审计学(第三章)

1、1第三章第三章 审计证据审计证据n本章重点难点：本章重点难点：n审计证据的可靠性判断审计证据的可靠性判断n审计程序的种类审计程序的种类n本章较重要，但较简单，注会考试很少出题本章较重要，但较简单，注会考试很少出题2第三章第三章 审计证据审计证据n 注册会计师应当获取注册会计师应当获取充分、适当充分、适当的审计的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。审计意见的基础。n因此，注册会计师需要确定因此，注册会计师需要确定什么构成审计什么构成审计证据证据，如何获取如何获取审计证据，审计证据，如何确定如何确定已收集已收集的证据是否的证据是否充分适当充分

2、适当，收集的审计证据，收集的审计证据如何如何支持支持审计意见。审计意见。n审计证据是审计中的一个核心概念。审计证据是审计中的一个核心概念。3一、审计证据的性质一、审计证据的性质n（一）审计证据的定义（一）审计证据的定义n审计证据是指注册会计师为了得出审计结审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的论、形成审计意见而使用的所有信息所有信息。n审计证据包括构成财务报表基础的审计证据包括构成财务报表基础的会计记会计记录所含有的信息和其他信息。录所含有的信息和其他信息。 41、会计记录中含有的信息、会计记录中含有的信息n会计记录主要包括会计记录主要包括原始凭证、记账凭证、原始凭证、记

3、账凭证、总分类账和明细分类账、未在记账凭证中总分类账和明细分类账、未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，以及支持反映的对财务报表的其他调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表表和电子数据表。 n上述会计记录是编制财务报表的基础，上述会计记录是编制财务报表的基础，构成注册会计师执行财务报表审计业务所构成注册会计师执行财务报表审计业务所需获取的审计证据的重要部分。需获取的审计证据的重要部分。 52、其他信息、其他信息n会计记录中含有的信息本身会计记录中含有的信息本身并不足以提供充并不足以提供充分的审计证据分的审计证据作为对财务报表发表

4、审计意见作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的据的其他信息。其他信息。 n可用作审计证据的可用作审计证据的其他信息包括：其他信息包括： n（1）注册会计师从被审计单位内部或外部获）注册会计师从被审计单位内部或外部获取的取的会计记录以外的信息会计记录以外的信息，如被审计单位，如被审计单位会议会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据的报告、与竞争者的比较数据等；等； 62、其他信息、其他信息n（2）通过）通过询问、观察和检查询问、观察和检查等审计程等审计程序获取

5、的信息，如通过检查存货获取存序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等；货存在性的证据等； n（3）自身编制或获取的可以通过）自身编制或获取的可以通过合理合理推断得出结论的信息推断得出结论的信息，如注册会计师编，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。制的各种计算表、分析表等。7相互关系相互关系n财务报表依据的会计记录中包含的信息财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息和其他信息共同构成共同构成了审计证据，了审计证据，两者缺两者缺一不可。一不可。n如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报如果没有后者，可能无法识别重大错报

6、风险。风险。n只有将只有将两者结合两者结合在一起，才能将审计在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为注册会计风险降至可接受的低水平，为注册会计师发表审计意见提供合理基础。师发表审计意见提供合理基础。8（二）审计证据的充分性与适当性（二）审计证据的充分性与适当性n注册会计师应当保持职业怀疑态度，注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的运用职业判断，评价审计证据的充分性充分性和适当性和适当性。n审计证据的审计证据的充分性和适当性充分性和适当性是审计证是审计证据的两个基本特征。据的两个基本特征。91、审计证据的充分性、审计证据的充分性n审计证据的审计证据的充分性充分性是对审计

7、证据是对审计证据数量的数量的衡量，衡量，主要与注册会计师主要与注册会计师确定的样本量确定的样本量有关。有关。n例如，对某个审计项目实施某一选定的例如，对某个审计项目实施某一选定的审计程序，从审计程序，从200个样本中获得的证据要个样本中获得的证据要比从比从100个样本中获得的证据更充分。个样本中获得的证据更充分。101、审计证据的充分性、审计证据的充分性n注册会计师需要获取的审计证据的数量受注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响（其对重大错报风险评估的影响（评估的重评估的重大错报风险越髙，需要的审计证据可能越大错报风险越髙，需要的审计证据可能越多多），并受审计证据质量的

8、影响（），并受审计证据质量的影响（审计证审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少据质量越高，需要的审计证据可能越少）。）。n然而，注册会计师然而，注册会计师仅靠获取更多的审计仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。证据可能无法弥补其质量上的缺陷。111、审计证据的充分性、审计证据的充分性n例如，注册会计师对某例如，注册会计师对某电脑公司电脑公司进行审进行审计，经过分析认为，受被审计单位行业计，经过分析认为，受被审计单位行业性质的影响，存货陈旧的可能性相当高，性质的影响，存货陈旧的可能性相当高，存货计价的错报可能性就比较大。存货计价的错报可能性就比较大。n注册会计师在审计中就要选取更多

9、的存注册会计师在审计中就要选取更多的存货样本进行测试，以确定存货陈旧的程货样本进行测试，以确定存货陈旧的程度，从而确认存货的价值是否被高估。度，从而确认存货的价值是否被高估。122、审计证据的适当性、审计证据的适当性n审计证据的审计证据的适当性适当性是对审计证据是对审计证据质量的质量的衡量，衡量，即审计证据在支持各类交易、账户即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报的相关认定，或发现其中存在余额、列报的相关认定，或发现其中存在错报方面具有错报方面具有相关性和可靠性相关性和可靠性。n相关性是指审计证据应与审计目标相关联；相关性是指审计证据应与审计目标相关联；可靠性是指审计证据应能如实地反映客观可

10、靠性是指审计证据应能如实地反映客观事实。事实。n相关性和可靠性是适当性的核心内容，相关性和可靠性是适当性的核心内容，只只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。有相关且可靠的审计证据才是高质量的。13（1 1）审计证据的相关性）审计证据的相关性n相关性，相关性，是指用作审计证据的信息与审计是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。辑联系。n如果某审计程序的目的是如果某审计程序的目的是测试应付账款的测试应付账款的计价髙估计价髙估，则测试已记录的应付账款可能，则测试已记录的应付账款可能是相关的审计程序。是相关的审计程序。n如果某审计程序

11、的目的是如果某审计程序的目的是测试应付账款的测试应付账款的计价低估计价低估，相关的审计程序可能是测试期，相关的审计程序可能是测试期后支出、未支付发票、供应商结算单以及后支出、未支付发票、供应商结算单以及发票未到的收货报告单等。发票未到的收货报告单等。14（1 1）审计证据的相关性）审计证据的相关性n（1）特定的审计程序）特定的审计程序可能只为某些认定提可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关供相关的审计证据，而与其他认定无关。n例如，例如，检查期后应收账款收回检查期后应收账款收回的记录和文的记录和文件可以提供有关件可以提供有关存在和计价存在和计价的审计证据，但的审计证据，但未必提供

12、与截止测试相关的审计证据未必提供与截止测试相关的审计证据 。15（1 1）审计证据的相关性）审计证据的相关性n（2）不同来源或不同性质的审计证据可不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关能与同一认定相关。例如，注册会计师可。例如，注册会计师可以分析应收账款的账龄和应收账款的期后以分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况，以获取与坏账准备计价有关的收款情况，以获取与坏账准备计价有关的审计证据。审计证据。n（3）有关某一特定认定（如存货的存在有关某一特定认定（如存货的存在认定的审计证据，不能替代与其他认定认定的审计证据，不能替代与其他认定（如该存货的计价认定（如该存货的计价认定)相关的审计

13、证据。相关的审计证据。16（2）审计证据的可靠性）审计证据的可靠性n审计证据的可靠性是指审计证据的审计证据的可靠性是指审计证据的可信可信程度。程度。n例如，注册会计师例如，注册会计师亲自检查亲自检查存货所获得存货所获得的证据，就比被审计单位管理层提供给的证据，就比被审计单位管理层提供给注册会计师的存货数据更可靠。注册会计师的存货数据更可靠。 17判断证据可靠性时遵循的原则判断证据可靠性时遵循的原则n（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠来源获取的审计证据更可靠n未经被审计单位有关职员之手，未经被审计单位有关职员之手，从而减少了伪

14、从而减少了伪造、更改凭证或业务记录的可能性，因而其证造、更改凭证或业务记录的可能性，因而其证明力最强。此类证据如银行询证函回函、应收明力最强。此类证据如银行询证函回函、应收账款询证函回函、保险公司等出具的证明等。账款询证函回函、保险公司等出具的证明等。n从其他来源获取审计证据从其他来源获取审计证据，由于证据提供者，由于证据提供者与被审计单位存在经济或行政关系等原因，其与被审计单位存在经济或行政关系等原因，其可靠性应受到质疑。如被审计单位内部会计记可靠性应受到质疑。如被审计单位内部会计记录、会议记录等。录、会议记录等。18判断证据可靠性时遵循的原则判断证据可靠性时遵循的原则n（2）内部控制有效时

15、内部生成的审计证）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠更可靠n如果被审计单位有着健全的内部控制且在日常管如果被审计单位有着健全的内部控制且在日常管理中得到一贯地执行，会计记录的可信赖程度将理中得到一贯地执行，会计记录的可信赖程度将会增加。如果被审计单位的内部控制薄弱，甚至会增加。如果被审计单位的内部控制薄弱，甚至不存在任何内部控制，被审计单位内部凭证记录不存在任何内部控制，被审计单位内部凭证记录的可靠性就大为降低。的可靠性就大为降低。n例如，如果与销售业务相关的内部控制有效，注例如，如果与销售业务相关的内部控制有效，注册会

16、计师就能从销售发票和发货单中取得比内部册会计师就能从销售发票和发货单中取得比内部控制不健全时更加可靠的审计证据。控制不健全时更加可靠的审计证据。19判断证据可靠性时遵循的原则判断证据可靠性时遵循的原则n（3）直接获取的审计证据比间接获取或）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠推论得出的审计证据更可靠n例如，注册会计师观察某项控制的运行得例如，注册会计师观察某项控制的运行得到的证据比询问被审计单位某项内部控制到的证据比询问被审计单位某项内部控制的运行得到的证据更可靠。间接获取的证的运行得到的证据更可靠。间接获取的证据有被涂改及伪造的可能性，降低了可信据有被涂改及伪造的可能性，降

17、低了可信赖程度。推论得出的审计证据，其主观性赖程度。推论得出的审计证据，其主观性较强，人为因素较多，可信赖程度也受到较强，人为因素较多，可信赖程度也受到影响。影响。20判断证据可靠性时遵循的原则判断证据可靠性时遵循的原则n（4）以文件、记录形式存在的审计证据比）以文件、记录形式存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠口头形式的审计证据更可靠n例如，会议的同步书面记录比对讨论事项事后口头例如，会议的同步书面记录比对讨论事项事后口头表述更可靠。如注册会计师在对应收账款进行账龄表述更可靠。如注册会计师在对应收账款进行账龄分析后，可以向应收账款负责人询问逾期应收账款分析后，可以向应收账款负责人询问逾期

18、应收账款收回的可能性。如果该负责人的意见与注册会计师收回的可能性。如果该负责人的意见与注册会计师自行估计的坏账损失基本一致，则这一口头证据就自行估计的坏账损失基本一致，则这一口头证据就可成为证实注册会计师对有关坏账损失的判断的重可成为证实注册会计师对有关坏账损失的判断的重要证据。要证据。n但在一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应但在一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。证据的支持。21判断证据可靠性时遵循的原则判断证据可靠性时遵循的原则n（5）从原件获取的审计证据比从传真件）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠或复印件获取的审计证据更可靠n注册会计师可审

19、查原件是否有被涂改或注册会计师可审查原件是否有被涂改或伪造的迹象，排除伪证，提高证据的可信伪造的迹象，排除伪证，提高证据的可信赖程度。而传真件或复印件容易是变造或赖程度。而传真件或复印件容易是变造或伪造的结果，可靠性较低。伪造的结果，可靠性较低。22例外情况例外情况n例如，审计证据虽是从独立的外部来例如，审计证据虽是从独立的外部来源获得，但如果该证据是由源获得，但如果该证据是由不知情者或不知情者或不具备资格者提供不具备资格者提供，审计证据也可能是，审计证据也可能是不可靠的。不可靠的。n同样，如果注册会计师同样，如果注册会计师不具备评价证不具备评价证据的专业能力据的专业能力，那么即使是直接获取的

20、，那么即使是直接获取的证据，也可能不可靠。证据，也可能不可靠。23（3）充分性和适当性之间的关系）充分性和适当性之间的关系 n充分性和适当性是审计证据的两个重充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，要特征，两者缺一不可两者缺一不可，只有充分且适，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。当的审计证据才是有证明力的。 n注册会计师需要获取的审计证据的注册会计师需要获取的审计证据的数数量也受审计证据质量的影响量也受审计证据质量的影响。审计证据。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越质量越高，需要的审计证据数量可能越少。也就是说，少。也就是说，审计证据的适当性会影审计证据的适当性会影响审计证据的充

21、分性响审计证据的充分性。24（3）充分性和适当性之间的关系）充分性和适当性之间的关系n需要注意的是，尽管审计证据的充分需要注意的是，尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷的缺陷。n同样地，如果注册会计师获取的证据同样地，如果注册会计师获取的证据不可靠，那么证据数量再多也难以起到不可靠，那么证据数量再多也难以起到证明作用。证明作用。25（4）评价充分性和适当性时的特殊考虑）评价充分性和适当性时的特殊考虑 n对

22、文件记录可靠性的考虑对文件记录可靠性的考虑n审计工作审计工作通常不涉及鉴定文件记录的通常不涉及鉴定文件记录的真伪真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但真伪的专家，但应当考虑用作审计证据应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性成与维护相关的控制的有效性。26（4）评价充分性和适当性时的特殊考虑）评价充分性和适当性时的特殊考虑n如果在审计过程中识别出的情况使其认为如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生

23、变动，注册会计师些条款已发生变动，注册会计师应当作出进应当作出进一步调查一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。利用专家的工作以评价文件记录的真伪。n例如，如发现某银行询证函回函有伪造或例如，如发现某银行询证函回函有伪造或篡改的迹象，注册会计师应当作进一步的调篡改的迹象，注册会计师应当作进一步的调查，并考虑是否存在舞弊的可能性。必要时，查，并考虑是否存在舞弊的可能性。必要时，应当通过适当方式聘请专家予以鉴定。应当通过适当方式聘请专家予以鉴定。27（4）评价充分性和适当性时的特殊考虑）评价充分性和适当性时的特殊考虑n使用被审计单位生

24、成信息时的考虑使用被审计单位生成信息时的考虑n如果在实施审计程序时使用被审计单如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师位生成的信息，注册会计师应当就这些应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据信息的准确性和完整性获取审计证据。例如，在审计收入项目时，注册会计师例如，在审计收入项目时，注册会计师应当考虑价格信息的准确性以及销售量应当考虑价格信息的准确性以及销售量数据的完整性和准确性。在某些情况下，数据的完整性和准确性。在某些情况下，重新计算这些信息，测试与信息生成有重新计算这些信息，测试与信息生成有关的控制等。关的控制等。28（4）评价充分性和适当性时的特殊考虑）评价充分性和适

25、当性时的特殊考虑n证据相互矛盾时的考虑证据相互矛盾时的考虑n如果针对某项认定从不同来源获取的如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据审计证据或获取的不同性质的审计证据能够能够相互印证相互印证，与该项认定相关的审计，与该项认定相关的审计证据则证据则具有更强的说服力具有更强的说服力。例如，注册。例如，注册会计师通过检查会计师通过检查委托加工协议委托加工协议发现被审发现被审计单位有委托加工材料，且委托加工材计单位有委托加工材料，且委托加工材料占存货比重较大，经发料占存货比重较大，经发函询证函询证后证实后证实委托加工材料确实存在。委托加工材料确实存在。294、评价充分性和适当

26、性时的特殊考虑、评价充分性和适当性时的特殊考虑n如果从不同来源获取的审计证据或获取如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的的不同性质的审计证据不一致审计证据不一致，表明某项，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当审计证据可能不可靠，注册会计师应当追追加必要的审计程序。加必要的审计程序。n上例中，如果注册会计师发函询证后上例中，如果注册会计师发函询证后证实委托加工材料已加工完成并返回被证实委托加工材料已加工完成并返回被审计单位。这时，注册会计师应追加审审计单位。这时，注册会计师应追加审计程序，确认委托加工材料收回后是否计程序，确认委托加工材料收回后是否未入库或被审计单位收回后予以销售而

27、未入库或被审计单位收回后予以销售而未入账。未入账。30（4）评价充分性和适当性时的特殊考虑）评价充分性和适当性时的特殊考虑n获取审计证据时对成本的考虑获取审计证据时对成本的考虑n注册会计师注册会计师可以考虑可以考虑获取审计证据的获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序由减少不可替代的审计程序。31（4）评价充分性和适当性时的特殊考虑）评价充分性和适当性时的特殊考虑n为了保证得出的审计结论、形成的审计为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的，注册会计师意

28、见是恰当的，注册会计师不应将获取审不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。可替代的审计程序的理由。n例如，在某些情况下，存货监盘是证例如，在某些情况下，存货监盘是证实存货存在性认定的不可替代的审计程实存货存在性认定的不可替代的审计程序，注册会计师在审计中不得以检查成序，注册会计师在审计中不得以检查成本高和难以实施为由而不执行该程序。本高和难以实施为由而不执行该程序。32二、审计程序二、审计程序n（一）审计程序的作用（一）审计程序的作用n注册会计师利用审计程序获取审计证据涉注册会计师利用审计程序获取审计证据涉及以下四个方面的决策

29、：及以下四个方面的决策：n一是选用何种审计程序；一是选用何种审计程序；n二是对选定的审计程序，应当选取多大的二是对选定的审计程序，应当选取多大的样本规模；样本规模；n三是应当从总体中选取哪些项目；三是应当从总体中选取哪些项目；n四是何时执行这些程序。四是何时执行这些程序。3334（一）审计程序的作用（一）审计程序的作用n审计程序审计程序是指注册会计师在审计过程中的是指注册会计师在审计过程中的某个时间，对将要获取的某类审计证据如何某个时间，对将要获取的某类审计证据如何进行收集的进行收集的详细指令。详细指令。n在设计审计程序时，注册会计师通常使用在设计审计程序时，注册会计师通常使用规范的措辞或术语

30、规范的措辞或术语，以使审计人员能够准确，以使审计人员能够准确理解和执行。理解和执行。35（二）审计程序的种类（二）审计程序的种类n1、检查、检查n检查检查是指注册会计师对被审计单位内部或是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的存在的记录和文件进行审查，或对资产进行记录和文件进行审查，或对资产进行实物审查。实物审查。 n检查记录或文件可以提供可靠程度不同的检查记录或文件可以提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的性质和来源。文件的性质和来源。 361、检查、检查n

31、检查有形资产检查有形资产可为其可为其存在提供可靠的审计存在提供可靠的审计证据证据，但，但不一定能够为权利和义务或计价不一定能够为权利和义务或计价等认定提供可靠的审计证据。等认定提供可靠的审计证据。372、观察、观察n观察观察是指注册会计师察看相关人员正在从是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。例如，对客户执行事的活动或执行的程序。例如，对客户执行的存货盘点或控制活动进行观察。的存货盘点或控制活动进行观察。n观察可以观察可以提供执行有关过程或程序的审计提供执行有关过程或程序的审计证据证据，但观察所提供的审计证据，但观察所提供的审计证据仅限于观仅限于观察发生的时点察发生的时点，而且

32、被观察人员的行为可，而且被观察人员的行为可能因被观察而受到影响，这也会使观察提能因被观察而受到影响，这也会使观察提供的审计证据受到限制。供的审计证据受到限制。383、询问、询问n询问询问是指注册会计师以是指注册会计师以书面或口头方式书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。价的过程。n询问广泛应用于整个审计过程中。询问广泛应用于整个审计过程中。询问本询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应当实施其他审计程序以获取册会计师还应当实施其他审计程序以获取充分、适当的审计