美国会计准则发展1

1、后安然时代美国会计准则的发展和现状n会计准则制定模式的转变n与国际会计准则的趋同n次贷危机下的美国会计准则现状n20012001年底，美国相继发生安然、世界通信等一系列财务丑闻事件以来年底，美国相继发生安然、世界通信等一系列财务丑闻事件以来, ,人们对人们对美国会计准则的美国会计准则的以规则为基础的制定模式以规则为基础的制定模式进行了质疑进行了质疑, ,纷纷指责美国会计准则纷纷指责美国会计准则过于偏重技术细节，导致形式重于实质。过于偏重技术细节，导致形式重于实质。n20022002年年7 7月月, ,美国通过了美国通过了萨班斯萨班斯- - 奥克斯利法案奥克斯利法案，要求美国证券交易委员会，要求

2、美国证券交易委员会(SEC)(SEC)对采用对采用以原则为基础的会计准则制定模式以原则为基础的会计准则制定模式进行可行性研究。进行可行性研究。 20022002年年1010月月2121日，日，FASBFASB正式发布正式发布“以原则为基础的美国会计准则制订模式以原则为基础的美国会计准则制订模式”建建议稿，并就建议稿所征集的意见举行听证会。议稿，并就建议稿所征集的意见举行听证会。n20032003年年7 7月月2525日日,SEC,SEC向国会提交的一份题为向国会提交的一份题为对美国财务报告体系采用以原则对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计制度的研究为基础的会计制度的研究的研究报告的研究报告

3、, ,表明了它对会计准则制定模式的表明了它对会计准则制定模式的态度态度: : 既不赞成基于规则的准则既不赞成基于规则的准则(Rulesbase standards) , (Rulesbase standards) , 认为它易于助长规避认为它易于助长规避准则本身意图的行为准则本身意图的行为; ; 又不赞成只包括原则的准则又不赞成只包括原则的准则( Principles only ( Principles only standards) , standards) , 认为它没有对会计报表编制者和注册会计师进行职业判断提供认为它没有对会计报表编制者和注册会计师进行职业判断提供足够的指南和脉络足够的

4、指南和脉络; SEC; SEC在报告中提出了一种接近于但又优于在报告中提出了一种接近于但又优于“原则基础原则基础”模模式的新模式式的新模式“目标导向目标导向” ” (Objectives - based(Objectives - basedstandards)standards)。三种准则制定模式的比较1 1规则基础模式，是指在制定会计准则时，出台各种解释公告、实施指规则基础模式，是指在制定会计准则时，出台各种解释公告、实施指 南，详细规定各种情况下的具体会计处理。南，详细规定各种情况下的具体会计处理。n在现行美国的在现行美国的GAAPGAAP中中，最具有代表性的例子：，最具有代表性的例子：

5、SFAS98SFAS98租赁会计租赁会计 SFAS133SFAS133衍生金融工具和套期保值会计衍生金融工具和套期保值会计 SFAS123SFAS123基于股份的报酬计划基于股份的报酬计划 SFAS140SFAS140金融资产和负债的终止确认金融资产和负债的终止确认n优点：（优点：（1 1）由较多详细、具体、复杂的规则组成）由较多详细、具体、复杂的规则组成, ,需要职业判断的空间较小；需要职业判断的空间较小； （2 2）强调会计准则的规则化）强调会计准则的规则化, , 制定具体的界限制定具体的界限, , 使会计准则更具体和更使会计准则更具体和更 具有操作性。具有操作性。 n缺点：（缺点：（1

6、1）试图考虑到原则适用的所有可能情况，会计准则庞杂。）试图考虑到原则适用的所有可能情况，会计准则庞杂。 如如FAS133FAS133考虑了所有可能的情况，应用指南多达考虑了所有可能的情况，应用指南多达300300多页。多页。 （2 2）存在太多的）存在太多的界限规定和原则例外界限规定和原则例外，在技术上为会计作假提供了方，在技术上为会计作假提供了方 便。以安然的便。以安然的SPESPE为例。为例。 （3 3）在规则导向模式下更倾向于反映经济事项的形式而不是实质；）在规则导向模式下更倾向于反映经济事项的形式而不是实质； 2 2原则基础模式，是指在制定会计准则时，只规定一些概括性的原则，如某项原则

7、基础模式，是指在制定会计准则时，只规定一些概括性的原则，如某项业务确认和计量的标准是什么，应如何进行报告等，而不全面规定在各种可能的业务确认和计量的标准是什么，应如何进行报告等，而不全面规定在各种可能的情况下应该怎样进行会计处理。情况下应该怎样进行会计处理。比较项目比较项目原则导向原则导向规则导向规则导向准则范围准则范围明确了准则的范围明确了准则的范围准则中一般没有明确的范围准则中一般没有明确的范围详细指南详细指南一般不需要一般不需要需要需要例外和界限例外和界限存在比较少的例外和界限存在比较少的例外和界限比较多比较多职业判断职业判断需要较多的职业判断需要较多的职业判断需要较少的职业判断需要较少

8、的职业判断规范基础规范基础基于经济活动，注重经济实质基于经济活动，注重经济实质 基于经济交易，注重交易形式基于经济交易，注重交易形式概念框架概念框架内容完整明确内容完整明确一般比较模糊一般比较模糊会计目标会计目标准则中有清楚的目标准则中有清楚的目标一般比较模糊一般比较模糊适用范围适用范围广广窄窄表对原则导向和规则导向下会计准则的比较表对原则导向和规则导向下会计准则的比较原则导向相对于规则导向的优势分析原则导向相对于规则导向的优势分析1 原则导向的会计准则更能如实反映经济活动的本质而非形式原则导向的会计准则更能如实反映经济活动的本质而非形式, 减少通过财务减少通过财务 构造规避准则目标的机会。构

9、造规避准则目标的机会。2 原则导向准则强调以概念框架为基准原则导向准则强调以概念框架为基准, 有利于提高公众对财务报表内在信息有利于提高公众对财务报表内在信息 的理解的理解, 提高资本市场的有效性。提高资本市场的有效性。3 原则导向准则更有利于国际协调原则导向准则更有利于国际协调, 从而可以减少报告差异成本从而可以减少报告差异成本, 更能吸引各国更能吸引各国 的剩余资本。的剩余资本。缺点缺点：（：（1）它需要企业和审计师进行更多的专业判断，对企业会计人员和审计它需要企业和审计师进行更多的专业判断，对企业会计人员和审计 师的专业素质和道德水准提出了更高的要求；师的专业素质和道德水准提出了更高的要

10、求； （2）在执行过程中，由于可供选择的方式较多和对准则的理解不同，会）在执行过程中，由于可供选择的方式较多和对准则的理解不同，会 降低会计信息的可比性；降低会计信息的可比性；3 3目标导向的模式，是指在制定会计准则时，强调某项业目标导向的模式，是指在制定会计准则时，强调某项业务的会计处理所要达到的目标。务的会计处理所要达到的目标。n目标导向准则制定模式的特征是：目标导向准则制定模式的特征是： （1 1）会计准则应包括对该准则所要实现的目标及相关重要会计原则的论）会计准则应包括对该准则所要实现的目标及相关重要会计原则的论述；述； （2 2）准则应当具备广泛的适用性，没有或只有很少例外情况；）准

11、则应当具备广泛的适用性，没有或只有很少例外情况； （3 3）准则必须建立在改进之后的概念框架上，并与之保持一致。）准则必须建立在改进之后的概念框架上，并与之保持一致。n在重申在重申“原则原则”的同时又强调了的同时又强调了“规则规则”的重要性的重要性, , 既克服了规则基础既克服了规则基础过于详尽复杂过于详尽复杂, ,又克服了原则基础的言简意赅。又克服了原则基础的言简意赅。n但要实现目标导向的会计模式，尚需解决以下两个主要的问题：但要实现目标导向的会计模式，尚需解决以下两个主要的问题：（1 1）重新界定）重新界定GAAPGAAP的级次；的级次；（2 2）确保）确保FASBFASB作为准则制定机构

12、的唯一性；作为准则制定机构的唯一性； 美国会计准则与国际会计准则的趋同美国会计准则与国际会计准则的趋同n20022002年年9 9月月，FASBFASB与与IASBIASB联合发布了联合发布了诺尔沃克协议诺尔沃克协议，承诺共同制定适应于国内，承诺共同制定适应于国内公司和跨国公司财务报告的高质量会计准则。公司和跨国公司财务报告的高质量会计准则。n20052005年开始年开始，IASBIASB和和FASBFASB合作共建合作共建“趋同的概念框架趋同的概念框架”，分为，分为8 8部分：目标和信息部分：目标和信息质量特征、要素确认和计量、初始和确认计量、报告主体等。质量特征、要素确认和计量、初始和确认

13、计量、报告主体等。n20062006年年7 7月月，发布了第一份初步观点文件：，发布了第一份初步观点文件：“财务报告概念框架：财务报告目标和财务报告概念框架：财务报告目标和决策有用财务报告信息的质量特征决策有用财务报告信息的质量特征”。 20062006年年，谅解备忘录：明确了截止，谅解备忘录：明确了截止20082008年短期趋同项目和联合项目应完成的阶段性年短期趋同项目和联合项目应完成的阶段性目标。目标。n20082008年年6 6月月4 4日日，IASBIASB和和FASBFASB就其以制定更完善的概念框架为目标的就其以制定更完善的概念框架为目标的8 8阶段联合项目阶段联合项目的其中的其中

14、2 2个阶段发布了类似的咨询文件。两项咨询文件分别为：个阶段发布了类似的咨询文件。两项咨询文件分别为： 征求意见稿：概念框架的第征求意见稿：概念框架的第1 1和第和第2 2章（目标和质量特征）章（目标和质量特征） 讨论文件：对报告主体概念的初步意见讨论文件：对报告主体概念的初步意见 n20082008年年9 9月月1111日日，联合发布双方更新后的，联合发布双方更新后的20062006年谅解备忘录，报告双方自年谅解备忘录，报告双方自20062006年以年以来的进展情况，同时确立了截至来的进展情况，同时确立了截至20112011年双方联合项目的主要目标。年双方联合项目的主要目标。美国次贷危机中对

15、公认会计准则美国次贷危机中对公认会计准则GAAP的质疑的质疑n资产证券化所涉及的金融工具终止确认问题资产证券化所涉及的金融工具终止确认问题n交易主体的质疑交易主体的质疑合格特殊目的实体合格特殊目的实体QSPE 财务会计准则公告第财务会计准则公告第140140号号- -金融资产转移和服务以及金融资产转移和服务以及债务解除会计债务解除会计（SFAS140SFAS140） 财务会计准则解释公告第财务会计准则解释公告第4646号（修订）号（修订）- -可变利益主体可变利益主体的合并的合并（FIN46RFIN46R）, ,解决了对某一主体的控制并非建立解决了对某一主体的控制并非建立在多数表决权基础上的企

16、业合并问题，注重控制的实质，在多数表决权基础上的企业合并问题，注重控制的实质，要求将可变权益主体纳入合并范围。但要求将可变权益主体纳入合并范围。但FIN46RFIN46R特别定义了特别定义了合格特殊目的实体，使其具有免于合并的合格特殊目的实体，使其具有免于合并的“特权特权”。n公允价值计量会计的质疑公允价值计量会计的质疑 SFAS107-SFAS107-金融工具公允价值披露金融工具公允价值披露、SFAS1144-SFAS1144-债权人对贷款减值的会债权人对贷款减值的会计处理计处理、SFAS15-SFAS15-特定债务和权益工具投资的会计处理特定债务和权益工具投资的会计处理、SFAS157-S

17、FAS157-公允价值计量公允价值计量、SFAS159-SFAS159-金融资产和金融负债的公允价值选择权金融资产和金融负债的公允价值选择权 FASB应对次贷危机举措n2008年年3月发布了月发布了SAFS161-衍生工具和套期活衍生工具和套期活动的披露动的披露n修订修订SFAS140和和FIN46，考虑取消合格特殊目的，考虑取消合格特殊目的实体（实体（QSPE）概念）概念n2008年年4月发布月发布金融担保保险金融担保保险准则，统一会计准则，统一会计处理方法处理方法n建立估值资源工作组，寻求解决方法以协助建立估值资源工作组，寻求解决方法以协助FASB考虑是否需要在考虑是否需要在SFAS157

18、以外再增加进一步关于以外再增加进一步关于公允价值的运用指南公允价值的运用指南n与与IASB续签谅解备忘录，进一步影响国际趋同续签谅解备忘录，进一步影响国际趋同对我国会计准则制定的启示n加强会计准则的理论建设加强会计准则的理论建设 会计理论研究应成为会计准则建设的基础，而且这个理论要首尾连贯、逻辑严密。 我国的基本会计准则远不及美国的财务会计概念结构成熟，而且我们的会计理论研究相当滞后。因此，进一步加强会计理论研究，以基本会计准则为基础，并将其发展为中国的会计概念结构，将有深远的意义。n提高和改进会计准则的质量提高和改进会计准则的质量 美国会计准则制定机构的变化，正反映了他们制定会计准则是尽力满

19、足有关方面的期望，机构变化的主旋律是不断提高会计准则质量。 我国在会计准则体系建设中，必须树立质量意识，形成健全、完善的质量保证体系，把影响 准则质量的一切因素都控制起来，明确规定各有关机构及全体人员所应承担的任务、职责、权限，实现全面的质量管理。n做好会计准则制定中的利益均衡做好会计准则制定中的利益均衡 会计准则制定不仅是一个技术问题，而且是一个关乎利益协调关系的政治问题，最后出台的会计准则必须使利益相关者的利益最大化。n正视会计准则的国际趋同正视会计准则的国际趋同(Convergence)(Convergence)化趋势化趋势, , 积极主动积极主动地参与会计国际交流事务地参与会计国际交流事务 自IASC（国际会计准则委员会）成功改组为IASB（国际会计准则理事会）后，会计准则国际趋同的形势已经显现。 我国会计准则的国际趋同将是一个渐进式的改革。在改革的过程中既要充分吸收借鉴国际会计准则的优点，尽量与其协调一致，又要考虑到我国现实国情和会计环境。此外，还应积极创造条件，努力取得会计国际规则的制定权，促使国际准则的制定能在一定程度上照顾我国及其他发展中国家的利益。 参考文献1 陈玉媛：陈玉媛：“美国次贷危机涉及公认会计原则及其应对