财务会计15竣？ 会计调整

1、 第十五章第十五章 会计调整会计调整本章内容：本章内容：1.会计政策及其变更会计政策及其变更 2.会计估计变更会计估计变更 3.前期差错更正前期差错更正 4. 4.资产负债表日后事项资产负债表日后事项第一节会计政策及其变更第一节会计政策及其变更一、会计政策概述会计政策概述n会计政策会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。中所采用的原则、基础和会计处理方法。n企业采用的会计计量基础（也称会计计量属性）企业采用的会计计量基础（也称会计计量属性）也属于会计政策。也属于会计政策。 企业会计政策的选择和运用的特点：企业会计政策的选择和运

2、用的特点：1. 1.选择性选择性企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策。由于某些经济业务可以有多种会计处理方法，如采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。2. 2.强制性强制性会计政策的选择不能超出国家统一的会计制度所允许选用的会计政策范围。 3. 3.层次性层次性 会计政策涉及会计政策涉及会计原则会计原则、会计基础会计基础和具体的和具体的会计处理方法会计处理方法（1 1）会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则，）会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则。例如，借款费用是费用化而不是笼统地指所

3、有的会计原则。例如，借款费用是费用化还是资本化，即属于特定会计原则。还是资本化，即属于特定会计原则。（2 2）会计基础是指会计确认基础和会计计量基础。在我国，企）会计基础是指会计确认基础和会计计量基础。在我国，企业应采用权责发生制作为会计确认基础。业应采用权责发生制作为会计确认基础。（3 3）具体的会计处理方法，是指企业根据国家统一的会计制度）具体的会计处理方法，是指企业根据国家统一的会计制度允许选择的、对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体允许选择的、对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择。如固定资产的折旧方法。选择。如固定资产的折旧方法。二、会计政策变更二、会计政策变更 会计政策变

4、更会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。会计政策改用另一会计政策的行为。一般情况下，企业在不同的会计期间应采用相同的会计政策，一般情况下，企业在不同的会计期间应采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策；否则，势必削弱会计信息的不应也不能随意变更会计政策；否则，势必削弱会计信息的可比性，使财务报告使用者在比较企业的经营成果时发生困可比性，使财务报告使用者在比较企业的经营成果时发生困难。难。 确需变更的，应当在附注中说明。确需变更的，应当在附注中说明。下列情况下列情况不属于不属于会计政策变更：会计政策变更

5、：一是一是，本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质，本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。差别而采用新的会计政策。 二是二是，对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新，对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。的会计政策。三、会计政策变更与会计估计变更的三、会计政策变更与会计估计变更的划分划分 （一）以（一）以会计确认会计确认是否发生变更作为判断基础是否发生变更作为判断基础 一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。是会计政策变更。（二）以（二）以计量基础计量基础是否发生变更

6、作为判断基础是否发生变更作为判断基础 一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。是会计政策变更。（三）以（三）以列报项目列报项目是否发生变更作为判断基础是否发生变更作为判断基础一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。是会计政策变更。（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使

7、用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。其相应的变更是会计估计变更。 【例【例】 下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（ ）A A交易性证券由成本市价孰低法改为公允价值计价交易性证券由成本市价孰低法改为公允价值计价B B固定资产预计使用年限由固定资产预计使用年限由8 8年改为年年改为年C C无形资产开发支出由费用化转为资本化无形资产开发支出由费用化转为资本化D D采购费用由按照当期费用列报改为计入存货成本采购费用由按照当期费用列报改为计入存货成本E E

8、对投资性房地产由成本计价改为公允价值计价对投资性房地产由成本计价改为公允价值计价【答案】ACDE四、会计政策变更的四、会计政策变更的会计处理会计处理可追溯的要进行追溯；不能追溯的就不追溯，采取未来适用法。可追溯的要进行追溯；不能追溯的就不追溯，采取未来适用法。 （一）（一）追溯调整法追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项交易或事项初次发生时初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法：追溯调整法：会计政

9、策变更会计政策变更方法、基础、原则的改变方法、基础、原则的改变追溯调整法的步骤：追溯调整法的步骤：第一步，计算会计政策变更的累积影响数第一步，计算会计政策变更的累积影响数累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：累积影响数通常可以通过以下各步计算获得： 第一，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第一，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 第二，计算两种会计政策下的差异；第二，计算两种会计政策下的差异； 第三，计算差异的所得税影响金额；第三，计算差异的所得税影响金额； 第四，确定前期中的每一期的税后差异；第四，确定前期中的每一期的税后差异； 第五，计算会计政策变更的累积影响数。

10、第五，计算会计政策变更的累积影响数。 第二步，编制相关项目的调整分录；第二步，编制相关项目的调整分录；追溯调整分录思路：追溯调整分录思路：1. 1.税前分录；税前分录；2. 2.所得税影响；所得税影响；3. 3.税后分配的分录。税后分配的分录。注意四个要点：注意四个要点：先看作是先看作是“当年当年”的处理；的处理；资产负债表账户用原来的账户，利润表账户换成资产负债表账户用原来的账户，利润表账户换成“利润分配利润分配未分配利润未分配利润”；所涉及的分配均使用所涉及的分配均使用“利润分配利润分配未分配利润未分配利润”账户；账户；追溯调整时，不考虑股利分配。追溯调整时，不考虑股利分配。 第三步，调整

11、列报前期最早期初财务报表相关项目及第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；其金额；第四步，附注说明。第四步，附注说明。需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。【例】长江公司系上市公司，该公司于【例】长江公司系上市公司，该公司于20072007年年1212月建造月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，至完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，至20092009年年 1 1月月1 1日，该办公楼的原价为日，该办公楼的原价为3 3003 300万元，已提折旧万元，已提折旧120120万元，已提减值准备万元，已提减值准备180180万元。

12、万元。20092009年年1 1月月1 1日，长江日，长江公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼该办公楼20092009年年 1 1月月1 1日的公允价值为日的公允价值为2 8002 800万元，该万元，该公司按净利润的公司按净利润的10%10%提取盈余公积，适用的所得税税提取盈余公积，适用的所得税税率为率为33%33%。20092009年年 1212月月3131日，该办公楼的公允价值为日，该办公楼的公允价值为2 9002 900万元。假定万元。假定20092009年年1 1月月1 1日前无法取得该办公楼的日前无法取得该办公楼的

13、公允价值。公允价值。要求：要求：（1 1）编制长江公司）编制长江公司20092009年年1 1月月1 1日会计政策变更的会计日会计政策变更的会计分录。分录。（2 2）将）将20092009年年 1 1月月1 1日资产负债表部分项目的调整数日资产负债表部分项目的调整数填入下表。填入下表。（3 3）编制）编制20092009年年 1212月月3131日投资性房地产公允价值变日投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。动及确认递延所得税的会计分录。会计处理：（1）借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本 2 8002 800 投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧 120120 投资性房

14、地产减值准备投资性房地产减值准备 180180 递延所得税资产递延所得税资产 6666 利润分配利润分配未分配利润未分配利润134134 贷：投资性房地产贷：投资性房地产 3 3003 300 借：盈余公积借：盈余公积 13.413.4 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润13.413.4（2 2）20092009年年1 1月月1 1日资产负债表部分项目的日资产负债表部分项目的调整数调整数项目项目金额（万元）调增（金额（万元）调增（+ +）调减（）调减（- -）投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧-120-120投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备-180-180投资性房地产投

15、资性房地产-500-500递延所得税资产递延所得税资产+66+66盈余公积盈余公积-13.4-13.4未分配利润未分配利润-120.6-120.6（3 3） 借：投资性房地产借：投资性房地产公允价值变动公允价值变动 100100 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 100100 借：所得税借：所得税3333 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 3333【例】甲公司【例】甲公司20205 5年、年、20206 6年分别以年分别以4 500 0004 500 000元和元和l l00 000l l00 000元元的价格从股票市场购入的价格从股票市场购入A A、B B两只以交易为目的的股票（

16、假设两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20207 7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为会计资料追溯计算。假设所得税税率为33%33%，公司按净利润，公司按净利润的的10%10%提取法定盈余公积，按净

17、利润的提取法定盈余公积，按净利润的5%5%提取任意盈余公积。提取任意盈余公积。公司发行股票份额为公司发行股票份额为4 5004 500万股。两种方法计量的交易性金融万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表所示：资产账面价值如表所示： 两种方法计量的交易性金融资产账面价值两种方法计量的交易性金融资产账面价值 单位：元单位：元会计政策股票会计政策股票成本与市价孰低成本与市价孰低20205 5年年末年年末公允价值公允价值20206 6年年末年年末公允价值公允价值A A股票股票4 500 0004 500 0005 100 0005 100 0005 100 0005 100 000B B股票股

18、票1 100 0001 100 0001 300 0001 300 000会计处理：会计处理： 1. 1.改变交易性金融资产计量方法后的改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数累积影响数改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数 单位：元单位：元时时 间间新会计政策新会计政策公允公允价值价值原会计政策原会计政策成本与市价成本与市价孰低孰低税前差异税前差异所得税影响所得税影响税后差异税后差异20205 5年末年末5 100 0005 100 0004 500 0004 500 000600 000600 000600000 600000 33%33%=198

19、 000=198 000600000600000198000198000=402 =402 00000020206 6年末年末1 300 0001 300 0001 100 0001 100 000200 000200 00066 00066 000134 000134 000合计合计6 400 0006 400 0005 600 0005 600 000800 000800 000264 000264 000536 000536 0002. 2.调整分录：调整分录： （1 1）对）对20205 5年有关事项的调整分录：年有关事项的调整分录：对对20205 5年有关事项的调整分录：年有关事项的

20、调整分录：借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动600 000600 000 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润402 000402 000 递延所得税负债递延所得税负债 198 000198 000调整利润分配：调整利润分配：借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润（402 000402 00015%15%）60 30060 300 贷：盈余公积贷：盈余公积 60 30060 300（2 2）对）对20206 6年有关事项的调整分录：年有关事项的调整分录：调整交易性金融资产：调整交易性金融资产：借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动2

21、00 000200 000 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 134 000134 000 递延所得税负债递延所得税负债 66 00066 000调整利润分配：调整利润分配： 借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润（134 000134 00015%15%）20 10020 100 贷：盈余公积贷：盈余公积 20 10020 10020052005年、年、20062006年调整分录可以合并：年调整分录可以合并：借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 800 000800 000 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 536 000536 000

22、递延所得税负债递延所得税负债 264000264000借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 804000804000 贷：盈余公积贷：盈余公积 8040008040003. 3.财务报表调整和重述财务报表调整和重述 年初余额年初余额 年初余额年初余额资产资产调整增加调整增加调整减少调整减少负债和股东负债和股东权益权益调整增加调整增加调整减少调整减少交易性金融交易性金融资产资产800 000800 000递延所得税递延所得税负债负债264 000264 000 盈余公积盈余公积80 40080 400未分配利润未分配利润455 600455 600 资产负债表资产负债表 会企会企01表表

23、编制单位：甲股份有限公司编制单位：甲股份有限公司 207年年12月月31日日 单位：元单位：元利润表利润表 项目项目上期金额上期金额调整增加调整增加调整减少调整减少一、营业收入一、营业收入.公允价值变动收益公允价值变动收益200 000200 000二、营业利润二、营业利润三、利润总额三、利润总额减：所得税费用减：所得税费用66 00066 000四、净利润四、净利润134 000134 000基本每股收益基本每股收益0.0030.003元元股东权益变动表股东权益变动表 甲股份有限公司甲股份有限公司 20207 7年度年度项目项目上年金额上年金额本年金额本年金额盈余盈余公公积积未分配未分配利润

24、利润盈余公盈余公积积未分配未分配利润利润一、上年年末余额一、上年年末余额 加：会计政策变更加：会计政策变更6030060300341700341700 20 10020 100ll3 900ll3 900前期差错更正前期差错更正 二、本年年初余额二、本年年初余额 【例例】：（改变所得税方法）甲股份有限公司适用的所得税税率为（改变所得税方法）甲股份有限公司适用的所得税税率为3333，原所得税政策采用应付税款法，从原所得税政策采用应付税款法，从20072007年年1 1月月1 1日日将所得税政策从应付税款法变为资产负债表债务法。将所得税政策从应付税款法变为资产负债表债务法。 (1)2007(1)2

25、007年年1212月月3131日，甲公司应收账款余额为日，甲公司应收账款余额为96009600万元，按万元，按账龄分析法应计提的坏账准备为账龄分析法应计提的坏账准备为l500l500万元。万元。20072007年年1 1月月1 1日，日，应收账款余额为应收账款余额为76007600万元，坏账准备余额为万元，坏账准备余额为16001600万元；万元；20072007年坏账准备的借方发生额为年坏账准备的借方发生额为200200万元万元( (为本年核销的应为本年核销的应收账款收账款) )，贷方发生额为，贷方发生额为4040万元万元( (为收回以前年度已核销的为收回以前年度已核销的应收账款而转回的坏账

26、准备应收账款而转回的坏账准备) )。 (2)2007(2)2007年年1212月月3131日，甲公司存货日，甲公司存货30003000件，每件成本为件，每件成本为1 1万元，万元，账面成本总额为账面成本总额为30003000万元，其中万元，其中20002000件已与乙公司签订件已与乙公司签订不可撤销的销售合同，销售价格为每件不可撤销的销售合同，销售价格为每件1.21.2万元；其余万元；其余A A产品未签订销售合同。产品未签订销售合同。A A产品产品20052005年年1212月月3131日的市场价格日的市场价格为每件为每件1.11.1万元，预计销售每件万元，预计销售每件A A产品需要发生销售费

27、用产品需要发生销售费用及相关税金及相关税金0.150.15万元。万元。20072007年年1 1月月1 1日，存货跌价准备余额为日，存货跌价准备余额为4545万元，万元，20052005年对外销年对外销售转销存货跌价准备售转销存货跌价准备3030万元。万元。(3)2007(3)2007年年1212月月3131日，甲公司对固定资产进行减值测试的有关情况日，甲公司对固定资产进行减值测试的有关情况如下：如下：X X设备的账面原价为设备的账面原价为600600万元，系万元，系20042004年年1010月月2020日购入，预计使用日购入，预计使用年限为年限为5 5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提

28、折旧。年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。20072007年年1 1月月1 1日该设备计提的固定资产减值准备余额为日该设备计提的固定资产减值准备余额为6868万元，万元，累计折旧为累计折旧为260260万元。万元。20072007年年1212月月3131日该设备的市场价格为日该设备的市场价格为120120万元；预计该设备未来使用及处置产生的现金流量现值为万元；预计该设备未来使用及处置产生的现金流量现值为132132万元。万元。其他有关资料如下：其他有关资料如下：(1)(1)甲公司甲公司20072007年利润总额为年利润总额为10001000万元。甲公司未来万元。甲公司未来3 3年有足年

29、有足够的应纳税所得额可以抵减可抵扣差异；够的应纳税所得额可以抵减可抵扣差异；(2)(2)根据有关规定，按应收账款期末余额根据有关规定，按应收账款期末余额55计提的坏账准备计提的坏账准备可以从应纳税所得额中扣除；其他资产计提的减值准备可以从应纳税所得额中扣除；其他资产计提的减值准备均不得从应纳税所得额中扣除；均不得从应纳税所得额中扣除；(3)(3)按照税后利润按照税后利润1010提取法定盈余公积；提取法定盈余公积；要求：要求：（1 1）计算应计提的资产减值准备；）计算应计提的资产减值准备；(2)(2)计算差异填入表内计算差异填入表内应收账款应收账款存货存货固定资产固定资产20062006年末账面

30、价值与计税基础的差年末账面价值与计税基础的差20072007年末账面价值与计税基础的差年末账面价值与计税基础的差（3 3）进行所得税政策变更追溯的处理，作出）进行所得税政策变更追溯的处理，作出20072007年所得税年所得税相应的会计处理。相应的会计处理。【答案】 (1)(1)计提准备计提准备应收账款应收账款20072007年应提取坏账准备年应提取坏账准备1500-1500-（1600-200+401600-200+40）6060万元万元存货存货有合同部分不要计提准备，无合同部分成本有合同部分不要计提准备，无合同部分成本10001000万元，可变现万元，可变现净值（净值（1.1-0.151.1

31、-0.15）10001000950950万元，应有万元，应有5050万准备，万准备，20072007年需年需要提取要提取50-50-（45-3045-30）3535万元万元设备设备20072007年账面价值为（年账面价值为（600-68-260600-68-260）- -（600-68-260600-68-260）/ /（2+10/122+10/12）=272-96=272-96176176万元，万元，可收回金额可收回金额132132万元，需要计提准备万元，需要计提准备4444万元万元。（2 2）计算差异填入表内）计算差异填入表内应收账款应收账款存货存货固定资产固定资产20062006年末账面

32、价值与计税基础的差年末账面价值与计税基础的差160016004545686820072007年末账面价值与计税基础的差年末账面价值与计税基础的差1500150050508888（注）（注）（注：计提准备后账面价值与计税基础的差（注：计提准备后账面价值与计税基础的差600/5600/5（1+10/121+10/12）-132-1328888万元。万元。其中其中20062006年末设备计提准备的可抵扣差异年末设备计提准备的可抵扣差异6868万元，万元，20072007增加准备增加准备4444万元，共万元，共112112万元，因万元，因20062006年减值准备使得年减值准备使得20072007年少

33、提折旧年少提折旧68/68/（2+10/122+10/12）2424万元，所以合计差异万元，所以合计差异112-24112-248888万元）万元） (3)(3)所得税会计处理所得税会计处理追溯追溯20072007年年1 1月月1 1日期初数调整日期初数调整(1600-7600(1600-76000.5%)+45+680.5%)+45+6833% 33% =552.75=552.75借：递延所得税资产借：递延所得税资产 552.75 552.75 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 552.75552.75借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 55.2855.28 贷：盈余公

34、积贷：盈余公积 55.2855.28借：所得税费用借：所得税费用 330330 贷：应交所得税贷：应交所得税 301.95301.95 递延所得税资产递延所得税资产 28.05 28.05 （1638-1713-96001638-1713-96000.0050.005）0.330.3320072007年：年：应收账款的递延所得税资产应收账款的递延所得税资产发生额发生额(1500-9600(1500-96000.50.5)-(1600-7600)-(1600-76000.50.5) )3333-36.3-36.3万元万元存货的递延所得税资产存货的递延所得税资产发生数发生数（50-4550-45）

35、33331.651.65万元万元固定资产的递延所得税资产固定资产的递延所得税资产发生数发生数= =（88-6888-68）33336.66.6万元万元递延所得税资产递延所得税资产-36.3+1.65+6.6-36.3+1.65+6.6-28.05-28.05万元万元20072007年所得税费用年所得税费用100010003333330330万元万元20072007年应交所得税所得税费用年应交所得税所得税费用+ +递延所得税资产递延所得税资产330-28.05330-28.05301.95301.95万元万元借：所得税费用借：所得税费用 330330 贷：应交所得税贷：应交所得税 301.953

36、01.95 递延所得税资产递延所得税资产 28.0528.05【如果分析应税所得后计算应交所得税（【如果分析应税所得后计算应交所得税（1000-200+40+60+35-1000-200+40+60+35-5+44-24-20005+44-24-200055）3333301.95301.95万元万元】（二）未来适用法（二）未来适用法 未来适用法，未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方

37、法。 在未来适用法下，在未来适用法下，不需要不需要计算会计政策变更产生的计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。【例【例1010】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从新准则，按其规定，公司从20 20 7 7年年1 1月月1 1日起日起改用先进先出法。改用先进先出法。20207 7年年1 1月月1 1日存货的价值为日存货的价值为2 500 0002 500 000元，公司当年购入存货的实际成本为元，公司当年购入存货的实际成本为l8 000 000l8 000

38、 000元，元，20207 7年年1212月月3131日按先进先出法计日按先进先出法计算确定的存货价值为算确定的存货价值为4 500 0004 500 000元，当年销售额元，当年销售额为为25 000 00025 000 000元，假设该年度其他费用为元，假设该年度其他费用为l 200 l 200 000000元，所得税税率为元，所得税税率为33%33%。20207 7年年1212月月3131日日按后进先出法计算的存货价值为按后进先出法计算的存货价值为2 200 0002 200 000元。元。n乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来

39、适用法进行处理，即对存货采用先对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从进先出法从20207 7年及以后才适用，不需要计算年及以后才适用，不需要计算20207 7年年1 1月月1 1日以前按先进先出法计算存货应有的日以前按先进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。余额，以及对留存收益的影响金额。确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表：确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表： n当期净利润的影响数计算表当期净利润的影响数计算表 单位：元单位：元项项 目目先进先出法先进先出法后进先出法后进先出法营业收入营业收入25 000 00025 000 00025 000 000

40、25 000 000减：营业成本减：营业成本16 000 00016 000 00018 300 00018 300 000减：其他费用减：其他费用1 200 0001 200 0001 200 0001 200 000利润总额利润总额7 800 0007 800 0005 500 0005 500 000减：所得税减：所得税2 574 0002 574 0001 815 0001 815 000净利润净利润5 226 0005 226 0003 685 0003 685 000差差 额额1 541 0001 541 000由于会计政策变更使当期净利润增加了由于会计政策变更使当期净利润增加了1

41、 541 0001 541 000元。元。其中，采用先进先出法的销售成本为：其中，采用先进先出法的销售成本为： 期初存货期初存货+ +购入存货实际成本一期末存货购入存货实际成本一期末存货=2 500 000+18 000 000-4 500 000=16 000 000=2 500 000+18 000 000-4 500 000=16 000 000（元）（元）采用后进先出法的销售成本为：采用后进先出法的销售成本为：期初存货期初存货+ +购入存货实际成本购入存货实际成本- -期末存货期末存货=2 500 000+18 000 000-2 200 000=18 300 000=2 500 00

42、0+18 000 000-2 200 000=18 300 000（元）（元）五、会计政策变更的披露五、会计政策变更的披露 企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：1. 1.会计政策变更的性质、内容和原因。会计政策变更的性质、内容和原因。2. 2.当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。调整金额。包括：采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累包括：采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；当期和各个列报前期财务报表中需要调整积影响数；当期和各个列报前期财务报表中

43、需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。称和调整金额。3. 3.无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。包括：应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。包括：无法进行追溯调整的事实；确定会计政策变更对列报无法进行追溯调整的事实；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因；在当期期初确定会计前期影响数不切实可行的原因；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因；政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因；开

44、始应用新会计政策的时点和具体应用情况。开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。 n如【例如【例1010】在附注中应披露：本公司对存货原采用】在附注中应披露：本公司对存货原采用后进先出法计价，由于施行新会计准则，改用先后进先出法计价，由于施行新会计准则，改用先进先出法计价。按照进先出法计价。按照企业会计准则第企业会计准则第3838号号- -首次首次执行企业会计准则执行企业会计准则的规定，对该项会计政策变的规定，对该项会计政策变更应当采用未来适用法。由于该项会计政策变更，更应当采用未来适用法。由于该项会计政策变更，当期净利润增加当期净利润增加1 541 0001 541 000元。元。 第二节会计

45、估计变更第二节会计估计变更 一、会计估计变更的概述一、会计估计变更的概述1 1会计估计会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。需要进行以最近可利用的信息为基础所作的判断。需要进行会计估计的项目通常有：坏账；存货遭受毁损，全会计估计的项目通常有：坏账；存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时；固定资产的使用年限与净残值；部或部分陈旧过时；固定资产的使用年限与净残值；无形资产的受益期限等等。无形资产的受益期限等等。n会计估计变更会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化

46、，从而对资产或负预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。2 2企业发生会计估计变更的情形企业发生会计估计变更的情形（1 1）赖以进行估计的基础发生了变化。例如，固定资）赖以进行估计的基础发生了变化。例如，固定资产使用年限原预计为产使用年限原预计为3030年，后因发生地震，导致建筑年，后因发生地震，导致建筑物的结构受到一定影响，应将使用年限缩短为物的结构受到一定影响，应将使用年限缩短为2525年。年。（2 2）取得了新的信息、积累了更多的经验以及后来的）取得了新的信息、积累了更多的经验以及后来的发展变化。

47、例如，对甲公司原按发展变化。例如，对甲公司原按1010计提坏账准备，计提坏账准备，新的信息表明，甲公司的财务状况发生恶化，计提新的信息表明，甲公司的财务状况发生恶化，计提比例改为比例改为2020。3 3对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。如果无法分清会计政策变更和会计估计变更，也应按会计如果无法分清会计政策变更和会计估计变更，也应按会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。估计变更，采用未来适用法进行会计处理。4 4企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（1 1）会计估计变更的内容和原因。

48、）会计估计变更的内容和原因。（2 2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。（3 3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。原因。【例】：n甲股份有限公司甲股份有限公司20042004年度发生的下列交易或事项中，应采用未来年度发生的下列交易或事项中，应采用未来适用法进行会计处理的有（适用法进行会计处理的有（ ）（）（20042004年试题）年试题） A.A.因出现相关新技术，将某专利权摊销年限由因出现相关新技术，将某专利权摊销年限由1515年改为年改为7 7年年B.B.因发现以前会计期间滥用会

49、计估计，将该滥用会计估计形成的因发现以前会计期间滥用会计估计，将该滥用会计估计形成的秘密准备予以冲销秘密准备予以冲销C.C.因某固定资产用途发生变化导致使用寿命下降，将其折旧年限因某固定资产用途发生变化导致使用寿命下降，将其折旧年限由由1010年改为年改为5 5年年D.D.追加投资后对被投资单位有重大影响，将长期股权投资由成追加投资后对被投资单位有重大影响，将长期股权投资由成本法改按权益法核算本法改按权益法核算E.E.出售某子公司部份股份后对其不再具有重大影响，将长期股权出售某子公司部份股份后对其不再具有重大影响，将长期股权投资由权益法改按成本法核算投资由权益法改按成本法核算 【答案】ACE【

50、例】：甲公司甲公司20062006年年1212月购入一台管理用电子设备，原价为月购入一台管理用电子设备，原价为3232万元，预计使用年限万元，预计使用年限5 5年，预计净残值年，预计净残值2 2万元。购入时，万元。购入时，企业采用直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设企业采用直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原预计使用寿命计提折旧，备已不能按原预计使用寿命计提折旧，20082008年年1 1月月1 1日日起，折旧方法由直线法改为年数总和法，净残值由起，折旧方法由直线法改为年数总和法，净残值由2 2万元改为万元改为1 1万元，折旧年限由万元，折旧年限由5 5年改为年改为4 4年。年

51、。要求：对要求：对20082008年会计估计变更采用未来适用法进行处理。年会计估计变更采用未来适用法进行处理。假设甲公司按直线法计提的折旧可在所得税前抵扣，假设甲公司按直线法计提的折旧可在所得税前抵扣，所得税采用资产负债表债务法核算，所得税采用资产负债表债务法核算，20082008年所得税税年所得税税率为率为25%25%。（1 1）会计估计变更前）会计估计变更前20082008年折旧额年折旧额= =（3232万万-2 -2万）万）/5=6/5=6（2 2）会计估计变更后）会计估计变更后20082008年折旧额年折旧额 = =应计提折旧总额应计提折旧总额尚可使用年限尚可使用年限/ /年数总和年数

52、总和= =（3232万万-6 -6万万-1 -1万）万）3/6=253/6=253/6=12.53/6=12.5会计分录：会计分录： 借：管理费用借：管理费用125 000125 000 贷：累计折旧贷：累计折旧125 000125 000(3)(3)会计估计变更对净利润的影响数会计估计变更对净利润的影响数= =（6-12.56-12.5）（1 12525）75%=-4.87575%=-4.875（万元）（万元）即由于估计变更，使即由于估计变更，使20082008年净利润减少了年净利润减少了4.8754.875万元。万元。 注：注：20082008年末固定资产账面价值为年末固定资产账面价值为1

53、3.513.5万元（万元（32-6-32-6-12.512.5），计税基础为），计税基础为2020万元万元(32-6-6)(32-6-6)，可抵扣暂时性差，可抵扣暂时性差异为异为6.56.5万元万元(20-13.5)(20-13.5)，故在增加递延所得税资产，故在增加递延所得税资产1.6251.625万元万元(6.5(6.525%) 25%) 同时，减少所得税费用同时，减少所得税费用1.6251.625万元万元 (4)(4)在会计报表附注中披露：会计估计变更的内容和原在会计报表附注中披露：会计估计变更的内容和原因、会计估计变更的影响数（略）。因、会计估计变更的影响数（略）。披露：本公司一台管理

54、用设备，原始价值为披露：本公司一台管理用设备，原始价值为320 000320 000元，元，原预计使用寿命为原预计使用寿命为5 5年，预计净残值为年，预计净残值为2000020000元，按元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原预计使用寿命计提折旧，本公司于能按原预计使用寿命计提折旧，本公司于20208 8年年初折旧方法由直线法改为年数总和法，净残值由初折旧方法由直线法改为年数总和法，净残值由2 2万元改为万元改为1 1万元，折旧年限由万元，折旧年限由5 5年改为年改为4 4年。此估计年。此估计变更使本年度净利润减少了变更使本年度净利

55、润减少了4875048750元。元。 第三节前期差错更正第三节前期差错更正本节内容：本节内容：一、前期差错的概述一、前期差错的概述 二、前期差错更正的会计处理二、前期差错更正的会计处理 三、前期差错更正的报表附注披露三、前期差错更正的报表附注披露 一、前期差错的概述一、前期差错的概述前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。而对前期财务报表造成省略或错报。（1 1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。信息。（2 2）前期财务报告批准报出时能够

56、取得的可靠信息。）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。包括以下方面：包括以下方面：1. 1.计算及账户分类错误。计算及账户分类错误。2. 2.应用会计政策错误。应用会计政策错误。3. 3.疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。4. 4.在期末应计项目与递延项目未予调整。在期末应计项目与递延项目未予调整。5. 5.漏记已完成的交易。漏记已完成的交易。 6. 6.提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。7. 7.资本性支出与收益性支出划分差错。资本性支出与收益性支出划分差错。8. 8.固定资产盘盈等。固定资产盘盈等

57、。二、前期差错更正的会计处理二、前期差错更正的会计处理 （一）对于（一）对于不重要不重要的前期差错，可以采用的前期差错，可以采用未来适用法未来适用法更正。更正。【例】【例】A A公司在公司在20206 6年年1212月月3131日发现，一台价值日发现，一台价值9 6009 600元，应计元，应计入固定资产，并于入固定资产，并于20205 5年年2 2月月1 1日开始计提折旧的管理用设备，日开始计提折旧的管理用设备，在在20205 5年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为该资产估计使用年限为4 4年，假设不考虑净残值因

58、素。则在年，假设不考虑净残值因素。则在20206 6年年1212月月3131日更正此差错的会计分录为：日更正此差错的会计分录为： 借：固定资产借：固定资产9 6009 600 贷：管理费用贷：管理费用5 0005 000 累计折旧累计折旧4 6004 600（960096004 423/1223/12） 假设该项差错直到假设该项差错直到20209 9年年2 2月后才发现，则不需要做任何分录，月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。因为该项差错已经抵销了。（二）企业应当采用（二）企业应当采用追溯重述法追溯重述法更正更正重要的前期差错重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可

59、行的除外。但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。 n涉及损益的差错通过涉及损益的差错通过“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目，最后将科目，最后将“以前年度损益调整以前年度损益调整”结转到结转到“利润分配利润分配- -未分配利润未分配利润”科目。科目。 序号序号差错性质差错性质如何处理如何处理1 1本期差错，不重要的前期差错本期差错，不重要的前期差错本期更正本期更正2 2前期重要差错前期重要差错追溯重述法追溯重述法3 3日后事项期间发现报告年度差错日后事项期间发现报告年度差错调整报告年度调整报告年度4 4日后事项期间发现报告年度以前年日后事项期间发现报告年度以前年度差错度差错不重要的同不

60、重要的同1 1，重要的同，重要的同2 2（1 1）企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，）企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。从而对财务报表相关项目进行更正的方法。企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。这里应注意：据。这里应注意：a. a.在发现在发现前期重要差