审计学第二讲

1、第二讲第二讲 审计目标、证据与工作底稿审计目标、证据与工作底稿 总体审计目标总体审计目标 管理当局的认定与具体审计目标管理当局的认定与具体审计目标 搜集审计证据的决策搜集审计证据的决策 审计程序审计程序 审计工作底稿的编制与复核审计工作底稿的编制与复核 总体审计目标的演变总体审计目标的演变 指在特定历史环境下，审计组织和人员通过审计指在特定历史环境下，审计组织和人员通过审计工作所期望达到的最终结果。总目标已经历了四工作所期望达到的最终结果。总目标已经历了四次大的演变次大的演变： 详细审计阶段详细审计阶段查错防弊查错防弊 资产负债表审计阶段资产负债表审计阶段鉴证企业资产负债鉴证企业资产负债表的公

2、允性表的公允性 会计报表审计阶段会计报表审计阶段 鉴证企业财务报表鉴证企业财务报表整体的公允性整体的公允性 重新重视检查会计错弊阶段重新重视检查会计错弊阶段对客户的财对客户的财务报表舞弊行为保持更高程度的职业怀疑务报表舞弊行为保持更高程度的职业怀疑我国注册会计师执业准则的特点我国注册会计师执业准则的特点 制定宗旨：制定宗旨：维护公众利益和体现国际趋同维护公众利益和体现国际趋同 八大特点：八大特点： 全面引入了现代风险导向审计的理念全面引入了现代风险导向审计的理念 强化了注册会计师检查报表舞弊的责任强化了注册会计师检查报表舞弊的责任 充分吸收了内部控制理论与实践的最新成果充分吸收了内部控制理论与

3、实践的最新成果 构建了注册会计师与公司治理层沟通的机制构建了注册会计师与公司治理层沟通的机制 严格了审计证据的搜集要求严格了审计证据的搜集要求 强调了审计工作底稿的重要作用强调了审计工作底稿的重要作用 丰富了会计师事务所质量控制的内涵丰富了会计师事务所质量控制的内涵 实现了审计准则内容和形式上的创新实现了审计准则内容和形式上的创新 财务报表审计的目标：财务报表审计的目标： 财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：工作，对财务报表的下列方面发表审计意见： 财务报表是否按照适用的会计准则和相关会财务报表是否按照适用

4、的会计准则和相关会计制度的规定编制计制度的规定编制 财务报表是否在所有重大方面公允反映被审财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量计单位的财务状况、经营成果和现金流量 特定事项审计目标（盈利预测审核、执行特定事项审计目标（盈利预测审核、执行商定程序等）商定程序等）提供合理保证：提供合理保证： 注册会计师按审计准则的规定执行审计工作，能够对财注册会计师按审计准则的规定执行审计工作，能够对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。由于审计中务报表整体不存在重大错报获取合理保证。由于审计中存在的以下固有限制影响注册会计师发现重大错报的能存在的以下固有限制影响注册会计师

5、发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证：取绝对保证： 选择性测试方法的运用选择性测试方法的运用 内部控制的固有局限性内部控制的固有局限性 大多数审计证据是说服性而非结论性的大多数审计证据是说服性而非结论性的 为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断 某些特殊性质交易和事项可能影响审计证据的说服力某些特殊性质交易和事项可能影响审计证据的说服力 审计意见不是对被审单位未来生存能力或管审计意见不是对被审单位未来生存能力或管理层经营效率效果提供的保证！理层经营效率效果提供的保

6、证！期望差的存在：期望差的存在： 与此不同与此不同，公众总是期望独立审计人员能够：公众总是期望独立审计人员能够： 查出会计报表中所有重要错报和漏报，甚至不重查出会计报表中所有重要错报和漏报，甚至不重要的错报和漏报要的错报和漏报 防止公布误导性的会计报表防止公布误导性的会计报表 及时就企业不能持续经营的情况向审计意见的有及时就企业不能持续经营的情况向审计意见的有关利害关系人进行风险预警关利害关系人进行风险预警 对公众的这种期望，原普华会计公司主席对公众的这种期望，原普华会计公司主席Joseph E. Connor曾说：在每一次企业经营失败、每一起欺诈事件、曾说：在每一次企业经营失败、每一起欺诈事

7、件、每一个会计上的鬼把戏和每一件由证券交易委员会、国每一个会计上的鬼把戏和每一件由证券交易委员会、国会、法院等机构提出的调查中，最后都会响起会、法院等机构提出的调查中，最后都会响起“ Where are the audiors”的合声。的合声。 投资者对审计保证水平的认识投资者对审计保证水平的认识 美国两位会计学家曾进行美国两位会计学家曾进行过一次调查。对象为至少过一次调查。对象为至少持有持有100种在纽约或美国种在纽约或美国股票交易所上市的公司股股票交易所上市的公司股票的投资者。针对这些投票的投资者。针对这些投资者，问了两个问题：资者，问了两个问题：A.作为投资者，认为审计师作为投资者，认为

8、审计师应对查出因无意错误而导应对查出因无意错误而导致的会计报表重要错报提致的会计报表重要错报提供何种水平的保证供何种水平的保证: B.认认为审计师应对查出因蓄意为审计师应对查出因蓄意欺诈而导致的会计报表重欺诈而导致的会计报表重要错报又提供何种水平的要错报又提供何种水平的保证。来自全美的保证。来自全美的246位位投资者的回答结果见表。投资者的回答结果见表。Marc J.Epstein, Marshall A.Geiger. 1994. Investor Views of Audit Assurance: Recent Evidence of the Expectation Gap. Journa

9、l of Accountancy, January保证水平保证水平错误错误欺诈欺诈无需保证无需保证1.67%2.51%合理保证合理保证51.05%26.36%绝对保证绝对保证47.28%71.13%合计合计100%100%舞弊的发现方法：统计资料舞弊的发现方法：统计资料 由于欺诈一般是由高层管理当局精心策划或由相关由于欺诈一般是由高层管理当局精心策划或由相关人员串通进行、刻意掩饰的，因而即使是重大的，人员串通进行、刻意掩饰的，因而即使是重大的，其审查难度也很大，常规审计发现的概率小。有专其审查难度也很大，常规审计发现的概率小。有专家指出：家指出：“有有90的财务舞弊是偶然被发现的。在的财务舞弊

10、是偶然被发现的。在财务审计中通过审计计划发现舞弊的概率大约为财务审计中通过审计计划发现舞弊的概率大约为20。” 1998年，年，KPMG国际会计公司第三次对贪污问题进国际会计公司第三次对贪污问题进行了广泛调查，样本来自行了广泛调查，样本来自20个行业的个行业的5000家企业和家企业和组织，被调查对象包括这些单位的高级管理者、经组织，被调查对象包括这些单位的高级管理者、经营主管、财务经理、证券经理、内审人员和一般职营主管、财务经理、证券经理、内审人员和一般职员。结果显示，雇员和管理层贪污的手法日益多样员。结果显示，雇员和管理层贪污的手法日益多样化，有骗取保险和医疗索赔、信用卡舞弊、增加费化，有骗

11、取保险和医疗索赔、信用卡舞弊、增加费用开支、伪造工资名册、以单位为名购进私人用品、用开支、伪造工资名册、以单位为名购进私人用品、虚假和转移销售、编制虚假会计报表等。调查表明，虚假和转移销售、编制虚假会计报表等。调查表明，雇员举报（雇员举报（58%)、内部控制的检查、内部控制的检查(51%)和实施内和实施内部审计部审计(43%)是发现贪污的最有效的方法，而回答通是发现贪污的最有效的方法，而回答通过外部审计发现贪污行为的比率只有过外部审计发现贪污行为的比率只有4%。 美国注册欺诈稽查师协会美国注册欺诈稽查师协会2002年提出的调查报告也显年提出的调查报告也显示，通过外部审计发现舞弊的比例只有示，通

12、过外部审计发现舞弊的比例只有11.5%，远低于，远低于26.3%的雇员举报、的雇员举报、18.8%的偶然发现和的偶然发现和18.6%的内部的内部控制比例，也低于控制比例，也低于15.4%的内部审计比例。该报告还显的内部审计比例。该报告还显示，提供虚假报表这类舞弊行为被发现平均需要示，提供虚假报表这类舞弊行为被发现平均需要25个个月的时间。月的时间。 上述调查说明：正常独立审计活动查出欺诈行为的可上述调查说明：正常独立审计活动查出欺诈行为的可能性小，投资者和其他利益相关者期望审计人员对会能性小，投资者和其他利益相关者期望审计人员对会计报表提供绝对保证无疑使其承担了过重责任。公众计报表提供绝对保证

13、无疑使其承担了过重责任。公众的期望是对独立审计工作的最高要求，带有理想主义的期望是对独立审计工作的最高要求，带有理想主义色彩，但往往又对独立审计职业界法律责任的加重产色彩，但往往又对独立审计职业界法律责任的加重产生了实际的影响。生了实际的影响。 检查舞弊是注册会计师的天职！检查舞弊是注册会计师的天职！审计中的重要决策：审计中的重要决策： 针对具体审计目标，搜集审计证据：针对具体审计目标，搜集审计证据： 决定采用何种审计程序决定采用何种审计程序 针对具体对象执行所选择的审计程序针对具体对象执行所选择的审计程序 在什么时间执行所选择的审计程序在什么时间执行所选择的审计程序管理当局管理当局的认定的认

14、定审计目标审计目标证实证实审计证据审计证据审计程序类别：审计程序类别：了解内部控制 控制测试 评估控制风险 实质性测试单项审计程序：单项审计程序：检查（审阅、复核）、监盘、观察、查询、函证、重新执行、追查、计算和分析性程序等审计工作底稿：审计计划、审计通知书、各种流程图、各种手册、审计记录、审计意见书和报告书等获取获取实物证据实物证据环境证据环境证据书面证据书面证据口头证据口头证据 恰恰当当运运用用管理当局对财务报表的认定管理当局对财务报表的认定 指管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、指管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达。认定分为三种类列报作出的明确或隐含的

15、表达。认定分为三种类型，注册会计师对所审计期间的型，注册会计师对所审计期间的各类交易和事项各类交易和事项运用的认定运用的认定分为：分为： 发生发生记录的交易和事项已发生，且与被审计单记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有关位有关 完整性完整性所有应当记录的交易和事项均已记录所有应当记录的交易和事项均已记录 准确性准确性与交易和事项有关的金额及其他数据已与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录恰当记录 截止截止交易和事项已记录于正确的会计期间交易和事项已记录于正确的会计期间 分类分类交易和事项已记录于恰当的账户交易和事项已记录于恰当的账户 注册会计师对注册会计师对期末账户余额运用的认定期末账

16、户余额运用的认定通通常分为：常分为： 存在存在记录的资产、负债和所有者权益是存记录的资产、负债和所有者权益是存在的在的 权利和义务权利和义务记录的资产由被审计单位拥有记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务义务 完整性完整性所有应当记录的资产、负债和所有所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录者权益均已记录 计价和分摊计价和分摊资产、负债和所有者权益以恰资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录摊调整已恰当记录 注册会计师对注

17、册会计师对列报和披露运用的认定列报和披露运用的认定通常通常分为：分为： 发生以及权利和义务发生以及权利和义务披露的交易、事项和其披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关他情况已发生，且与被审计单位有关 完整性完整性所有应当包括在财务报表中的披露均已所有应当包括在财务报表中的披露均已包括包括 分类和可理解性分类和可理解性财务信息已被恰当地列报和描财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚述，且披露内容表述清楚 准确性和计价准确性和计价财务信息和其他信息已公允披露，财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当且金额恰当案例案例1：现金流量表的错报：现金流量表的错报 2003年底，年底

18、，ST百大将其他单位借款百大将其他单位借款5700万元和预收政府扶持万元和预收政府扶持资金资金2400万元计入经营活动产生的现金流量。公司董事会在万元计入经营活动产生的现金流量。公司董事会在接到证监会限期整改通知后承诺在接到证监会限期整改通知后承诺在2003年度会计核算中更正。年度会计核算中更正。但但2003年度现金流量表在收到和支付的年度现金流量表在收到和支付的“其他与经营活动有其他与经营活动有关的现金关的现金” 项下，依然存在暂收、暂借入、收回垫支款及暂项下，依然存在暂收、暂借入、收回垫支款及暂借款合计借款合计11184万元，和垫支、暂借出、还垫支款及还暂借款万元，和垫支、暂借出、还垫支款

19、及还暂借款合计合计11585万元。万元。“借款借款”与与“还款还款”自然属于筹资活动的现自然属于筹资活动的现金流量。金流量。 一些上市公司还将投资活动产生的现金流量错报为经营活一些上市公司还将投资活动产生的现金流量错报为经营活动产生的现金流量。如动产生的现金流量。如ST天鹅天鹅2003年度实现净利润年度实现净利润3599万元，万元，经营活动产生的现金流量净额经营活动产生的现金流量净额19145万元。公司将利息收入万元。公司将利息收入1805万元和收回江苏中住房地产开发公司的合作款及收益万元和收回江苏中住房地产开发公司的合作款及收益2260万元共计万元共计4065万元错列到万元错列到“收到其他与

20、经营活动有关的收到其他与经营活动有关的现金现金”中。中。 将应费用化处理的作为资本化处理！将应费用化处理的作为资本化处理！具体审计目标：具体审计目标： 总体审计目标的进一步具体化，需要根据审计总总体审计目标的进一步具体化，需要根据审计总目标和被审单位管理当局对其财务报表的认定来目标和被审单位管理当局对其财务报表的认定来确定。为获得审计证据来证明被审单位管理当局确定。为获得审计证据来证明被审单位管理当局对其会计报表的认定，审计人员必须针对每一项对其会计报表的认定，审计人员必须针对每一项认定制定具体的审计目标。认定制定具体的审计目标。 确定了具体的项目审计目标后，审计人员应紧紧确定了具体的项目审计

21、目标后，审计人员应紧紧围绕其收集审计证据，通过证据的积累和支持，围绕其收集审计证据，通过证据的积累和支持，来对管理当局认定的正确与否做出判断，再将对来对管理当局认定的正确与否做出判断，再将对每个认定的结论综合起来，最终对整个财务报表每个认定的结论综合起来，最终对整个财务报表发表审计意见发表审计意见 。审计证据的概念审计证据的概念 指注册会计师为了得出审计结论、形成审计指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息：的会计记录中含有的信息和其他信息： 会计记录中含有的信息本身不足以提供充分会计记录

22、中含有的信息本身不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应获取用作审计证据的其他信息。注册会计师还应获取用作审计证据的其他信息。 可用作审计证据的其他信息包括注册会计师从可用作审计证据的其他信息包括注册会计师从被审单位内部或外部获取的会计记录以外的信息；被审单位内部或外部获取的会计记录以外的信息；通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息；以通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息；以及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息。信息。审计证据的评价审计证据的评价 注册会计师

23、应保持职业怀疑态度，运用职注册会计师应保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性业判断，评价审计证据的充分性和适当性审计证据的适当性：审计证据的适当性： 是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露）持各类交易、账户余额、列报（包括披露）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。相关性和可靠性。 在在确定审计证据的相关性确定审计证据的相关性时，注册会计师应考虑时，注册会计师应考虑： 特定的审计程序可能只为某些认定提供相关特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的

24、审计证据，而与其他认定无关的审计证据，而与其他认定无关 针对同一项认定可以从不同来源获取审计证针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据据或获取不同性质的审计证据 只与特定认定相关的审计证据并不能替代与只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据其他认定相关的审计证据 审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。决于获取审计证据的具体环境。 注册会计师通常注册会计师通常按下列原则考虑审计证据的可靠性：按下列原则考虑审计证据的可靠性： 从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审从外部独

25、立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠计证据更可靠 内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠内部生成的审计证据更可靠 直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠更可靠 以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠的审计证据比口头形式的审计证据更可靠 从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠据更

26、可靠 审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应考虑用计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性。成与维护相关的控制的有效性。 如在审计过程中识如在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应作出记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用进一步调查，包括直接

27、向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。专家的工作以评价文件记录的真伪。 如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。定相关的审计证据则具有更强的说服力。 如果从不如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，可能表明某项审计证据不可靠，注册会据不一致，可能表明某项审计证据不可靠，注册会计师应追加必要的审计程序。计师应追加必要的审计程序。审计证据的充分性

28、：审计证据的充分性： 是对审计证据数量的衡量，主要与注册会是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。计师确定的样本量有关。 注册会计师需要获取的审计证据的数量受错注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响，错报风险越大，需要的审计证据报风险的影响，错报风险越大，需要的审计证据可能越多；可能越多； 注册会计师需要获取的审计证据的数注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响，审计证据质量越高，量也受审计证据质量的影响，审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。需要的审计证据可能越少。 注册会计师可以考虑获取审计证据的成本注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所

29、获取信息的有用性之间的关系，但不与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序不可替代的审计程序。 现实中问题严重现实中问题严重：偷工减料，任意省略必要的偷工减料，任意省略必要的审计程序，特别是存货监盘、函证等审计程序，特别是存货监盘、函证等 成本效成本效益性原则的约束与事务所激励机制问题益性原则的约束与事务所激励机制问题获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序 注册会计师应通过实施下列审计程序，获取充分、注册会计师应通过实施下列审计程序，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形适当的审计证据，得出

30、合理的审计结论，作为形成审计意见的基础：成审计意见的基础： 风险评估程序风险评估程序 控制测试（必要或决定测试时）控制测试（必要或决定测试时） 进一步程序进一步程序 实质性程序（细节测试与分析程序）实质性程序（细节测试与分析程序） 注册会计师应实施风险评估程序，了解被审单位注册会计师应实施风险评估程序，了解被审单位及其环境，以评估财务报表层次和认定层次的重及其环境，以评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。大错报风险。 风险评估程序本身并不足以为发表风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据审计意见提供充分、适当的审计证据 注册会计师还应实施进一步审计程序：控制测试注册会

31、计师还应实施进一步审计程序：控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序（必要时或决定测试时）和实质性程序 注册会计师可以采用下列具体的审计程序注册会计师可以采用下列具体的审计程序获取审计证据：获取审计证据： 检查记录或文件检查记录或文件 检查有形资产检查有形资产 观察观察 询问询问 函证函证 重新计算重新计算 重新执行重新执行 分析程序分析程序检查记录与文件：检查记录与文件： 检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查（如原始凭证和记账存在的记录

32、或文件进行审查（如原始凭证和记账凭证的审阅凭证的审阅,有关会计帐目的复核）。有关会计帐目的复核）。 检查记录检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。检查有形资产：检查有形资产： 是指注册会计师对资产实物进行审查。是指注册会计师对资产实物进行审查。 检查有形检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据证据。 典型的检查有形资产是对存

33、货、固定资产等典型的检查有形资产是对存货、固定资产等实物性资产的监盘。实物性资产的监盘。观察：观察： 是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。执行的程序。 观察提供的审计证据仅限于观察发观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关人员已知被观察时，相关生的时点，并且在相关人员已知被观察时，相关人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而影响注册会计师对真实情况的了解。从而影响注册会计师对真实情况的了解。询问：询问： 是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单是指注册会计师以书面或口头方

34、式，向被审计单位内外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，位内外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价。并对答复进行评价。 知情人员对询问的答复可能为注册会计师提知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息；注册会计师应根获悉信息存在重大差异的信息；注册会计师应根据询问结果考虑修改审计程序或追加审计程序。据询问结果考虑修改审计程序或追加审计程序。 询问本身不足以发现认定层次存在的重大错询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注册报，也不足以

35、测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应实施其他审计程序获取充分、适当的会计师还应实施其他审计程序获取充分、适当的审计证据。审计证据。函证：函证： 指注册会计师为了获取影响财务报表或相指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。取和评价审计证据的过程。 注册会计师应考虑被审计单位的经营注册会计师应考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及性质、被询证者

36、处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定函证的回函的可能性等，以确定函证的内容、范内容、范围、时间和方式围、时间和方式。内容内容 注册会计师应对银行存款、借款（包括零余额账注册会计师应对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。其他重要信息实施函证。 注册会计师应对应收账款实施函证，除非有注册会计师应对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。证很可能无效。 如果不对应收账款函证，注册会如果不对应收账款函证，注册会计师应

37、在工作底稿中说明理由。计师应在工作底稿中说明理由。 如果认为函证很可能无效，注册会计师应实如果认为函证很可能无效，注册会计师应实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据 函证的内容通常还涉及下列账户余额或其他信息：函证的内容通常还涉及下列账户余额或其他信息： 短期投资短期投资 应收票据应收票据 其他应收款其他应收款 预付账款预付账款 由其他单位代为保管、加工或销售的存货由其他单位代为保管、加工或销售的存货 长期投资长期投资 委托贷款委托贷款 应付账款应付账款 预收账款预收账款 保证、抵押或质押保证、抵押或质押 或有事项或有事项 重大或异常的交易重大或异常

38、的交易范围范围 注册会计师采用审计抽样或其他选取测试注册会计师采用审计抽样或其他选取测试项目的方法选择函证样本时，样本应足以项目的方法选择函证样本时，样本应足以代表总体，并包括：代表总体，并包括： 金额较大的项目金额较大的项目 账龄较长的项目账龄较长的项目 交易频繁但期末余额较小的项目交易频繁但期末余额较小的项目 重大关联方交易重大关联方交易 重大或异常的交易重大或异常的交易 可能存在争议及产生重大舞弊或错误的交可能存在争议及产生重大舞弊或错误的交易易时间时间 注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风负

39、债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。性程序。 当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应考虑该项或其他信息不实施函证时，注册会计师应考虑该项要求是否合理。要求是否合理。 如认为管理层的要求合理，注册会如认为管理层的要求合理，注册会计师应实施

40、替代审计程序，以获取与这些账户余额计师应实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。或其他信息相关的充分、适当的审计证据。 如果认如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应视为审计范围受到限制，并考虑证，注册会计师应视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。对审计报告可能产生的影响。方式方式 注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。证，也可将两种方式结合使用。 如采用积极的函证方式，注册会计师应要求被询证如采

41、用积极的函证方式，注册会计师应要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。是否正确，或填列询证函要求的信息。 如采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证如采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。 积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。当同时存在下列情况时，注册会计师可证据可靠。当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：考虑采用消极的函证方

42、式： 重大错报风险评估为低水重大错报风险评估为低水平；平； 涉及大量余额较小的账户；涉及大量余额较小的账户； 预期不存在大量的错误；预期不存在大量的错误； 没有理由相信被询证者不认真对待函证没有理由相信被询证者不认真对待函证。控制控制 当实施函证时，注册会计师应对选择被询证当实施函证时，注册会计师应对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。控制。 控制函证实施过程的措施：控制函证实施过程的措施： 将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对 将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位将询证函

43、中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对有关资料核对 在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函务所回函 询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出 将发出询证函的情况形成审计工作记录将发出询证函的情况形成审计工作记录 将收到的回函形成审计记录，并汇总统计函证结果将收到的回函形成审计记录，并汇总统计函证结果 如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应直接接收，并要求被询证者寄回询证册会计师应直接接收，并要求被询证者寄回询证函原

44、件。函原件。 如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应考虑与被询证者联系。函，注册会计师应考虑与被询证者联系。 如果未如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应实施替代能得到被询证者的回应，注册会计师应实施替代审计程序。替代审计程序应当能够提供实施函证审计程序。替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。所能够提供的同样效果的审计证据。 如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应实施追加的

45、审计程序。师应实施追加的审计程序。 在评价函证的可靠性时，注册会计师应考虑：在评价函证的可靠性时，注册会计师应考虑： 对询证对询证函的设计、发出及收回的控制情况；函的设计、发出及收回的控制情况； 被询证者的胜任被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；其客观性； 被审单位施加的限制或回函中的限制被审单位施加的限制或回函中的限制 如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。 注册会计师应考虑不符事项是

46、否构成错报及对财务报注册会计师应考虑不符事项是否构成错报及对财务报表可能产生的影响。表可能产生的影响。 如果不符事项构成错报，注册会如果不符事项构成错报，注册会计师应重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。计师应重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。 注册会计师应评价函证及函证以外的审计程序的实施注册会计师应评价函证及函证以外的审计程序的实施结果是否为所审计的认定提供了充分适当的审计证据。结果是否为所审计的认定提供了充分适当的审计证据。 案例案例2 2：G G外高桥外高桥 VS VS 普华永道普华永道 G外高桥分别于外高桥分别于2003年、年、04年与普华永道签订年与普华永道签订审计审计

47、业务约定书业务约定书，约定其对公司截至，约定其对公司截至2003年年12月月31日、日、04年年12月月31日的资产负债表、利润表和利润分配表、日的资产负债表、利润表和利润分配表、权益变动表、现金流量表及会计报表附注进行审计。权益变动表、现金流量表及会计报表附注进行审计。普华永道分别于普华永道分别于2004年年4月月8日、日、2005年年4月月1日出具无日出具无保留意见的审计报告。保留意见的审计报告。 但但G外高桥于外高桥于05年年6月发现，公司存放在国海证券上海月发现，公司存放在国海证券上海圆明园路营业部证券保证金帐户中的资金实际余额，圆明园路营业部证券保证金帐户中的资金实际余额，与经审计的

48、公司与经审计的公司03年度和年度和04年度报表明细帐上金额不年度报表明细帐上金额不符，上述资金实际已被挪用。经审计的符，上述资金实际已被挪用。经审计的2003年、年、2004年财务报表显示，年财务报表显示，G外高桥外高桥2003年年底在某证券公司年年底在某证券公司存有保证金约存有保证金约9000万元，但实际上该帐户内仅有万元，但实际上该帐户内仅有3000元；元；G外高桥外高桥2004年年底在同一证券公司存有保证金年年底在同一证券公司存有保证金约约2亿元，但实际上该帐户仅有亿元，但实际上该帐户仅有2000多元。至今被挪用多元。至今被挪用的资金无法收回。的资金无法收回。 针对巨额保证金被挪用，负责

49、审计的普华永针对巨额保证金被挪用，负责审计的普华永道却连年出具无保留意见审计报告，道却连年出具无保留意见审计报告，G外高桥外高桥发布公告称，公司发布公告称，公司5月月9日以审计不尽责为由，日以审计不尽责为由，向中国国际经济贸易仲裁委员会上海分会提向中国国际经济贸易仲裁委员会上海分会提起仲裁，要求普华永道退还全部审计服务费起仲裁，要求普华永道退还全部审计服务费共计人民币共计人民币170万元，赔偿申请人的全部经济万元，赔偿申请人的全部经济损失共计人民币损失共计人民币2亿元，并承担全部仲裁费用亿元，并承担全部仲裁费用和公司的律师费。中国国际经济贸易仲裁委和公司的律师费。中国国际经济贸易仲裁委员会上海

50、分会已接受了公司提交的仲裁申请员会上海分会已接受了公司提交的仲裁申请书。书。 G外高桥认为，普华永道所审计的外高桥认为，普华永道所审计的2003年、年、04年会年会计报表并未公允的反映公司计报表并未公允的反映公司2003年和年和04年财务状况、年财务状况、经营成果和现金流量。普华永道在经营成果和现金流量。普华永道在2003年度和年度和04年年度审计过程中，未保持应有的职业谨慎、未实施有度审计过程中，未保持应有的职业谨慎、未实施有效的审计程序，即出具了无保留意见的审计报告，效的审计程序，即出具了无保留意见的审计报告，从而使公司蒙受了巨额经济损失。为此，公司要求从而使公司蒙受了巨额经济损失。为此，

51、公司要求其赔偿相应损失。其赔偿相应损失。 无论是无论是2003年还是年还是2004年，普华永道在对前述保证年，普华永道在对前述保证金帐户资金余额实施函证时，均未直接向国海证券金帐户资金余额实施函证时，均未直接向国海证券上海圆明园路营业部发出询证函，相反却交给上海圆明园路营业部发出询证函，相反却交给G外高外高桥的相关人员处理；而且这些询证函也不是由国海桥的相关人员处理；而且这些询证函也不是由国海证券上海圆明园路营业部直接向普华永道回函，同证券上海圆明园路营业部直接向普华永道回函，同样是由样是由G外高桥的相关人员交还给普华永道。询证函外高桥的相关人员交还给普华永道。询证函的发出和收回均控制在的发出

52、和收回均控制在G外高桥相关人员手中。外高桥相关人员手中。 相关人士指出，根据审计准则的相关规定，询证相关人士指出，根据审计准则的相关规定，询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出，函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出，在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函。因此，普华永道在对师事务所回函。因此，普华永道在对G外高桥审外高桥审计过程中已经明显违规，而这同时也为计过程中已经明显违规，而这同时也为G外高桥外高桥相关人员弄虚作假掩盖挪用资金行为创造了机会。相关人员弄虚作假掩盖挪用资金行为创造了机会。此外，根据规定，如果有迹象表明收回

53、的询证函此外，根据规定，如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应实施适当的审计程序予以不可靠，注册会计师应实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑，但普华永道在未亲自函证，难证实或消除疑虑，但普华永道在未亲自函证，难以验证询证函可靠性的情况下，却依然出具了无以验证询证函可靠性的情况下，却依然出具了无保留意见的审计报告，也属违规行为。保留意见的审计报告，也属违规行为。 课外案例讨论：课外案例讨论： 某零售公司是美国一家上市的大型零售折扣店。某零售公司是美国一家上市的大型零售折扣店。1972年，该公司为掩盖其第一次重大经营损失的真相，将年，该公司为掩盖其第一次重大经营损失的真相，将250万美元的

54、损失篡改为万美元的损失篡改为150万美元的收益。其中万美元的收益。其中102.6万美元是通过减少应付账款来实现的。执行该公司审万美元是通过减少应付账款来实现的。执行该公司审计业务的审计人员由于执行了无效的函证等审计程序，计业务的审计人员由于执行了无效的函证等审计程序，从而导致审计失败。最后，该零售公司倒闭，会计师从而导致审计失败。最后，该零售公司倒闭，会计师事务所也难辞其咎，受到了证券交易委员会的谴责，事务所也难辞其咎，受到了证券交易委员会的谴责，并且在联邦法院处理此事之前，负责该公司审计的合并且在联邦法院处理此事之前，负责该公司审计的合伙人被暂停执业伙人被暂停执业5个月。下面是审计人员执行函

55、证程序个月。下面是审计人员执行函证程序过程种的一些细节，请你加以评价：过程种的一些细节，请你加以评价： （1）审计人员为了验证）审计人员为了验证30万美元的预付广告费的万美元的预付广告费的真实性，从真实性，从1100家广告商种抽取了家广告商种抽取了24个样本，并向其个样本，并向其中中4个广告商发函询证。个广告商发函询证。 （2）审计人员为了印证）审计人员为了印证17.7万美元的差价退款，从该万美元的差价退款，从该公司提供的名单种，随意抽取了几个供应商，通过电话询证公司提供的名单种，随意抽取了几个供应商，通过电话询证进价过高是否真实。在进价过高是否真实。在15个电话的询证过程中，公司先同个电话的

56、询证过程中，公司先同供应商联系并通话交谈，然后将电话交给审计人员。供应商联系并通话交谈，然后将电话交给审计人员。 （3）两位业务助理人员就贷项通知单询问公司员工时，）两位业务助理人员就贷项通知单询问公司员工时，得到了先后三个不同的解释，并且最终也未拿到书面证明文得到了先后三个不同的解释，并且最终也未拿到书面证明文件，因此对贷项通知单的真实性提出了质疑，在工作底稿中件，因此对贷项通知单的真实性提出了质疑，在工作底稿中形成了一份备忘录。负责公司审计工作的事务所合伙人认为形成了一份备忘录。负责公司审计工作的事务所合伙人认为函证已经搜集到了足够的证据，可以证实贷项通知单的真实函证已经搜集到了足够的证据

57、，可以证实贷项通知单的真实性，不需要实施追加的审计程序。性，不需要实施追加的审计程序。 （4）审计人员对从公司提供的广告商名单中选取）审计人员对从公司提供的广告商名单中选取4家广家广告商发函询证，所收到的回函均指出所列示的预付广告费是告商发函询证，所收到的回函均指出所列示的预付广告费是错误的，审计人员没有查明差异的原因，确认了预付广告费错误的，审计人员没有查明差异的原因，确认了预付广告费的真实性和完整性。的真实性和完整性。重新计算：重新计算： 是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算准确性进行核对。技术，对记录或文件

58、中的数据计算准确性进行核对。 在审计过程中，需要验算的内容很多，审计人在审计过程中，需要验算的内容很多，审计人员应有选择、有重点地执行。通常主要是对被审单员应有选择、有重点地执行。通常主要是对被审单位的凭证、账簿和会计报表中的数字进行计算。还位的凭证、账簿和会计报表中的数字进行计算。还需对有关事项进行重新计算，如固定资产的折旧、需对有关事项进行重新计算，如固定资产的折旧、应交税金、有关成本、费用的归集与分配，以及有应交税金、有关成本、费用的归集与分配，以及有关补充资料、说明资料中的数据或比率关补充资料、说明资料中的数据或比率(如每股收益、如每股收益、净资产收益率等净资产收益率等)。 审计人员进

59、行验算时，要证实有关计算的结果审计人员进行验算时，要证实有关计算的结果是否正确，所采用的计算方法、口径是否恰当。计是否正确，所采用的计算方法、口径是否恰当。计算法只能验证计算本身是否正确，而对于据以进行算法只能验证计算本身是否正确，而对于据以进行计算的数据是否正确，则需要审计人员通过其他的计算的数据是否正确，则需要审计人员通过其他的审计方法先加以验证。审计方法先加以验证。 重新执行：重新执行： 是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。如审计人员为

60、调查评价组成部分的程序或控制。如审计人员为调查评价被审单位购货付款循环内部控制的健全性，并测被审单位购货付款循环内部控制的健全性，并测试内部控制执行的有效性，选择一种存货沿着其试内部控制执行的有效性，选择一种存货沿着其申请采购到付款的整个过程执行一遍申请采购到付款的整个过程执行一遍。分析程序：分析程序： 是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。信息作出评价。 分析程序还包括调查识别出的、分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离