第七章合并财务报表学生用

1、第七章第七章 合并财务报表合并财务报表 第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述 第二节第二节 合并范围的确定合并范围的确定 第三节第三节 合并财务报表编制的基本原理合并财务报表编制的基本原理 第四节第四节 长期股权投资与所有者权益长期股权投资与所有者权益的的合并处理（同一控制）合并处理（同一控制） 第五节第五节 长期股权投资与所有者权益长期股权投资与所有者权益的的合并处理（非同一控制）合并处理（非同一控制）1 第第六六节节 内部商品交易内部商品交易的合并的合并处理处理 第第七七节节 内部债权债务内部债权债务的合并的合并处理处理 第第八八节节 内部固定资产交易内部固定资产交易的合并的合并

2、处理处理 第第九九节节 内部无形资产交易内部无形资产交易的合并的合并处理处理 第第十十节节 合并现金流量表合并现金流量表的的编制编制 第第十一十一节节 所得税会计相关的合并处理所得税会计相关的合并处理 第十二节第十二节 本期增加子公司和减少子公本期增加子公司和减少子公司的合并处理司的合并处理2第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述 合并财务报表的概念和特点合并财务报表的概念和特点 企业合并与合并财务报表企业合并与合并财务报表 合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论一、合并财务报表的概念和特点一、合并财务报表的概念和特点 与个别财务报表相比，合并财务报表的与个别财务报表相比，合并财

3、务报表的特点表现在以下方面：特点表现在以下方面： 1、会计主体特殊会计主体特殊：母公司和子公司组：母公司和子公司组成的成的企业集团为会计主体企业集团为会计主体； 2、编制主体特殊编制主体特殊：由：由母公司编制；母公司编制； 3、编制基础特殊编制基础特殊：以：以母公司和子公司母公司和子公司单独编制的财务报表为基础；单独编制的财务报表为基础； 4、编制方法特殊编制方法特殊：通过在：通过在“工作底稿工作底稿”上的编制上的编制“调整与抵消分录调整与抵消分录”完成。完成。二、企业合并与合并财务报表二、企业合并与合并财务报表 合并财务报表合并财务报表：是以母公司和子公司组成：是以母公司和子公司组成的企业集

4、团为会计主体，以母公司和子公司的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的财务报表为基础由母公司编制的单独编制的财务报表为基础由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流动情况的财务报表。现金流动情况的财务报表。 企业间的合并要求编制合并财务报表，但是企业间的合并要求编制合并财务报表，但是不同形式的合并其编制方法是不同的。不同形式的合并其编制方法是不同的。三、合并财务报表的合并理论三、合并财务报表的合并理论 少数股权：非全资子公司有一部分有表决少数股权：非全资子公司有一部分有表决权的股份为母公司之外的股东所有，因这权的股份为母公司之外的股

5、东所有，因这部分股份较少，称为少数股权。部分股份较少，称为少数股权。 对于少数股权在合并财务报表中如何反映，对于少数股权在合并财务报表中如何反映，形成了三种合并理论：形成了三种合并理论：1、所有权理论、所有权理论 也称业主权理论。它认为，母子公司之间的也称业主权理论。它认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，合并财务报表关系是拥有与被拥有的关系，合并财务报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者应该通过子公司的个别财务报表予以满足。者应该通过子公司的个别财务报表予以满足。

6、编制合并财务报表时编制合并财务报表时：要将其控制的企业：要将其控制的企业的所有资产、负债、收入、费用、利润，均的所有资产、负债、收入、费用、利润，均按母公司持有股权的份额计入合并财务报表。按母公司持有股权的份额计入合并财务报表。2、经济实体理论、经济实体理论 也称实体理论。它认为，母子公司之间的关系也称实体理论。它认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，意味着母公司有权支是控制与被控制的关系，意味着母公司有权支配子公司的全部资产，有权统驭子公司的经营配子公司的全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务政策。合并财务报表是为整个经济决策和财务政策。合并财务报表是为整个经济实体服务的，编制财务

7、报表的目的在于提供由实体服务的，编制财务报表的目的在于提供由于不同法律实体组成的企业集团作为一个统一于不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营所需的信息。的合并主体进行经营所需的信息。 编制合并财务报表时编制合并财务报表时：对于构成企业集团的：对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待，因此，通常将少数股东权益视为股东等对待，因此，通常将少数股东权益视为股东权益的一部分。权益的一部分。3、母公司理论、母公司理论 所有权理论和经济实体理论的折中和修正，所有权理论和经济实体理论的折中和修正，形成了母公司理论。它继承了所有

8、权理论关形成了母公司理论。它继承了所有权理论关于合并会计报表是为了满足母公司股东的信于合并会计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论；在报表要素合并方面，息需求而编制的理论；在报表要素合并方面，摈弃了所有权观狭隘的拥有观，采纳了主体摈弃了所有权观狭隘的拥有观，采纳了主体面所主张的视野更加开阔的控制观。面所主张的视野更加开阔的控制观。 编制合并财务报表时编制合并财务报表时：通常将少数股东权：通常将少数股东权益视为普通负债。益视为普通负债。我国关于合并财务报表的规定我国关于合并财务报表的规定 旧规定：母公司理论旧规定：母公司理论 新准则：更偏重于经济实体理论新准则：更偏重于经济实体理论第二

9、节第二节 合并范围的确定合并范围的确定 一、控制的概念一、控制的概念 二、控制标准的具体应用二、控制标准的具体应用从形式上判断从形式上判断从实质上判断从实质上判断潜在表决权的影响潜在表决权的影响不应纳入合并范围的子公司不应纳入合并范围的子公司11一、控制的概念一、控制的概念 合并范围合并范围：应当以控制为基础加以确定。：应当以控制为基础加以确定。 控制控制：一个企业能够决定另一个企业的财务：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策并能据以从另一个企业的经营活和经营政策并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。动中获取利益的权力。 1、控制的主体：是唯一的，不是两方或多方；、控制的主体：

10、是唯一的，不是两方或多方； 2、控制的内容：是指企业的财务和经营政策；、控制的内容：是指企业的财务和经营政策； 3、控制的目的：是为了获取经济利益；、控制的目的：是为了获取经济利益； 4、控制的性质：是一种法定权力。、控制的性质：是一种法定权力。 二、控制标准的具体应用二、控制标准的具体应用 控制方法控制方法： 形式上：通过直接和间接拥有股份。形式上：通过直接和间接拥有股份。 实质上：通过一些条款达到控股。实质上：通过一些条款达到控股。 母公司与子公司的定义母公司与子公司的定义：母公司：有一个或一个以上子公司的企母公司：有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。业（或主体）。子公司：被母公司（一

11、个）控制的企业子公司：被母公司（一个）控制的企业或主体。或主体。13（一）从形式上判断（一）从形式上判断 母公司拥有被投资单位半数以上的表决权时，母公司拥有被投资单位半数以上的表决权时，（是对其拥有控制权的最明显标志），应将（是对其拥有控制权的最明显标志），应将其纳入合并范围。具体有三种情况：其纳入合并范围。具体有三种情况：（1）直接拥有）直接拥有（2）间接拥有）间接拥有（3）直接和间接方式合计拥有）直接和间接方式合计拥有（二）从实质上判断（二）从实质上判断 如果没有拥有半数以上的表决权，但下列情如果没有拥有半数以上的表决权，但下列情况之一也视为拥有控制权，将其纳入合并范况之一也视为拥有控制权

12、，将其纳入合并范围围 ：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权；协议，拥有被投资单位半数以上表决权；（2）根据公司章程或协议，有权决定被投）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；资单位的财务和经营政策；（3）有权任免被投资单位的董事会或类似）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；机构的多数成员；（4）在被投资单位的董事会或类似机构占）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。多数表决权。（三）潜在表决权的影响（三）潜在表决权的影响 （1）在确定能否控制被投资单位时，应当）在确定能否控制被投资单位时

13、，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证期可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素；等潜在表决权因素； （2）应当考虑影响潜在表决权的所有事项）应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，但持有者的意图和财务能力不予考和情况，但持有者的意图和财务能力不予考虑；虑； （3）不仅考虑本企业，还考虑其他企业和）不仅考虑本企业，还考虑其他企业和个人。个人。（四）不应纳入合并范围的子公司（四）不应纳入合并范围的子公司 如果母公司不能实施控制，或者对其控制如果母公司不能实施控制，或者对其控制权受到限制，在编制合并报表时

14、，可以排权受到限制，在编制合并报表时，可以排除在外。比如：除在外。比如：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；）已宣告被清理整顿的原子公司；（2）已宣告破产的原子公司；）已宣告破产的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投资单）母公司不能控制的其他被投资单位。位。第三节第三节 合并财务报表编制的合并财务报表编制的基本原理基本原理 一、合并财务报表编制的前期准备事项一、合并财务报表编制的前期准备事项 二、合并财务报表的编制程序二、合并财务报表的编制程序 三、合并财务报表的编制时间与形式三、合并财务报表的编制时间与形式 四、合并财务报表需要调整和抵消的项目四、合并财务报表需要调整和抵消的项目18一、合

15、并财务报表编制的前期一、合并财务报表编制的前期准备事项准备事项 1、统一会计政策和会计期间统一会计政策和会计期间 编制前，要对与母公司会计政策与会计期间编制前，要对与母公司会计政策与会计期间不一致的子公司进行调整。（可以对子公司不一致的子公司进行调整。（可以对子公司的财务报表进行调整，也可以另行编报）。的财务报表进行调整，也可以另行编报）。 2、对子公司以外币表示的财务报表进行折算、对子公司以外币表示的财务报表进行折算 将其折算为母公司所采用的记账本位币表示将其折算为母公司所采用的记账本位币表示的财务报表。（如前所述）的财务报表。（如前所述） 3、收集相关资料，主要内容如下：、收集相关资料，主

16、要内容如下：（1）子公司的财务报表；）子公司的财务报表；（2）内部的各种交易事项；）内部的各种交易事项；（3）所有者权益变动和利润分配等其他资料。）所有者权益变动和利润分配等其他资料。19二、合并财务报表的编制程序二、合并财务报表的编制程序编制工作底稿编制工作底稿母子公司的个别报表填制其中母子公司的个别报表填制其中编制调整与抵消分录编制调整与抵消分录计算合并数额计算合并数额填制正式合并财务报表填制正式合并财务报表20具体方法：具体方法： 1、设置合并工作底稿、设置合并工作底稿 合并工作底稿是为编制合并财务报表所合并工作底稿是为编制合并财务报表所做的草稿，在工作底稿中完成对个别财做的草稿，在工作

17、底稿中完成对个别财务报表的调整与抵消工作。务报表的调整与抵消工作。 2、将母公司、子公司个别财务报表数、将母公司、子公司个别财务报表数据过入工作底稿，进行加总。据过入工作底稿，进行加总。 包括资产负债表、利润表、现金流量表包括资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表四张报表。和所有者权益变动表四张报表。21 3、编制调整分录和抵消分录、编制调整分录和抵消分录 （1）编制调整分录）编制调整分录以合并日公允价值为基础调整子以合并日公允价值为基础调整子公司个别财务报表；公司个别财务报表；对子公司长期股权投资从成本法对子公司长期股权投资从成本法调整为权益法核算；调整为权益法核算； （2）编制抵

18、消分录）编制抵消分录 将母子公司之间内部交易对财务报表将母子公司之间内部交易对财务报表的影响予以抵消。的影响予以抵消。22 注意：注意：* * 调整分录和抵消分录，只用于合并调整分录和抵消分录，只用于合并财务报表的编制，不影响母公司的账财务报表的编制，不影响母公司的账簿记录。簿记录。* * 所有科目名称非账户名称，而是直所有科目名称非账户名称，而是直接使用财务报表项目名称（不需要在接使用财务报表项目名称（不需要在母子公司的账上登记）。母子公司的账上登记）。23 4、计算合并财务报表各项目合并金额、计算合并财务报表各项目合并金额 即：在母公司和纳入合并范围的子公即：在母公司和纳入合并范围的子公司

19、个别财务报表加总数额的基础上，司个别财务报表加总数额的基础上，加减需要加减需要“调整调整”和和“抵消抵消”的数额的数额计算而得。计算而得。 5、填列合并财务报表、填列合并财务报表 即：根据工作底稿中计算的资产、负即：根据工作底稿中计算的资产、负债、所有者权益、收入、成本和费用债、所有者权益、收入、成本和费用各项目的合并数，填列正式的合并财各项目的合并数，填列正式的合并财务报表。务报表。24对子公司个别财务报表调整问题？对子公司个别财务报表调整问题？同一控制调整内容：同一控制调整内容： 1、会计政策；、会计政策； 2、会计期间。、会计期间。 不需要对子公司个别不需要对子公司个别财务报表进行调整。

20、财务报表进行调整。即不需要将该子公司即不需要将该子公司的个别财务报表调整的个别财务报表调整为公允价值反映的财为公允价值反映的财务报表，只需要抵消务报表，只需要抵消内部交易对合并财务内部交易对合并财务报表的影响即可。报表的影响即可。非同一控制调整内容：非同一控制调整内容： 1、会计政策；、会计政策； 2、会计期间；、会计期间； 3、公允价值。、公允价值。 需要对子公司个别财需要对子公司个别财务报表进行调整，使务报表进行调整，使子公司的个别财务报子公司的个别财务报表反映为在购买日公表反映为在购买日公允价值基础上确认的允价值基础上确认的可辨认资产、负债及可辨认资产、负债及或有负债在本期资产或有负债在

21、本期资产负债表日的金额。负债表日的金额。25三、合并财务报表的编制时间与三、合并财务报表的编制时间与形式形式 （一）按照编制时间（一）按照编制时间 （二）合并报表的编报形式（二）合并报表的编报形式26（一）按照编制时间（一）按照编制时间 按照编制时间具体分成股权合并日和股按照编制时间具体分成股权合并日和股权合并日后连续各期合并报表的两种形权合并日后连续各期合并报表的两种形式的编制：式的编制：合并日合并财务报表的编制合并日合并财务报表的编制合并日后合并财务报表的编制合并日后合并财务报表的编制27（二）合并报表的编报形式（二）合并报表的编报形式 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表

22、合并现金流量表合并现金流量表 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表28四、编制合并财务报表需要抵消四、编制合并财务报表需要抵消的项目的项目 抵消项目抵消项目：是指集团公司内部母公司与其：是指集团公司内部母公司与其所属子公司之间以及各子公司之间发生的各所属子公司之间以及各子公司之间发生的各种往来业务及交易事项。主要有以下一些类种往来业务及交易事项。主要有以下一些类型：型： 1、资产负债表上的内部往来、资产负债表上的内部往来（1）母公司股权投资与子公司所有者权益；）母公司股权投资与子公司所有者权益；（2）母公司与子公司之间发生的内部债权、）母公司与子公司之间发生的内部债权、债务。债务。29 2

23、、损益表上的内部往来、损益表上的内部往来（1）母公司与子公司、子公司相互之间持）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方股权投资的投资收益；有对方股权投资的投资收益；（2）内部的销售收入和内部的销售成本；）内部的销售收入和内部的销售成本；（3）内部投资收益（利息收入）和利息费）内部投资收益（利息收入）和利息费用。用。 3、同时涉及资产负债表和损益表上的内部、同时涉及资产负债表和损益表上的内部往来往来 （1）内部存货交易；）内部存货交易； （2）内部固定资产、无形资产交易；）内部固定资产、无形资产交易； （3）集团内部投资与筹资交易；）集团内部投资与筹资交易； （4）其他内部交易。）其他内部交易。

24、30 4、编制合并现金流量表需要抵消的项目、编制合并现金流量表需要抵消的项目 （1）内部以现金投资或收购股权增加的投）内部以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵消；资所产生的现金流量的抵消； （2）内部取得投资收益收到的现金与分配）内部取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵消；股利、利润或偿付利息支付的现金的抵消； （3）内部以现金结算债权与债务所产生的）内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵消；现金流量的抵消； （4）内部销售商品所产生的现金流量的抵）内部销售商品所产生的现金流量的抵消；消； （5）内部处置固定资产等收回的现金净额）内部处置固定资产等

25、收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵消。与购建固定资产等支付的现金的抵消。31 在控股合并的情况下，合并后母公司与子在控股合并的情况下，合并后母公司与子公司相互之间可能发生各种内部交易事项，公司相互之间可能发生各种内部交易事项，反映在各自的账簿中，体现在个别会计报反映在各自的账簿中，体现在个别会计报表中。表中。 而就企业集团而言，上述事项并不对合并而就企业集团而言，上述事项并不对合并财务报表发生影响，因而，要抵消内部交财务报表发生影响，因而，要抵消内部交易事项对合并会计报表的影响。易事项对合并会计报表的影响。3233合并日合并日重点：重点：长期股权投资与所有者长期股权投资与所有者权益的

26、权益的合并处理？合并处理？长期股权投资与所有长期股权投资与所有者权益的者权益的合并处理合并处理同一控制下同一控制下非同一控制下非同一控制下合并日合并日合并日后合并日后合并日后合并日后 从个别报表看：从个别报表看： （1）母公司资产减少，长期股权投资增加；）母公司资产减少，长期股权投资增加； （2）子公司资产增加，实收资本增加。）子公司资产增加，实收资本增加。 从整个集团看：股权投资属于内部交易事项。从整个集团看：股权投资属于内部交易事项。（1）将母公司的）将母公司的“长期股权投资长期股权投资”项目与项目与“子子公司所有者权益公司所有者权益”项目予以抵消。项目予以抵消。（2）子公司中所有者权益中

27、不属于母公司的份）子公司中所有者权益中不属于母公司的份额，在合并报表中作为额，在合并报表中作为“少数股东权益少数股东权益”处处理。理。34 全资子公司全资子公司：对子公司长期股权投资的金：对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益全额抵消。额与子公司所有者权益全额抵消。 非全资子公司非全资子公司：则将子公司长期股权投资：则将子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益中母公司所拥的金额与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额抵消；不属于母公司的份额，即有的份额抵消；不属于母公司的份额，即属于子公司少数股东的权益，将其转为少属于子公司少数股东的权益，将其转为少数股东权益。数股东权益。35第四节第四

28、节 长期股权投资与所有者权长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）益的合并处理（同一控制下） 一、同一控制下合并日（股权取得一、同一控制下合并日（股权取得日）合并财务报表的编制日）合并财务报表的编制 二、同一控制下合并日后（股权取二、同一控制下合并日后（股权取得日后）合并财务报表的编制得日后）合并财务报表的编制一、同一控制下合并日（股权取一、同一控制下合并日（股权取得日）合并财务报表的编制得日）合并财务报表的编制 企业会计准则规定企业会计准则规定：同一控制下企业：同一控制下企业合并形成母子关系的，母公司应当编制合并形成母子关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表、合并日

29、的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。合并现金流量表。 具体步骤具体步骤： 1、编制合并财务报表前的调整（调整、编制合并财务报表前的调整（调整会计政策与会计期间为一致）；会计政策与会计期间为一致）； 2、编制抵消分录；、编制抵消分录； 3、编制合并财务报表。、编制合并财务报表。37（一）合并资产负债表（一）合并资产负债表 1、被合并方的有关资产、负债应以其账面价、被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。值并入合并财务报表。 2、编制抵消分录。将合并方的长期股权投资、编制抵消分录。将合并方的长期股权投资与被合并方的所有者权益各项目抵消：与被合并方的所有者权益各项目抵消：

30、借：被合并方的所有者权益各项目（账面价值）借：被合并方的所有者权益各项目（账面价值） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资对被合并方投资对被合并方投资 少数股东权益少数股东权益38 3、恢复被合并方在企业合并前实现的留存收益中，、恢复被合并方在企业合并前实现的留存收益中，归属于合并方的部分：归属于合并方的部分： 借：资本公积借：资本公积资本溢价资本溢价 贷：盈余公积贷：盈余公积 被并方盈余公积被并方盈余公积 母公司母公司% 未分配利润未分配利润被并方未分配利润被并方未分配利润母公司母公司% 上述说明：上述说明： 在权益结合法下，合并财务报表要尽可能保留子公在权益结合法下，合并财务报表要尽可能保留子

31、公司的盈余公积和未分配利润中属于母公司的份额，司的盈余公积和未分配利润中属于母公司的份额，以体现母子公司从其成立开始即为一体的理念。以体现母子公司从其成立开始即为一体的理念。 合并方资本公积余额不足以抵减部分，合并方应当合并方资本公积余额不足以抵减部分，合并方应当在财务报表附注中加以说明在财务报表附注中加以说明 A、B公司分别为公司分别为P公司控制下的两家公司。公司控制下的两家公司。A公司于公司于2011年年3月月10日自母公司日自母公司P处取得处取得B公司的公司的100%股权，合并后股权，合并后B公司仍维持其公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业独立法人资格继续经营。为进行该项企业

32、合并，合并，A公司发行了公司发行了1500万股普通股作为对万股普通股作为对价，每股面值价，每股面值1元。元。 假定假定A、B公司采用的会计政策相同，合并公司采用的会计政策相同，合并日，日，A公司与公司与B公司所有者权益构成如下：公司所有者权益构成如下：n40第六章第六章 合并会计合并会计 【例例3】续：续：n41A公司和公司和B公司资产负债表（简表）公司资产负债表（简表） 如前所述，合并日如前所述，合并日A公司确认长期股权投资公司确认长期股权投资初始投资成本。编制会计分录如下：初始投资成本。编制会计分录如下： 借：长期股权投资借：长期股权投资 5000 贷：股本贷：股本 1500 资本公积资本

33、公积 3500n42编制合并资产负债表时的抵消分录：编制合并资产负债表时的抵消分录： （1 1）在工作底稿中将在工作底稿中将合并方的长期股权投资合并方的长期股权投资与被合并方的所有者权益各项目抵消与被合并方的所有者权益各项目抵消： 借：股本借：股本 15001500 资本公积资本公积 500 500 盈余公积盈余公积 10001000 未分配利润未分配利润 20002000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 5 5000000 编制合并资产负债表工作底稿编制合并资产负债表工作底稿 （2 2）恢复恢复被合并方在企业合并前实现的留被合并方在企业合并前实现的留存收益中，归属于合并方的部分存收益中，归

34、属于合并方的部分： 即：即： B公司所有者公司所有者权益权益项目项目抵消抵消后，并要结后，并要结转被合并方合并前留存收益中母公司所占转被合并方合并前留存收益中母公司所占份额。份额。 借：资本公积借：资本公积 3 3000000 贷：盈余公积贷：盈余公积 10001000 未分配利润未分配利润 20002000 编制合并资产负债表工作底稿编制合并资产负债表工作底稿 A公司和公司和B公司利润表公司利润表项目项目A公司公司B公司公司营业收入营业收入600,000 330,000 减：营业成本减：营业成本340,000 250,000 营业费用营业费用80,000 50,000 营业利润营业利润180

35、,000 30,000 减：所得税减：所得税60,000 10,000 净利润净利润120,000 20,000 （二）合并利润表（二）合并利润表 合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，按照合并财净利润，双方在当期所发生的交易，按照合并财务报表的有关原则进行抵消。务报表的有关原则进行抵消。 如上，如上， 同一控制下的合并发生于同一控制下的合并发生于2011年年6月月30日，日，合并方当日编制合并利润表时，应包括被合并方合并方当日编制合

36、并利润表时，应包括被合并方自自2011年年1月月1日至日至2011年年6月月30日实现的净利润。日实现的净利润。 合并利润表中合并利润表中“净利润净利润”项下应单列项下应单列“被合并方被合并方在合并前实现的净利润在合并前实现的净利润”项目。项目。编制合并利润表工作底稿编制合并利润表工作底稿 （四）编制举例：（四）编制举例： 例例7-1 甲公司与甲公司与A公司为同一控制下的企业。甲公公司为同一控制下的企业。甲公司司202年年1月月1日以日以28 600万元的价格取得万元的价格取得A公司公司80%的股份。甲公司在购买的股份。甲公司在购买A公司中公司中发生审计、评估等相关费用发生审计、评估等相关费用

37、120万元。万元。 根据根据A公司资产负债表，股东权益总额为公司资产负债表，股东权益总额为32 000万元，其中股本为万元，其中股本为20 000万元；资本公万元；资本公积为积为8 000万元，盈余公积为万元，盈余公积为1 200万元，未万元，未分配利润为分配利润为2 800万元。万元。50 A公司股东权益总额为：公司股东权益总额为：32 000万元万元 甲公司所拥有股份为：甲公司所拥有股份为：32 000 x80%=25 600 甲公司初始投资成本为：甲公司初始投资成本为：25 600万元万元 借：长期股权投资借：长期股权投资 A 25 600 资本公积资本公积 3 000 贷：银行存款贷：

38、银行存款 28 600 借：管理费用借：管理费用 120 贷：银行存款贷：银行存款 120511、合并日，其会计处理如下：、合并日，其会计处理如下：2、合并抵消处理、合并抵消处理 合并合并报表要求：报表要求：要将甲公司的长期股权投资要将甲公司的长期股权投资与与A A公司的股东权益项目进行抵消。公司的股东权益项目进行抵消。 借：股本借：股本 20 000 资本公积资本公积 8 000 盈余公积盈余公积 1 200 未分配利润未分配利润 2 800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资A 25 600 少数股东权益少数股东权益 6 400 甲公司所拥有股份为：甲公司所拥有股份为： 32 000 x80

39、%=25 600 少数股东所拥有股份为：少数股东所拥有股份为：32 000 x20%=6 4003、编制工作底稿并编制合并财务报表、编制工作底稿并编制合并财务报表二、同一控制下合并日后（股权二、同一控制下合并日后（股权取得日后）合并财务报表的编制取得日后）合并财务报表的编制 合并报表的要求合并报表的要求：合并日后编制合并财务：合并日后编制合并财务报表时，母公司要逐年按权益法调整对子公报表时，母公司要逐年按权益法调整对子公司的长期股权投资。即，要对长期股权投资司的长期股权投资。即，要对长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法的核算结果，成本法核算的结果调整为权益法的核算结果， 原因原因：由于母公

40、司对子公司长期股权投资：由于母公司对子公司长期股权投资采用成本法核算，在其个别报表中长期股权采用成本法核算，在其个别报表中长期股权投资也是以成本法反映其核算结果的。投资也是以成本法反映其核算结果的。 目的目的：使母公司长期股权投资反映其在子：使母公司长期股权投资反映其在子公司的股东权益中所拥有权益的变动情况。公司的股东权益中所拥有权益的变动情况。54 （一）按权益法调整对子公司的（一）按权益法调整对子公司的长期股权投资长期股权投资 （1）调整因子公司取得净利润（亏损）引起的长期）调整因子公司取得净利润（亏损）引起的长期股权投资和投资收益变动数额：股权投资和投资收益变动数额： 借：长期股权借：长

41、期股权投资投资 子公司净利润（调整后）子公司净利润（调整后）持股比例持股比例 贷：投资收益贷：投资收益u注：如果发生亏损，上述作相反分录。注：如果发生亏损，上述作相反分录。 （2）对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，）对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，一方面调整长期股权投资，同时抵消成本法确认的一方面调整长期股权投资，同时抵消成本法确认的投资收益：投资收益： 借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资55编制举例：编制举例： 例例7-2，接，接例例7-1 资料如下：资料如下： （1）202年年12月月31日，日，A公司股东权益总公司股东权益总额为额为38 000万元，

42、其中股本为万元，其中股本为20 000万元；万元；资本公积为资本公积为8 000万元，盈余公积为万元，盈余公积为3 200万万元，未分配利润为元，未分配利润为6 800万元。万元。 （2） 202年年A公司实现净利润公司实现净利润10 500万元。万元。当年提取当年提取盈余公积盈余公积2 000万元，向股东分派现万元，向股东分派现金股利金股利4 500万元。万元。56所有者权益项目的变动如下：所有者权益项目的变动如下：57项目项目202年年1月月1日日202年年12月月31日日变化变化股本股本20 00020 000资本公积资本公积 8 000 8 000盈余公积盈余公积 1 200 3 20

43、0+2 000未分配利润未分配利润 2 800 6 800+4 000合计合计32 00038 000+6 000调整分录编制：调整分录编制： 借：长期股权投资借：长期股权投资A 8 400（10 500 80%） 贷：投资收益贷：投资收益 8 400 借：投资收益借：投资收益 3 600 贷：长期股权投资贷：长期股权投资A 3 600（4 500 80%） 调整后：长期股权投资的账面价值为：调整后：长期股权投资的账面价值为： 25 600+8400-3 600=30 400 （与甲公司在（与甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额相公司股东权益中所拥有的份额相等，即：等，即：38 000 80%

44、）58（二）合并抵消处理（二）合并抵消处理1、合并资产负债表的抵消处理、合并资产负债表的抵消处理 借：股本借：股本 20 000 资本公积资本公积 8 000 盈余公积盈余公积 3 200（1200+2000） 未分配利润未分配利润 6 800（2800+4000） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资A 30 400 少数股东权益少数股东权益 7 600 甲公司所拥有股份为：甲公司所拥有股份为：38 000 x80%=30 400 少数股东所拥有股份为：少数股东所拥有股份为：38 000 x20%=7 600 592、合并利润表的抵消处理、合并利润表的抵消处理 从个别报表看从个别报表看：母公司根

45、据子公司净利润，：母公司根据子公司净利润，对长期股权投资按权益法调整了投资收益。对长期股权投资按权益法调整了投资收益。 从整个集团看从整个集团看：投资收益属于内部交易事项。：投资收益属于内部交易事项。 在合并工作底稿中在合并工作底稿中：将母公司的投资损益项：将母公司的投资损益项目与子公司的净利润（实际上表现为所有者权目与子公司的净利润（实际上表现为所有者权益变动表中的利润分配项目）予以抵消。益变动表中的利润分配项目）予以抵消。 投资收益抵消后投资收益抵消后：将子公司利润表中收支项：将子公司利润表中收支项目，与母公司利润表中收支项目合并，编制合目，与母公司利润表中收支项目合并，编制合并利润表。并

46、利润表。60分析：分析： 1、在母公司拥有子公司全部股权情况下：、在母公司拥有子公司全部股权情况下： 母公司本期内部投资收益等于子公司本期净利润；母公司本期内部投资收益等于子公司本期净利润； （即：子公司净利润（即：子公司净利润=母公司投资收益）母公司投资收益） 合并抵消处理合并抵消处理：母公司本期内部投资收益，正好与子：母公司本期内部投资收益，正好与子公司本期利润分配项目抵消。公司本期利润分配项目抵消。 2、在母公司拥有子公司部分股权情况下：、在母公司拥有子公司部分股权情况下： 母公司本期内部投资收益与少数股东损益之和等于子公母公司本期内部投资收益与少数股东损益之和等于子公司本期净利润；司本

47、期净利润； （即：子公司净利润（即：子公司净利润=母公司投资收益母公司投资收益+少数股东损益少数股东损益 ） 合并抵消处理合并抵消处理：母公司本期内部投资收益与少数股东：母公司本期内部投资收益与少数股东损益之和，正好与子公司本期利润分配项目抵消。损益之和，正好与子公司本期利润分配项目抵消。61子公司利润分配结果：子公司利润分配结果：净利润净利润 10 500+年初未分配利润年初未分配利润 2 800 可供分配利润可供分配利润 13 300- 提取盈余公积提取盈余公积 2 000- 分配现金股利分配现金股利 4 500年末未分配利润年末未分配利润 6 8006263借：投资收益借：投资收益 8

48、400 少数股东损益少数股东损益 2 100 年初未分配利润年初未分配利润 2 800 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 2 000 对股东的分配对股东的分配 4 500 年末未分配利润年末未分配利润 6 800合并报表中的抵消分录：合并报表中的抵消分录：uA公司当年的净利润为公司当年的净利润为10500万元，母公司万元，母公司拥有拥有80%份额，少数股东拥有份额，少数股东拥有20%份额。份额。u 即：净利润即：净利润10500=投资收益投资收益8400+少数股少数股东损益东损益21003、母公司应收子公司股利与子、母公司应收子公司股利与子公司应付母公司股利的抵消公司应付母公司股利的抵消资料承

49、前资料承前：A公司宣布向股东分派现金股利公司宣布向股东分派现金股利4 500万元，当期尚未支付。万元，当期尚未支付。分析分析：甲公司根据所拥有的：甲公司根据所拥有的80%份额，确认份额，确认应收股利为应收股利为3600万元，因属于万元，因属于内部的债权和内部的债权和债务，在编制合并报表时要予以债务，在编制合并报表时要予以抵消。即：抵消。即： 借：应付股利借：应付股利 3 600（4 50080） 贷：应收股利贷：应收股利 3 60064（三）编制工作底稿并编制合并财务报表（三）编制工作底稿并编制合并财务报表注注:22800=24800+(8400-3600)+(13300-18000)-210

50、0:22800=24800+(8400-3600)+(13300-18000)-2100续表续表 一、非同一控制下合并日（股权取得一、非同一控制下合并日（股权取得日）合并财务报表的编制日）合并财务报表的编制 二、二、 非同一控制下合并日后（股权取非同一控制下合并日后（股权取得日后）合并财务报表的编制得日后）合并财务报表的编制 三、合并财务报表的连续编报问题三、合并财务报表的连续编报问题第五节第五节 长期股权投资与所有者权长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）益的合并处理（非同一控制下） 一、非同一控制下合并日合并财一、非同一控制下合并日合并财务报表的编制务报表的编制 企业合并准则要

51、求企业合并准则要求：非同一控制下企业：非同一控制下企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表。制合并日的合并资产负债表。 具体步骤：具体步骤： 1、编制合并财务报表前的调整、编制合并财务报表前的调整 2、编制调整与抵消分录、编制调整与抵消分录 3、合并日编制合并资产负债表、合并日编制合并资产负债表68（一）公允价值调整（一）公允价值调整 非同一控制下，母公司编制合并财务报表时，非同一控制下，母公司编制合并财务报表时，对取得的子公司可辨认资产、负债要按照购对取得的子公司可辨认资产、负债要按照购买日的公允价值在合并报表中进行列示。买日的公允

52、价值在合并报表中进行列示。 即，编制合并报表时，将子公司的账面价值即，编制合并报表时，将子公司的账面价值调整为公允价值。调整为公允价值。 说明：说明： 合并后母公司拥有控制权，但子公司仍然作合并后母公司拥有控制权，但子公司仍然作为持续经营的主体从事经营，其个别财务报为持续经营的主体从事经营，其个别财务报表仍以原账面价值为基础编制的。表仍以原账面价值为基础编制的。69调整分录：调整分录： 将子公司资产和负债的评估增值或减值分别将子公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。调增或调减相关资产和负债项目的金额。 在合并工作底稿中完成公允价值的调整。编在合并工作底稿中完成公

53、允价值的调整。编制如下调整分录：制如下调整分录： 借：存货借：存货/固定资产等固定资产等 贷：资本公积贷：资本公积注：反之，上述分录做相反处理！注：反之，上述分录做相反处理！70 （二）母公司长期股权投资与子（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目抵消处理公司所有者权益项目抵消处理 抵消母公司对子公司的长期股权投资与占抵消母公司对子公司的长期股权投资与占子公司净资产份额：子公司净资产份额： （1）取得的子公司可辨认资产、负债，以）取得的子公司可辨认资产、负债，以公允价值列示；公允价值列示； （2）长期股权投资成本高于公允价值部分，）长期股权投资成本高于公允价值部分，以商誉列示；以商誉列示

54、； （3）长期股权投资成本低于公允价值部分，）长期股权投资成本低于公允价值部分，列入合并利润表（营业外收入）。因购买日列入合并利润表（营业外收入）。因购买日不需要编制合并利润表，该差额应调整合并不需要编制合并利润表，该差额应调整合并资产负债表的留存收益。资产负债表的留存收益。 从个别报表看从个别报表看： （1）母公司资产减少，长期股权投资增加；）母公司资产减少，长期股权投资增加； （2）子公司资产增加，实收资本增加。）子公司资产增加，实收资本增加。 从整个集团看从整个集团看：股权投资属于内部交易事项。：股权投资属于内部交易事项。（1）将母公司的）将母公司的“长期股权投资长期股权投资”项目与项目

55、与“子子公司所有者权益公司所有者权益”项目予以抵消。项目予以抵消。（2）子公司中所有者权益中不属于母公司的份）子公司中所有者权益中不属于母公司的份额，在合并报表中作为额，在合并报表中作为“少数股东权益少数股东权益”处处理。理。（3）当母公司对子公司长期股权投资金额与所）当母公司对子公司长期股权投资金额与所有者权益中所享有份额不一致时，其差额计有者权益中所享有份额不一致时，其差额计入入“商誉商誉”项目项目 。72抵消分录：抵消分录： 借：借：子公司所有者权益项目（公允价值）子公司所有者权益项目（公允价值） 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资母公司对子公司母公司对子公司 少数股东权益少数股

56、东权益 反之：反之： 借：子公司所有者权益项目（公允价值）借：子公司所有者权益项目（公允价值） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资母公司对子公司母公司对子公司 少数股东权益少数股东权益 营业外收入（连续编报，期初未分配利润营业外收入（连续编报，期初未分配利润）73 应予说明的是：应予说明的是： 对于同一控制下企业合并中取得的子公司，对于同一控制下企业合并中取得的子公司，因长期股权投资按照权益法调整后与应享因长期股权投资按照权益法调整后与应享有子公司所有者权益的份额相等，上述抵有子公司所有者权益的份额相等，上述抵消过程中不产生差额，合并中不形成商誉消过程中不产生差额，合并中不形成商誉或应计入损益的

57、因素。并恢复被合并方在或应计入损益的因素。并恢复被合并方在企业合并前实现的留存收益中，归属于合企业合并前实现的留存收益中，归属于合并方的部分。并方的部分。74第六章第六章 合并会计合并会计 【例例6】续：续： 2011年年6月月30日，日，P公司与公司与S公司进行合并。公司进行合并。 假定该合并为非同一控制下合并，假定该合并为非同一控制下合并，P公司在公司在该项合并中发行该项合并中发行1000万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1元），市场价格为元），市场价格为8.75元，取得了元，取得了S公司公司70%股权。股权。 当日，当日，P公司资产、负债情况如下表：公司资产、负债情况如下表： （1

58、）确认长期股权投资）确认长期股权投资 按照发行权益性证券的公允价值作为长期股权按照发行权益性证券的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。投资的初始投资成本。 借：长期股权投资借：长期股权投资 8 750 贷：股本贷：股本 1 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 7 750 计算合并商誉：计算合并商誉： = 合并成本合并成本 - 被并方可辨认净资产公允价值份额被并方可辨认净资产公允价值份额 = 8750 - 1085070%=1155 （2）编制调整分录）编制调整分录 在工作底稿中编制调整分录将子公司的账在工作底稿中编制调整分录将子公司的账面价值调整为公允价值。面价值调整为公允价值。 借

59、：存货借：存货 195 长期股权投资长期股权投资 1650 固定资产固定资产 2500 无形资产无形资产 1000 贷：资本公积贷：资本公积 5345 （3）编制抵消分录）编制抵消分录 在工作底稿中将母在工作底稿中将母公司的长期股权投资与子公司的长期股权投资与子公司所有者权益中份额抵消，其差额以商誉公司所有者权益中份额抵消，其差额以商誉列示。列示。 子公司中所有者权益中不属于母公司的份额，子公司中所有者权益中不属于母公司的份额，在合并报表中作为在合并报表中作为“少数股东权益少数股东权益”处理。处理。 借：实收资本借：实收资本 25002500 资本公积资本公积 68456845（1500+53

60、451500+5345） 盈余公积盈余公积 500500 未分配利润未分配利润 10051005 商誉商誉 11551155 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 87508750 少数股东权益少数股东权益 32553255 （4）编制合并资产负债表）编制合并资产负债表（三）编制举例：（三）编制举例：例例7-3 甲公司与甲公司与A公司为非同一控制下的企业。甲公公司为非同一控制下的企业。甲公司司201年年1月月1日定向增发股票日定向增发股票10 000万股万股（每股面值（每股面值1元）取得元）取得A公司公司70%的股份。甲的股份。甲公司普通股股票每股面值公司普通股股票每股面值1元，市价为元，市价为2