企业会计准则第12号——债务重组

1、企业会计准则第企业会计准则第1212号号债务重组债务重组内蒙古财经学院内蒙古财经学院 傅贵勤傅贵勤电话电话 1384711037513847110375一、背景一、背景 为规范债务重组的确认、计量和相关信息为规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，财政部根据的披露，财政部根据企业会计准则企业会计准则基本准则基本准则，1998年制定了年制定了企业会计准企业会计准则则债务重组债务重组，并于，并于2001年进行了修年进行了修订；订；2006年年2月财政部在制定新的准则体系月财政部在制定新的准则体系中，对该准则再次进行了修订，发布了中，对该准则再次进行了修订，发布了企业会计准则企业会计准则12号号债

2、务重组债务重组。 二、新旧准则主要差异二、新旧准则主要差异 (一一)新旧准则的定义不同新旧准则的定义不同 旧准则：指债权人按照其与债务人达成旧准则：指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人的协议或法院的裁决同意债务人修改债务修改债务条件条件的事项的事项” 新准则：指在债务人新准则：指在债务人发生财务困难发生财务困难的情的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定或者法院的裁定作出让步作出让步的事项。的事项。 (二二)新旧准则中债务重组方式的变化新旧准则中债务重组方式的变化 新准则中将旧准则中新准则中将旧准则中“以低于债务账面价以低于债

3、务账面价值的现金清偿债务值的现金清偿债务”和和“以非现金资产清以非现金资产清偿债务偿债务”方式合为方式合为“以资产清偿债务以资产清偿债务”方方式，这虽不属实质的变化，但新准则的表式，这虽不属实质的变化，但新准则的表述更为简洁易懂。述更为简洁易懂。（三）在确认债务重组收益上不同（三）在确认债务重组收益上不同 新准则：确认，将债务重组收益计入营业新准则：确认，将债务重组收益计入营业外收入外收入 原准则：不确认，因债权人让步而导致债原准则：不确认，因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积 新准则改变了新准则改变了“一刀切一刀切”的规定，将原先的规定

4、，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入。务重组收益计入营业外收入。（四）对于实物抵债业务，新准则引进（四）对于实物抵债业务，新准则引进公允价值作为计量基础。公允价值作为计量基础。 新准则：债权人、债务人的账务处理都变化了。新准则：债权人、债务人的账务处理都变化了。 第十条第十条 以非现金资产清偿债务的，债权人应当对以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资

5、产的公允价值之间的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。的差额，计入当期损益。 第五条第五条 以非现金资产清偿债务的，债务人应当将以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。损益。 原准则：以账面价值计量原准则：以账面价值计量三、债务重组的含义三、债务重组的含义 新准则：新准则： 在在债务人发生财务困难债务人发生财务困难的情

6、况下，债权的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定的裁定作出让步作出让步的事项。的事项。 原准则：原准则： 债权人按照其与债务人达成的协议或法债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。项。 # “债务人发生财务困难债务人发生财务困难”，是指因债务人出，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。按原定条件偿还债务的情况。 # “债权人作出让步债权

7、人作出让步”。是指债权人同意发生。是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步债权人作出让步”的情形主要包括：债的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。降低债务人应付债务的利率等。 二、债务重组的方式二、债务重组的方式 1、以资产清偿债务；、以资产清偿债务； 2、将债务转为资本；、将债务转为资本； 3、修改其他债务条件，如减少债务本金、修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息

8、等，不包括上述减少债务利息等，不包括上述1和和2两种方两种方式；式； 4、以上三种方式的组合、以上三种方式的组合三、债务重组的账务处理三、债务重组的账务处理 债务重组损益的处理原则：债务重组损益的处理原则：计入当期损益计入当期损益 非现金资产、受让或转让股份、重组后债非现金资产、受让或转让股份、重组后债权与债务的计价：权与债务的计价：按照公允价值按照公允价值 或有应收或或有应付的处理：或有应收或或有应付的处理：按照或有事按照或有事项准则的规定项准则的规定（一）以现金清偿债务（一）以现金清偿债务 第四条第四条 以现金清偿债务的，以现金清偿债务的，债务人债务人应当将应当将重组债务的账面价值与实际支

9、付现金之间重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。的差额，计入当期损益。 第九条第九条 以现金清偿债务的，以现金清偿债务的，债权人债权人应当将应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。当期损益。（一）以现金清偿债务（一）以现金清偿债务债权人债权人 债务人债务人 借：银行存款借：银行存款 坏账准备坏账准备 营业外支出营业

10、外支出 贷：应收账款贷：应收账款借：应付账款借：应付账款贷：银行存款贷：银行存款 营业外收入营业外收入 例例 206年年1月月1日，乙股份有限公司从甲股日，乙股份有限公司从甲股份有限公司购买了一批库存商品，收到的份有限公司购买了一批库存商品，收到的增值税专用发票上注明的商品价款和增值增值税专用发票上注明的商品价款和增值税进项税额合计为税进项税额合计为4 450 000元，元，8月月2日，日，乙股份有限公司由于资金周转暂时困难，乙股份有限公司由于资金周转暂时困难，无法偿还债务。无法偿还债务。续续 经与甲股份有限公司协商，甲股份有限公经与甲股份有限公司协商，甲股份有限公司同意减免乙股份有限公司司同

11、意减免乙股份有限公司2 250 000元的元的债务，余额以银行存款立即偿还。假定不债务，余额以银行存款立即偿还。假定不考虑整个过程发生的其他相关税费，并假考虑整个过程发生的其他相关税费，并假定甲股份有限公司没有对该项应收款计提定甲股份有限公司没有对该项应收款计提坏账准备。坏账准备。 乙股份有限公司的账务处理如下：乙股份有限公司的账务处理如下： 借：应付账款借：应付账款 4 450 000 贷：银行存款贷：银行存款 2 200 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 2 250 000甲股份有限公司的账务处理如下：甲股份有限公司的账务处理如下： 借：银行存款借：银行存款 2 200

12、 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 2 250 000 贷：应收账款贷：应收账款 4 450 000二、以非现金资产清偿债务二、以非现金资产清偿债务 第五条第五条 以非现金资产清偿债务的，以非现金资产清偿债务的，债务人债务人应当将应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。损益。 第十条第十条 以非现金资产清偿债务的，以非现金资产清偿债务的，债权人债权人应当

13、对应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的 差 额 ， 比 照 本 准 则 第 九 条 的 规 定 处 理 。的 差 额 ， 比 照 本 准 则 第 九 条 的 规 定 处 理 。在应用指南中明确规定在应用指南中明确规定: 非现金资产为存货的，应当作为销售处理，非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按公允价值确认按公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售收入，同时结转商品销售成本。商品销售成本。 非现金资产为固定资产、无形资产的，其非现金资产为固定资产、无形

14、资产的，其公允价值和账面价值的差额，公允价值和账面价值的差额，计入营业外计入营业外收入或营业外支出。收入或营业外支出。 非现金资产为长期股权投资的的，其允价非现金资产为长期股权投资的的，其允价值和账面价值的差额，值和账面价值的差额，计入投资收益计入投资收益。（二）以非现金清偿债务（二）以非现金清偿债务1债权人的账务处理债权人的账务处理:若收到的款项小于应收账款账面价值的若收到的款项小于应收账款账面价值的借：原材料借：原材料/库存商品库存商品/固定资产等固定资产等 （公允价值）（公允价值） 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出 贷：应收账款贷：应收账款若收到的款项大于应收账款账面价值的若收到的

15、款项大于应收账款账面价值的借：原材料借：原材料/库存商品库存商品/固定资产固定资产 （公允价值）（公允价值） 坏账准备坏账准备 贷：应收账款贷：应收账款 资产减值损失资产减值损失（二）以非现金清偿债务（二）以非现金清偿债务2债务人的账务处理债务人的账务处理:若用存货清偿：若用存货清偿：借：应付账款借：应付账款 （账面价值）（账面价值）贷：主营业务收入贷：主营业务收入/其他业务收入（存货的公允价值）其他业务收入（存货的公允价值） 应交税金应交税金增（销）增（销） 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得同时同时借：主营业务成本借：主营业务成本/其他业务成本其他业务成本 贷：库存商品贷：库存商

16、品/原材料原材料（二）以非现金清偿债务（二）以非现金清偿债务3债务人的账务处理债务人的账务处理:若用固定资产或无形资产清偿：若用固定资产或无形资产清偿：借：应付账款借：应付账款 （账面价值）（账面价值）贷：固定资产清理贷：固定资产清理/无形资产无形资产 应交税费应交税费 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 营业外收入营业外收入处置非流动资产利得处置非流动资产利得）（公允价值与账）（公允价值与账面价值之差）面价值之差）或借：应付账款或借：应付账款 （账面价值）（账面价值） 营业外支出营业外支出处置非流动资产损失处置非流动资产损失 贷：固定资产清理贷：固定资产清理/无形资产无形资产 应交

17、税费应交税费 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 （二）以非现金清偿债务（二）以非现金清偿债务4债务人的账务处理债务人的账务处理:若用长期股权投资或持有至到期投资清偿：若用长期股权投资或持有至到期投资清偿：借：应付账款借：应付账款 （账面价值）（账面价值） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资/持有至到期投资持有至到期投资 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 投资收益（借或贷投资收益（借或贷）（公允价值与账面价值之差）（公允价值与账面价值之差）债务人：债务人： l l 重组债务的账面价值与偿债资产公允重组债务的账面价值与偿债资产公允价值之间的差额，确认债务重组利得价值之间的差额

18、，确认债务重组利得 l l 抵债资产公允价值与账面价值之间的抵债资产公允价值与账面价值之间的差额，按照资产处置处理差额，按照资产处置处理债权人：债权人： l l 重组债权的账面余额与受让资产重组债权的账面余额与受让资产(或或者权益者权益)的公允价值之间的差额，确认认债的公允价值之间的差额，确认认债务重组损失，重组债权已计提减值准备的，务重组损失，重组债权已计提减值准备的，应当从中扣减应当从中扣减 l l 受让资产按公允价值入账受让资产按公允价值入账例例 沿用上例的资料。假设经与甲股份有限公沿用上例的资料。假设经与甲股份有限公司协商，甲股份有限公司同意乙股份有限司协商，甲股份有限公司同意乙股份有

19、限公司用其生产的一批产品抵偿债务，该批公司用其生产的一批产品抵偿债务，该批产品的成本为产品的成本为3 100 000元，未计提存货跌元，未计提存货跌价准备；该批产品的公允价值为价准备；该批产品的公允价值为3 200 000元，计税价格为元，计税价格为3 200 000元；适用的增值元；适用的增值税税率为税税率为17。假定不考虑整个过程中发。假定不考虑整个过程中发生的其他相关税费，甲股份有限公司将取生的其他相关税费，甲股份有限公司将取得该批物品作为存货管理和核算。得该批物品作为存货管理和核算。 乙公司的账务处理如下：乙公司的账务处理如下： 借：应付账款借：应付账款 4 450 000 贷：库存商

20、品贷：库存商品 3 100 000 应交税金应交税金增增(销销) 544 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 706 000 营业外收入营业外收入资产转让收益资产转让收益100 000甲公司的账务处理如下：甲公司的账务处理如下： 借：库存商品借：库存商品 3 200 000 应交税金应交税金增增(进进) 544 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 706 000 贷：应收账款贷：应收账款 4 450 000练习：练习： 例：甲公司因购货原因于例：甲公司因购货原因于2007年年1月月1日产日产生应付乙公司账款生应付乙公司账款100万元，偿还期限万元，偿还期限3

21、个个月。月。2007年年4月月1日，甲公司发生财务困难，日，甲公司发生财务困难，无法偿还到期债务，经与乙公司协商进行无法偿还到期债务，经与乙公司协商进行债务重组。双方同意：以甲公司的两辆小债务重组。双方同意：以甲公司的两辆小汽车抵偿债务这两辆小汽车原值为汽车抵偿债务这两辆小汽车原值为100万万元，累计折旧元，累计折旧20万元，净值万元，净值80万元公允万元公允价值为价值为50万元假定上述资产均未计提减万元假定上述资产均未计提减值准备，不考虑相关税费。值准备，不考虑相关税费。债务人：债务人： 固定资产处置损失固定资产处置损失80-50=30万元万元 债务重组利得债务重组利得100-50=50万元

22、万元债务人：债务人： 借：固定资产清理借：固定资产清理 800000 累计折旧累计折旧 200000 贷：固定资产贷：固定资产 1000000续续 借：应付账款借：应付账款 1000000 营业外支出营业外支出处置非流动资产损失处置非流动资产损失 300000 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 800000 营业外收入营业外收入债务务重组利得债务务重组利得 500000 债权人：债权人： 借：固定资产借：固定资产 500000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 500000 贷：应收账款贷：应收账款 1000000 （三）以债务转资本清偿债务（三）以债务转资本清偿债务 第六条第六条

23、 将债务转为资本的，将债务转为资本的，债务人债务人应当将债权人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。之间的差额，计入当期损益。 第十一条第十一条 将债务转为资本的，将债务转为资本的，债权人债权人应当将享有应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债股份的公允价值确认为对债

24、务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。照本准则第九条的规定处理。（三）以债务转资本清偿债务（三）以债务转资本清偿债务 债权人债权人 债务人债务人 借：长期股权投资借：长期股权投资 营业外支出营业外支出 坏账准备坏账准备 贷：应收账款贷：应收账款借：应付账款借：应付账款贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 营业外收入营业外收入 债务人债务人 放弃债权而享有股份的面值总额确认为股放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之

25、间的差额确额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。认为资本公积。 重组债务的账面价值与股份的公允价值总重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。额之间的差额，计入当期损益。债权人债权人 应当将享有股份的公允价值确认为对债务应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，公允价值之间的差额，计入当期损益。债计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益

26、。减的部分，计入当期损益。例例 沿用上例的资料。假设经与甲股份有限公沿用上例的资料。假设经与甲股份有限公司协商，甲股份有限公司同意乙股份有限司协商，甲股份有限公司同意乙股份有限公司以其普通股股票公司以其普通股股票400 000股抵偿债务，股抵偿债务，每股股票面值为每股股票面值为1元；每股市价为元；每股市价为11元；假元；假定不考虑整个过程发生的相关税费。定不考虑整个过程发生的相关税费。乙公司的账务处理：乙公司的账务处理： 借：应付账款借：应付账款 4 450 000 贷：股本贷：股本 400 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 4 000 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组

27、利得 50 000甲公司的账务处理：甲公司的账务处理： 借：长期股权投资借：长期股权投资 4 400 000 营业外支出营业外支出 50 000 贷：应收账款贷：应收账款 4 450 000 4 400 000= （11*400 000）（四）修改其他债务条件的债务重组（四）修改其他债务条件的债务重组 第七条第七条 修改其他债务条件的，修改其他债务条件的，债务人债务人应当应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计

28、入当期损益。额，计入当期损益。 第十二条第十二条 修改其他债务条件的，修改其他债务条件的，债权人债权人应应当将修改其他债务条件后的债权的公允价当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。的差额，比照本准则第九条的规定处理。（四）修改其他债务条件的债务重组（四）修改其他债务条件的债务重组 债权人债权人 债务人债务人 借：应收账款借：应收账款债债 务重组务重组 营业外支出营业外支出 坏账准备坏账准备 贷：应收账款贷：应收账款 借：应付账款借：应付账款 贷：应付账款贷：应付账款债债 务重组务重组 营业外收入营业外收入 债务人：债务人： 修改其他债务条件的，债务人应当将修改修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的