检查日记账和对账单双向核对及大额检查利用电子信息技术分析判断是否存在与某利用电子信息技术分析判断是否存在与某一客户之间发生频繁的交易往来。重点检一客户之间发生频繁的交易往来。重点检查频繁发生往来但不属于经营业务往来的查频繁发生往来但不属于经营业务往来的款项（非关联公司及证券公司），检查其款项（非

21、关联公司及证券公司），检查其交易背景及判断款项的实质。如有必要，交易背景及判断款项的实质。如有必要，应查询工商登记信息，或请律师调查交易应查询工商登记信息，或请律师调查交易对方股权结构，以判断是否为实质上的关对方股权结构，以判断是否为实质上的关联交易。联交易。抽查对关联公司的银行存款收支，重点关抽查对关联公司的银行存款收支，重点关注无经营交易背景的往来款项注无经营交易背景的往来款项货币资金货币资金 日记账和对账单双向核对及大额检查日记账和对账单双向核对及大额检查货币资金货币资金 期后的大额收支期后的大额收支向银行索取期后银行对账单向银行索取期后银行对账单将各个开户银行支票最后一张支票存根号将各

22、个开户银行支票最后一张支票存根号码（含贷记凭证及其他票据）与对应的银码（含贷记凭证及其他票据）与对应的银行存款对账单截止日记载的最后一笔票据行存款对账单截止日记载的最后一笔票据号码核对，判断是否存在差异。如存在差号码核对，判断是否存在差异。如存在差异，应追查差异票据的入账日期判断是否异，应追查差异票据的入账日期判断是否存在跨期，以检查是否有跨期收付情况存在跨期，以检查是否有跨期收付情况货币资金货币资金 取证要求取证要求复印取证相关记账凭证与原始凭证，并应复印取证相关记账凭证与原始凭证，并应实际查看原件并注明实际查看原件并注明“已查看原件，与原已查看原件，与原件一致件一致”。或记录记账凭证号与日

23、期，原。或记录记账凭证号与日期，原始凭证号、相应单位名称、金额、数量、始凭证号、相应单位名称、金额、数量、支票号、进账日期、进账单号码（如有）支票号、进账日期、进账单号码（如有）对被审计单位提供的资料应当核对原件并对被审计单位提供的资料应当核对原件并提请其加盖被审计单位公章，实际提供人提请其加盖被审计单位公章，实际提供人签名、说明提供日期与提供地点（或签名、说明提供日期与提供地点（或“于于公司公司”），以形成司法采信的法律证据。），以形成司法采信的法律证据。应收票据应收票据 已贴现未到期票据的处理，尤其是关联方已贴现未到期票据的处理，尤其是关联方应收票据贴现应收票据贴现 监盘库存票据，并与监盘

24、库存票据，并与“应收票据备查簿应收票据备查簿”的有关内容核对；注意是否存在已作质押的有关内容核对；注意是否存在已作质押的票据和银行退回的票据；如票据委托银的票据和银行退回的票据；如票据委托银行代保管，应函证行代保管，应函证 大额票据，应取得相应销售合同或协议、大额票据，应取得相应销售合同或协议、销售发票和出库单等原始交易资料并进行销售发票和出库单等原始交易资料并进行核对，以证实是否存在真实交易期后，到核对，以证实是否存在真实交易期后，到期是否得到清偿期是否得到清偿应收票据应收票据应收票据应收票据应收票据应收票据应收票据应收票据例例3-1 注册会计师在对某公司应收票据进行注册会计师在对某公司应收

25、票据进行盘点时，发现一张疑似伪造票据，经鉴定盘点时，发现一张疑似伪造票据，经鉴定确为伪造，由此发现该公司财务人员舞弊确为伪造，由此发现该公司财务人员舞弊问题。问题。例例3-2 注册会计师在检查已贴现未到期票据注册会计师在检查已贴现未到期票据时发现多笔关联方开来的票据贴现，贴现时发现多笔关联方开来的票据贴现，贴现合计金额与定期存款金额一致，由此发现合计金额与定期存款金额一致，由此发现定期存款用于关联方开具票据保证金质押定期存款用于关联方开具票据保证金质押的事实。的事实。应收票据应收票据例例3-3 注册会计师在对某公司注册会计师在对某公司2008年度财务报表年度财务报表进行审计时发现：公司资产负债

26、表日应收进行审计时发现：公司资产负债表日应收票据中有票据中有1.5亿元银行承兑汇票，由某银行亿元银行承兑汇票，由某银行代保管，且公司在该银行有代保管，且公司在该银行有1.5亿元短期信亿元短期信用借款，请问应当如何设计有效的审计程用借款，请问应当如何设计有效的审计程序，以确认上述应收票据是否存在质押。序，以确认上述应收票据是否存在质押。应收票据应收票据例例3-3检查公司同代管票据银行签订的检查公司同代管票据银行签订的代保管协议代保管协议。向代保管银行询证审计截止日代保管的票据数量向代保管银行询证审计截止日代保管的票据数量及金额（附清单），并注明是否用于质押、担保及金额（附清单），并注明是否用于质

27、押、担保等目的。等目的。如果代保管的票据金额较大，审计时应当要求公如果代保管的票据金额较大，审计时应当要求公司将票据取回，进行现场监盘，这样可以达到压司将票据取回，进行现场监盘，这样可以达到压力测试的目的，以证实被代保管的票据没有被用力测试的目的，以证实被代保管的票据没有被用于质押、担保等。于质押、担保等。结合贷款合同及贷款卡信息进行检查。结合贷款合同及贷款卡信息进行检查。必要时，应当提请公司在报表附注中披露与银行必要时，应当提请公司在报表附注中披露与银行签订的签订的代保管协议代保管协议主要条款。主要条款。预付账款预付账款 账龄分析，判断准备是否足够；检查一年账龄分析，判断准备是否足够；检查一

28、年以上预付账款未核销的原因及发生坏账的以上预付账款未核销的原因及发生坏账的可能性可能性 合同和付款进度、到货时间的检查（重点合同和付款进度、到货时间的检查（重点是到货时间已过，仍未结转或暂估）是到货时间已过，仍未结转或暂估） 函证和函证的控制函证和函证的控制 未回函的再次发函或实施替代程序（检查未回函的再次发函或实施替代程序（检查原始凭单，如合同、发票、验收单，核实原始凭单，如合同、发票、验收单，核实预付账款的真实性）预付账款的真实性） 期后，付款和到货（看合同、发票、入库期后，付款和到货（看合同、发票、入库单，是否跨期）单，是否跨期）预付账款预付账款 关注原始凭证的细节关注原始凭证的细节例例

29、3-4：某公司预付账款比上年大幅增加，公：某公司预付账款比上年大幅增加，公司解释说由于原材料供应紧张，必须提前司解释说由于原材料供应紧张，必须提前大量预付款，以维持原材料稳定供应。注大量预付款，以维持原材料稳定供应。注册会计师抽查了相应合同、付款记录，也册会计师抽查了相应合同、付款记录，也实施了函证程序，未见异常，于是确认了实施了函证程序，未见异常，于是确认了预付账款。事务所内部复核人员在审核工预付账款。事务所内部复核人员在审核工作底稿时，发现其中一笔合同中出现作底稿时，发现其中一笔合同中出现“有有错别字的公章错别字的公章”，由此入手发现重大财务，由此入手发现重大财务舞弊。舞弊。预付账款预付账

30、款 相关数据的细节核对相关数据的细节核对例例3-5：注册会计师在审计某公司预付账款及：注册会计师在审计某公司预付账款及采购循环控制时，取得该公司的供货商名采购循环控制时，取得该公司的供货商名单与公司员工名单以及全部关联方清单导单与公司员工名单以及全部关联方清单导出后，采用计算机辅助技术对三组数据库出后，采用计算机辅助技术对三组数据库比较核对时发现，某供应商的电话与个别比较核对时发现，某供应商的电话与个别员工电话相同，某供应商（形式为非关联员工电话相同，某供应商（形式为非关联方）地址与某关联方地址相同，由此发现方）地址与某关联方地址相同，由此发现虚构的采购及隐蔽的关联交易。此法也可虚构的采购及隐

31、蔽的关联交易。此法也可用于销售客户。有效次数有限。用于销售客户。有效次数有限。预付账款预付账款 相关数据的细节核对相关数据的细节核对例例3-6：注册会计师在审计某公司预付账款及：注册会计师在审计某公司预付账款及采购循环控制时，取得该公司的供货商名采购循环控制时，取得该公司的供货商名单和全部销售客户清单，采用计算机辅助单和全部销售客户清单，采用计算机辅助技术对两组数据库比较核对时发现，供应技术对两组数据库比较核对时发现，供应商清单有些单位与销售客户单位名称相同，商清单有些单位与销售客户单位名称相同，追查其原因，往往是虚构的采购与销售，追查其原因，往往是虚构的采购与销售，双方均虚增收入或者是委托加

32、工变相为购双方均虚增收入或者是委托加工变相为购销交易，如为关联方则极可能涉及占用资销交易，如为关联方则极可能涉及占用资金。金。存货存货 财务账、仓库账和实物账核对一致财务账、仓库账和实物账核对一致 盘点（函证）盘点（函证）/发出商品、代保管需函证，发出商品、代保管需函证，如金额较大也需盘点如金额较大也需盘点 计价：成本流转、减值准备计价：成本流转、减值准备 商品生产特性及成本核算方法，在产品的商品生产特性及成本核算方法，在产品的核算及余额核算及余额 投入产出的合理性投入产出的合理性 期后发生的报损、跌价等期后发生的报损、跌价等 资本化的考虑（借款费用资本化的考虑（借款费用/大修理费用）大修理费

33、用）存货存货 盘点盘点监盘计划应当与被审计单位进行沟通并获监盘计划应当与被审计单位进行沟通并获取其同意配合注册会计师实施测试的书面取其同意配合注册会计师实施测试的书面回复证据。回复证据。对超市、连锁企业等下属单个会计主体较对超市、连锁企业等下属单个会计主体较多的被审计单位，应当以单个会计主体为多的被审计单位，应当以单个会计主体为样本单位。按照样本单位。按照中国注册会计师审计准中国注册会计师审计准则第则第1314号号 第三十四条的规定（随机数第三十四条的规定（随机数表或计算机辅助审计技术选样、系统选样表或计算机辅助审计技术选样、系统选样和随意选样）选择，确定样本。和随意选样）选择，确定样本。存货

34、存货 盘点盘点重大审计项目实物资产的监盘（盘点）比重大审计项目实物资产的监盘（盘点）比例，按金额计算应达到账面余额的例，按金额计算应达到账面余额的 70 %，一般被审计单位的比例，按金额计算应达一般被审计单位的比例，按金额计算应达到账面余额的到账面余额的50%。对特殊类型的存货（如，生物资产、煤炭、对特殊类型的存货（如，生物资产、煤炭、沙石、圆木、液体、气体等）应当说明监沙石、圆木、液体、气体等）应当说明监盘（盘点）的技术性方法，包括计算公式、盘（盘点）的技术性方法，包括计算公式、相关参数、换算系数等并获取相关证据。相关参数、换算系数等并获取相关证据。存货存货 盘点盘点对已完整包装的成品（如成

35、型的箱、罐、对已完整包装的成品（如成型的箱、罐、包），应当抽取样本对包装内的存货实施包），应当抽取样本对包装内的存货实施检查，以证实其真实性检查，以证实其真实性非资产负债表日（基准日）实施监盘（盘非资产负债表日（基准日）实施监盘（盘点）的，应当说明实际抽盘（盘点）数量点）的，应当说明实际抽盘（盘点）数量推算至资产负债表日（基准日）的过程与推算至资产负债表日（基准日）的过程与结论。如存货品种、规格、数量特别多的结论。如存货品种、规格、数量特别多的被审计单位，可以选择样本进行推算测试，被审计单位，可以选择样本进行推算测试，但其主要产品、品种应予以测试。但其主要产品、品种应予以测试。存货存货 盘点盘

36、点实物资产的实际监盘过程应当按实际所盘实物资产的实际监盘过程应当按实际所盘点的数量记录，如实际盘点数量为多笔的，点的数量记录，如实际盘点数量为多笔的，应当逐一记录每笔数量，加计合计数。不应当逐一记录每笔数量，加计合计数。不得在该类资产明细表中对所盘的资产栏以得在该类资产明细表中对所盘的资产栏以“”代替实际记录。代替实际记录。检查实物资产结束后应当编制盘点小结检查实物资产结束后应当编制盘点小结存货存货 存货盘点小结中应当包括但不限于以下要素：存货盘点小结中应当包括但不限于以下要素： （1）被审计单位盘点人员及本所监盘人员。）被审计单位盘点人员及本所监盘人员。 （2）盘点日期及开始时间与结束时间。

37、盘点计划实）盘点日期及开始时间与结束时间。盘点计划实际执行情况。际执行情况。 （3）获取被审计单位的盘点计划与实际盘点记录。）获取被审计单位的盘点计划与实际盘点记录。 （4）存货的存放地点，如实际存放地点非被审计单）存货的存放地点，如实际存放地点非被审计单位注册地或主要生产（营业）地的应当审核该地点位注册地或主要生产（营业）地的应当审核该地点的租赁合同或其他有关协议，并记录存放地的地址。的租赁合同或其他有关协议，并记录存放地的地址。 （5）存货的存放情况（如仓库的位置、存货位置、）存货的存放情况（如仓库的位置、存货位置、标识、存货放置的货架编号、货架层号及位号等）标识、存货放置的货架编号、货架

38、层号及位号等）必要时绘制存货存放位置简图或拍摄相应影像资料。必要时绘制存货存放位置简图或拍摄相应影像资料。 存货存货存货盘点小结中应当包括但不限于以下要素：存货盘点小结中应当包括但不限于以下要素： （6）监盘过程的描述，包括盘点现场组织情况、）监盘过程的描述，包括盘点现场组织情况、各组盘点情况、特殊类型存货数量的确定方法、各组盘点情况、特殊类型存货数量的确定方法、复盘情况记录、企业盘点相关内控评价、存货状复盘情况记录、企业盘点相关内控评价、存货状态判断等。态判断等。 （7）存货管理制度的执行程度、存货明细账册）存货管理制度的执行程度、存货明细账册（卡）的完备程度。（卡）的完备程度。 （8）保管

39、人员对存放、保管要求的熟悉程度。）保管人员对存放、保管要求的熟悉程度。 （9）审计人员实施监盘时，存货是否停止流动。）审计人员实施监盘时，存货是否停止流动。 （10）监盘中的异常情况说明。）监盘中的异常情况说明。 （11）监盘（盘点）记录应当请被审计单位参与）监盘（盘点）记录应当请被审计单位参与监盘（盘点）人员签字确认。监盘（盘点）人员签字确认。存货存货存货存货长期股权投资与投资收益长期股权投资与投资收益 成本法和权益法的判断成本法和权益法的判断 法律文件的检查法律文件的检查 增减变动的会计处理增减变动的会计处理/股权转让实现的条件股权转让实现的条件 成本法收益，简化之后减值准备的考虑成本法收

40、益，简化之后减值准备的考虑 权益法收益，内部交易的抵销权益法收益，内部交易的抵销 特殊事项：库存股转让收益特殊事项：库存股转让收益 长期股权投资的单独审计或复核长期股权投资的单独审计或复核 关注被投资企业资金被关联方大额占用关注被投资企业资金被关联方大额占用 必要时函证必要时函证长期股权投资与投资收益长期股权投资与投资收益在建工程在建工程/固定资产固定资产/无形资产无形资产 盘点盘点/合同、付款、发票和权证的检查合同、付款、发票和权证的检查 特别关注自关联方购买长期资产（真实、特别关注自关联方购买长期资产（真实、有用、公允、产权过户）以及购买价格严有用、公允、产权过户）以及购买价格严重偏高或偏

41、低的长期资产重偏高或偏低的长期资产 主要设备的生主要设备的生 产能力产能力 折旧或摊销的复核（年限及计算），和对折旧或摊销的复核（年限及计算），和对应科目的构稽应科目的构稽 减值准备的考虑以及减值后折旧计提减值准备的考虑以及减值后折旧计提 资本化：借款费用与研发费用资本化资本化：借款费用与研发费用资本化 期后，付款及结算期后，付款及结算在建工程在建工程/固定资产固定资产/无形资产无形资产 盘点盘点对实物资产的权属证明文件记载的事项与资产实对实物资产的权属证明文件记载的事项与资产实际情况应当实施核对。核对时应当核对相关权证际情况应当实施核对。核对时应当核对相关权证的原件，并核对所有权人的名称，资

42、产的名称、的原件，并核对所有权人的名称，资产的名称、资产坐落位置、估计其面积、核对重要交通工具资产坐落位置、估计其面积、核对重要交通工具的特有识别标志（如发动机号、底盘编号等）等的特有识别标志（如发动机号、底盘编号等）等能表明资产特征的事项是否与资产实际情况相一能表明资产特征的事项是否与资产实际情况相一致。交通工具的权属证据应当检查其登记证而不致。交通工具的权属证据应当检查其登记证而不是检查行驶证。对重要资产的权属应当实施函证是检查行驶证。对重要资产的权属应当实施函证或查询与获取相关证据。或查询与获取相关证据。在建工程在建工程/固定资产固定资产/无形资产无形资产 盘点盘点对重大的在建工程项目，

43、应当进行实地检对重大的在建工程项目，应当进行实地检查。对工程项目应当检查其批准与立项、查。对工程项目应当检查其批准与立项、土地使用权的取得、相关房屋建筑物的建土地使用权的取得、相关房屋建筑物的建设许可与施工许可等必要的资料，并核对设许可与施工许可等必要的资料，并核对相关证件上记载的事项与资产实际情况是相关证件上记载的事项与资产实际情况是否一致。否一致。对房屋建筑物，应当将权证上记载的房屋对房屋建筑物，应当将权证上记载的房屋栋号与会计账簿中记载的资产名称实施逐栋号与会计账簿中记载的资产名称实施逐一核对，并将核对结果记录于底稿中。一核对，并将核对结果记录于底稿中。在建工程在建工程/固定资产固定资产

44、/无形资产无形资产 盘点盘点盘点小结中还应说明：检查在建工程时，盘点小结中还应说明：检查在建工程时，应当分别说明土建与设备安装情况。对土应当分别说明土建与设备安装情况。对土建部分应当说明其建造计划、目前建造进建部分应当说明其建造计划、目前建造进度、相应的面积（体积），对设备安装情度、相应的面积（体积），对设备安装情况应当说明设备总投资额、目前已安装设况应当说明设备总投资额、目前已安装设备的金额、已到货而未安装的设备金额。备的金额、已到货而未安装的设备金额。对土建部分还应按绘制简图。对土建部分还应按绘制简图。其他要求同存货其他要求同存货 委托股东代建（交钥匙工程）委托股东代建（交钥匙工程） 这种

45、情况在实际中比较常见，应当高度关这种情况在实际中比较常见，应当高度关注。相关证据应当取足，如工程竣工验收注。相关证据应当取足，如工程竣工验收资料、工程造价报告等。资料、工程造价报告等。相关工程由大股东建设相关工程由大股东建设，建完后按协议或账面，建完后按协议或账面价转让给关联单位价转让给关联单位（1）从子公司账上无法）从子公司账上无法得知工程真实价值；得知工程真实价值；（2）有时权属也无法）有时权属也无法过户，风险可能没有转移。过户，风险可能没有转移。在建工程在建工程/固定资产固定资产/无形资产无形资产 研究开发支出资本化的证据：研究开发支出资本化的证据：已经取得成果的，是否盘点形成的实物资已

46、经取得成果的，是否盘点形成的实物资产，是否取得相关证书和外部专家认定；产，是否取得相关证书和外部专家认定；内部从开始投入研发到内部评审的相关文内部从开始投入研发到内部评审的相关文件资料；件资料；研发所耗用的料、工、费，账务上是否单研发所耗用的料、工、费，账务上是否单独核算或能够清晰辨认，如专门的材料领独核算或能够清晰辨认，如专门的材料领用单、专人参与研发、相关费用分摊计算用单、专人参与研发、相关费用分摊计算合理；合理；已经投入使用的，期后使用情况；已经投入使用的，期后使用情况；相关内部研发专家的访谈笔录等等。相关内部研发专家的访谈笔录等等。在建工程在建工程/固定资产固定资产/无形资产无形资产在

47、建工程在建工程/固定资产固定资产/无形资产无形资产在建工程在建工程/固定资产固定资产/无形资产无形资产长长/短期借款短期借款/应付票据应付票据 核对借款合同核对借款合同 函证和函证的控制函证和函证的控制 贷款卡信息的核对：必须实施的程序贷款卡信息的核对：必须实施的程序 资本化的考虑资本化的考虑 无交易背景的应付票据（对应科目经常是无交易背景的应付票据（对应科目经常是预付账款）预付账款） 期后，重大举债、到期债务的偿还，期后期后，重大举债、到期债务的偿还，期后费用的归属期费用的归属期 利息收支的分析性复核利息收支的分析性复核长长/短期借款短期借款/应付票据应付票据 贷款卡信息的核对贷款卡信息的核

48、对审计人员应在企业相关人员陪同下，亲自审计人员应在企业相关人员陪同下，亲自去开户银行或企业所在地中国人民银行分去开户银行或企业所在地中国人民银行分支机构查询并打印贷款卡中的所有信息支机构查询并打印贷款卡中的所有信息（详细版），并请银行加盖印章（注意应（详细版），并请银行加盖印章（注意应以企业名义查询）以企业名义查询）贷款卡查询一般应在会计报表截止日当天贷款卡查询一般应在会计报表截止日当天或截止日之后进行，根据企业所处环境，或截止日之后进行，根据企业所处环境，可通过人民银行、企业基本账户所在银行、可通过人民银行、企业基本账户所在银行、其他开户银行、电话传真（其他开户银行、电话传真（“银行信贷登银

49、行信贷登记咨询记咨询”传真自动回复系统）等方式查询。传真自动回复系统）等方式查询。长长/短期借款短期借款/应付票据应付票据 贷款卡信息的核对贷款卡信息的核对无论相关银行部门是否配合，打印贷款卡无论相关银行部门是否配合，打印贷款卡信息都是企业的配合审计义务。除非企业信息都是企业的配合审计义务。除非企业未办理贷款卡，否则不能取得贷款卡信息未办理贷款卡，否则不能取得贷款卡信息应视为审计范围受到限制，审计人员应考应视为审计范围受到限制，审计人员应考虑其对审计意见的影响虑其对审计意见的影响如有企业声明没有办理过贷款卡，应要求如有企业声明没有办理过贷款卡，应要求企业提供银行出具的目前没有申领贷款卡企业提供

50、银行出具的目前没有申领贷款卡的证明。的证明。审计人员要做好亲往银行查询贷款卡的过审计人员要做好亲往银行查询贷款卡的过程记录程记录长长/短期借款短期借款/应付票据应付票据 贷款卡信息的主要内容：贷款卡信息的主要内容：贷款卡基本信息，包括借款人概况信息、贷款卡基本信息，包括借款人概况信息、贷款卡使用状况明细信息、贷款卡暂停、贷款卡使用状况明细信息、贷款卡暂停、解停信息等；解停信息等；未还贷款信息；未还贷款信息；未结清银行承兑汇票信息；未结清银行承兑汇票信息；未结清信用证信息；未结清信用证信息；未结清保函信息；未结清保函信息；对外担保信息；对外担保信息；抵、质押担保信息；抵、质押担保信息；其他信息。

51、其他信息。长长/短期借款短期借款/应付票据应付票据 贷款卡信息核对贷款卡信息核对注意如企业未发生上述各项信贷业务，贷注意如企业未发生上述各项信贷业务，贷款卡信息中也应该有相关信息，提示信息款卡信息中也应该有相关信息，提示信息为为“没有对外担保信息没有对外担保信息”、“没有抵、质没有抵、质押担保信息押担保信息”、“没有未结清信用证信没有未结清信用证信息息”、“没有信用证垫款信息没有信用证垫款信息”等等审计人员应逐笔核对贷款卡有关信息与账审计人员应逐笔核对贷款卡有关信息与账面反映情况是否相符。如有不符，必须查面反映情况是否相符。如有不符，必须查明原因，取得相关审计证据明原因，取得相关审计证据长长/

52、短期借款短期借款/应付票据应付票据 未还贷款信息包含贷款合同号码、币种、未还余未还贷款信息包含贷款合同号码、币种、未还余额、贷款分类、金融机构名称等信息：额、贷款分类、金融机构名称等信息：（一）将未还贷款信息与短期借款、长期借款的（一）将未还贷款信息与短期借款、长期借款的明细表核对是否一致；明细表核对是否一致；（二）将未还贷款信息与应收票据中已贴现的银（二）将未还贷款信息与应收票据中已贴现的银行承兑银行汇票检查情况表核对是否一致；同时行承兑银行汇票检查情况表核对是否一致；同时还应关注以下方面情况：还应关注以下方面情况：1.未还贷款信息中的贷款合同号与在短期借款、未还贷款信息中的贷款合同号与在短

53、期借款、长期借款底稿中取得的借款合同是否相符，以验长期借款底稿中取得的借款合同是否相符，以验证已取得的借款合同的可靠性；证已取得的借款合同的可靠性；2.关注贷款分类等级关注贷款分类等级(正常或逾期正常或逾期)，以了解被审，以了解被审计单位的银行资信情况；计单位的银行资信情况；3.关注为银行借款提供担保的单位是否为关联方。关注为银行借款提供担保的单位是否为关联方。长长/短期借款短期借款/应付票据应付票据 未结清银行承兑汇票信息包含承兑协议号、未结清银行承兑汇票信息包含承兑协议号、汇票号码、币种、未结清余额、金融机构汇票号码、币种、未结清余额、金融机构名称等信息；未结清信用证信息和未结清名称等信息

54、；未结清信用证信息和未结清保函信息包含信用证或保函号码、币种、保函信息包含信用证或保函号码、币种、未结清余额、有效期、金融机构名称等信未结清余额、有效期、金融机构名称等信息：息：（一）未结清银行承兑汇票信息与应付票（一）未结清银行承兑汇票信息与应付票据的明细表核对是否一致；据的明细表核对是否一致；（二）信息中未结清余额与其他货币资金（二）信息中未结清余额与其他货币资金中的银行承兑汇票保证金、信用证保证金中的银行承兑汇票保证金、信用证保证金及保函保证金核对，未结清余额与约定比及保函保证金核对，未结清余额与约定比例的保证金是否相符例的保证金是否相符长长/短期借款短期借款/应付票据应付票据 （三）同

55、时还应关注以下方面情况：（三）同时还应关注以下方面情况：1.查阅查阅承兑协议承兑协议、信用证委托书信用证委托书、保函委托书保函委托书和所依附的商务主合同，和所依附的商务主合同，关注是否有特殊条款约定的承诺事项；关注是否有特殊条款约定的承诺事项；2.关注银行承兑汇票的到期日、信用证和关注银行承兑汇票的到期日、信用证和保函的有效期，由于银行承兑汇票、信用保函的有效期，由于银行承兑汇票、信用证和保函在未结清前所存入保证金的使用证和保函在未结清前所存入保证金的使用受到限制，故应考虑是否在现金及现金等受到限制，故应考虑是否在现金及现金等价物中剔除；价物中剔除；3.关注由第三者提供担保的单位是否为关关注由

56、第三者提供担保的单位是否为关联方联方长长/短期借款短期借款/应付票据应付票据 对外担保和抵、质押担保信息审核：对外担保和抵、质押担保信息审核：1.关注对外担保和抵、质押担保信息与被关注对外担保和抵、质押担保信息与被审计单位提供的或有事项、承诺事项中相审计单位提供的或有事项、承诺事项中相关的事项是否相符；关的事项是否相符；2.查阅保证合同和抵、质押合同，关注有查阅保证合同和抵、质押合同，关注有关条款与对外担保信息及抵、质押担保信关条款与对外担保信息及抵、质押担保信息是否相符；关注对外担保及抵、质押担息是否相符；关注对外担保及抵、质押担保的到期日；保的到期日；3.抵押物如为房地产，应与房地产权证上

57、抵押物如为房地产，应与房地产权证上的他项权利信息或者他项权利证以及到房的他项权利信息或者他项权利证以及到房地产登记中心查询到的房地产登记信息中地产登记中心查询到的房地产登记信息中的相关内容核对是否相符；的相关内容核对是否相符；4.关注被担保单位是否为关联方关注被担保单位是否为关联方长长/短期借款短期借款/应付票据应付票据 贷款卡其他信息审核：贷款卡其他信息审核：贷款卡信息中如有承兑汇票垫款信息、信用证垫贷款卡信息中如有承兑汇票垫款信息、信用证垫款信息、银行保函垫款信息，我们应关注银行所款信息、银行保函垫款信息，我们应关注银行所垫付的款项是否已完整地记入被审计单位的会计垫付的款项是否已完整地记入

58、被审计单位的会计记录中记录中贷款卡信息如果与会计记录中含有的信息不相符，贷款卡信息如果与会计记录中含有的信息不相符，应查明差异原因或考虑追加必要的审计程序。贷应查明差异原因或考虑追加必要的审计程序。贷款卡有时也经常会出现过时的信息或不准确的信款卡有时也经常会出现过时的信息或不准确的信息，一般应直接与银行沟通后确认是否贷款卡信息，一般应直接与银行沟通后确认是否贷款卡信息有误息有误贷款卡查询并不能发现所有的账外银行借款，银贷款卡查询并不能发现所有的账外银行借款，银行借款审计还需要其他的审计程序配合行借款审计还需要其他的审计程序配合应付职工薪酬应付职工薪酬 分析期末余额的合理性分析期末余额的合理性

59、期后支付薪酬的归属期期后支付薪酬的归属期 社保金的分析性程序社保金的分析性程序 人均薪酬的变动，分部门分析人均薪酬的变动，分部门分析 年终奖金的处理年终奖金的处理 和相关科目的构稽和相关科目的构稽 检查：人事档案记录、员工工作考核记录、劳务支检查：人事档案记录、员工工作考核记录、劳务支付名单的劳务记录，并与实际情况相比对付名单的劳务记录，并与实际情况相比对 核对：工资部门记录的工资支出与出纳记录的工资核对：工资部门记录的工资支出与出纳记录的工资支付；工资部门记录的工时与生产部门记录的工时支付；工资部门记录的工时与生产部门记录的工时应付职工薪酬应付职工薪酬 例例3-7 某股份公司未单独在社保开户

60、（社某股份公司未单独在社保开户（社保只认集团），历年均通过集团（控股股保只认集团），历年均通过集团（控股股东）缴纳职工社保。若干年后，在对集团东）缴纳职工社保。若干年后，在对集团审计时才发现集团，集团一直欠缴社保，审计时才发现集团，集团一直欠缴社保，收到股份公司社保款挪作他用，形成事实收到股份公司社保款挪作他用，形成事实上的关联方占用资金。上的关联方占用资金。其他项目的重要实质性程序其他项目的重要实质性程序 金融资产金融资产全年的交易清单全年的交易清单期末结存的盘点或函证期末结存的盘点或函证期末市价或公允价值的计算期末市价或公允价值的计算和对应科目的构稽（公允价值变动损益和对应科目的构稽（公允