高财第6章合并财务报表(上)

1、第第6章章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）6.1 6.1 合并财务报表的意义合并财务报表的意义6.2 6.2 合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论6.3 6.3 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围6.4 6.4 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序6.5 6.5 同一控制下的控股合并条件下合并财同一控制下的控股合并条件下合并财务报表的编制务报表的编制6.6 6.6 非同一控制下的控股合并条件下合并非同一控制下的控股合并条件下合并财务报表的编制财务报表的编制 第第5 5节、第节、第6 6节节 假设母子公司只有内部股权投资事项，无其他内部假设母子公司只有内部股权投资

2、事项，无其他内部交易事项。交易事项。6.1 合并财务报表的意义合并财务报表的意义6.1.1合并财务报表的意义合并财务报表的意义 企业合并只有控股合并在合并日（或购买日）及以后编企业合并只有控股合并在合并日（或购买日）及以后编制合并报表，其他形式合并不编制合并报表。制合并报表，其他形式合并不编制合并报表。 合并财务报表，合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 合并财务报表由母公司编制（母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司，是指被母公司控制的企业。），它可以为有关方面提供决策有用的会计信息，弥补母公司个别财务报表的不足。6.

3、1.2、编制合并财务报表的目的、编制合并财务报表的目的 母公司财务报表的使用者可以通过合并财务报表来满足其对企业集团有关会计信息的需要（1）放大观 编制合并财务报表的具体目的是为了将母公司个别财务报表上基于权益法基于权益法的“长期股权投资对子公司股权投资”和“投资收益对子公司投资收益”这样的总括项目加以具体化，予以详细反映。（对外提供合并报表和母公司个别报表-我国采用我国采用）（2）取代观 编制合并财务报表的直接目的，是采用一种新的报表形式来提供一个新实体（企业集团）的会计信息，以“取代”原有的母公司个别财务报表。（对外只提供合并报表，不提供母公司个别报表） 6.2 合并财务报表的合并理论合并

4、财务报表的合并理论6.2.1 、母公司理论、母公司理论 母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。这种理论下集团公司的股东只有母公司股东，而子公司这种理论下集团公司的股东只有母公司股东，而子公司的少数股东不作集团公司的股东，而是做集团公司的债的少数股东不作集团公司的股东，而是做集团公司的债权人处理。权人处理。 合并资产负债表的所有者权益只反映母公司的所有者权益；子公司少数股东所持有的所有者权益，将其视为集团的负债负债。 合并利润表的净利润只反映母公司所拥有的净利润。子公司少数股东所拥有的子公司净利润，将其视为企业集团的一项费用费用。6.2.12、

5、实体理论、实体理论 实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。这种理论下集团公司的股这种理论下集团公司的股东是由母公司股东和子公司的少数股东组成的。东是由母公司股东和子公司的少数股东组成的。 。 依据实体理论编制的合并资产负债表上,集团公司的所有者权益区分为控股股东权益（即母公司股东权益）与少数股东权益（即子公司的少数股东权益），这二者都是企业集团的股东权益。同理合并利润表上的合并净利润中，分为控股股东与少数股东所持有的净利润的份额，这二者都是企业集团的股东持有的净利润。 6.2.3、所有权理论、所有权理论 所有权理论也称业主权理论，它

6、是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。这这种理论下集团公司的股东只有母公司股东；而子种理论下集团公司的股东只有母公司股东；而子公司的少数股东既不作集团公司的股东也不作集公司的少数股东既不作集团公司的股东也不作集团公司的债权人处理，团公司的债权人处理，而是在合并报表时把它排而是在合并报表时把它排除在外。除在外。 编制合并财务报表时，对于子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计入份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入份额计入合并利润表。故故合并报表不列示少数股东权益和利润合并报表不列示少数股东权益和利润。 目前我国合并报表理论采用

7、的是母公司理论目前我国合并报表理论采用的是母公司理论与实体理论相结合方式，以实体理论为主。如合与实体理论相结合方式，以实体理论为主。如合并报表时商誉的确认遵循母公司理论并报表时商誉的确认遵循母公司理论 （即合并时（即合并时只确认母公司股东的合并商誉，不确认少数股东只确认母公司股东的合并商誉，不确认少数股东的合并商誉），合并报表的其他方面一般遵循实的合并商誉），合并报表的其他方面一般遵循实体理论体理论 。6.3 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利

8、益的权力。 6.3.1 、下列被投资单位、下列被投资单位“应当认定为子公司应当认定为子公司”并且并且纳纳入合并财务报表的合并范围。入合并财务报表的合并范围。 1投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以半数以上上的表决权(投资企业直接拥有间接拥有直接和间接拥有)。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外： 2投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权，但满足半数或以下的表决权，但满足下列条件之一的，下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资单位，认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。（4项）但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业

9、和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 6.3.2投资企业不能控制的被投资单位，不应纳入合投资企业不能控制的被投资单位，不应纳入合并财务报表的合并范围。并财务报表的合并范围。 原属于合并范围的子公司，现在由于不能控制，故现在排除在合并范围之外的情况，例如，已宣告被清理整顿的原子公司，已宣告破产的原子公司，由于不再受投资企业（即母公司)的控制，不再是投资子公司，因而不应纳入投资企业的合并财务报表的范围。 合营企业、联营企业等非控制企业不应纳入投资企业的合并财务报表的范围。 6.4 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序 以以p124表

10、表6-3为例为例6.4.1设置合并工作底稿设置合并工作底稿（本教材把合并现金流量表工作底稿单独编制）（本教材把合并现金流量表工作底稿单独编制）6.4.2将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总6.4.3在合并工作底稿上编制调整和抵销分录在合并工作底稿上编制调整和抵销分录6.4.4计算合并金额计算合并金额6.4.5填列合并财务报表填列合并财务报表 （合并资产负债表把集团所有者权益分为合并资产负债表把集团所有者权益分为“归属于母公司所有者权益归属于母公司所有者权益”和和“少数少数股东权益股东权益”两个项目，而两个项目，而“归属于母公司所有者权益归属于母公司所有者

11、权益”具体包括：股本、资本公具体包括：股本、资本公积、积、盈余公积、未分配利润等项目盈余公积、未分配利润等项目” 。 合并利润表把集团净利润分为合并利润表把集团净利润分为“归属于母公司所有者的净利润归属于母公司所有者的净利润”和和“少数股少数股东净东净利润利润”） 6.5 同一控制下的控股合并条件下合并同一控制下的控股合并条件下合并财务报表的编制财务报表的编制 合并报表（合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表等）应当以母公司和子公司的当年当年相应个别报表个别报表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部股权投资、内部债权与债务、内部交易对合并报表的相应影响

12、后，由母公司合并编制。同一控制下控股合并合并财务报表上的子公司资产及负债要以账面价值列示。以下假设只有内部股权投资。6.5.1控制权取得日的工作控制权取得日的工作 例例6-1p1196.5.2控制权取得日后第一年的工作底稿控制权取得日后第一年的工作底稿 例例6-2p1196.5.3控制权取得日后第二年的工作底稿控制权取得日后第二年的工作底稿 例例6-13p119 6.6 非同一控制下的控股合并条件下合并非同一控制下的控股合并条件下合并财务报表的编制财务报表的编制 合并报表（合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表等）应当以母公司和子公司的当年当年相应个别报表个别报表为基

13、础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部股权投资、内部债权与债务、内部交易对合并报表的相应影响后，由母公司合并编制。非同一控制下控股合并合并财务报表上的子公司资产及负债要以购买日的公允价值列示。以下假设只有内部股权投资。6.6.1控制权取得日（购买日）的工作底稿控制权取得日（购买日）的工作底稿 例例6-4p1306.6.2控制权取得日后第一年的工作底稿控制权取得日后第一年的工作底稿 例例6-5p1326.6.3控制权取得日后第二年的工作底稿控制权取得日后第二年的工作底稿 例例6-6p136 总总 结结非同一控制与同一控制控股合并非同一控制与同一控制控股合并合并报表编制合并报表编制比较比较（取得股权属于投资业务，遵循长期股权投资准则；取得股权属于投资业务，遵循长期股权投资准则； 编制合并报表属于合并业务，遵循企业合并准则及合并报表准则编制合并报表属于合并业务，遵循企业合并准则及合并报表准则）1.合并报表理论比较：合并报表理论比较： 二者主要遵循实体理论（集团股东：母公司股东