第九章审计证据

1、第九章第九章 审计证据审计证据o 本章是注册会计师审计理论知识中重要的内本章是注册会计师审计理论知识中重要的内容。审计证据是形成审计结论的基础。在考容。审计证据是形成审计结论的基础。在考试时，本章内容既可以单独出客观题，还可试时，本章内容既可以单独出客观题，还可以同实务结合出客观题、简答题，尤其是函以同实务结合出客观题、简答题，尤其是函证和分析程序。证和分析程序。年度年度题型题型20092009年年20102010年年考点考点单项选择题单项选择题3 3分分审计证据的数量、相关性、可靠性审计证据的数量、相关性、可靠性多项选择题多项选择题4 4分分3 3分分审计证据的数量和质量、分析程序审计证据的

2、数量和质量、分析程序简答题简答题综合题综合题合计合计7 7分分3 3分分o 考生应关注以下内容：考生应关注以下内容：1.1.理解审计证据的含义及特性；理解审计证据的含义及特性；2.2.掌握获取审计证据的审计程序；掌握获取审计证据的审计程序；3.3.掌握函证；掌握函证；4.4.掌握分析程序。掌握分析程序。主要内容：主要内容：o 第一节审计证据的性质第一节审计证据的性质o 第二节获取审计证据的审计程序第二节获取审计证据的审计程序 o 第三节函证第三节函证 o 第四节第四节 分析程序分析程序第一节审计证据的性质第一节审计证据的性质一、审计证据的含义和作用一、审计证据的含义和作用二、审计证据的种类二、

3、审计证据的种类三、审计证据的特性三、审计证据的特性一、审计证据的含义和作用一、审计证据的含义和作用1 1、审计证据的含义、审计证据的含义o 审计证据是指注册会计师为了得出审计结审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。（见图）他信息。（见图）2 2、审计证据的作用、审计证据的作用（1 1）审计意见和结论必须以审计证据为基础）审计意见和结论必须以审计证据为基础（2 2）审计证据也是控制审计质量的重要工具）审计证据也是控制审计质量的重要工具审计证

4、据与审计过程的关系审计证据与审计过程的关系审计证据审计证据审计过程审计过程收集收集整理整理归纳归纳总结总结工作工作底稿底稿审计审计报告报告二、审计证据的种类二、审计证据的种类按其外形特征可以分为：按其外形特征可以分为：（1 1）实物证据）实物证据（2 2）书面证据）书面证据（3 3）口头证据）口头证据（4 4）环境证据）环境证据（1）实物证据）实物证据o 概念：通过实地观察或清查盘点所取得的，概念：通过实地观察或清查盘点所取得的，以确定某些以确定某些实物资产实物资产是否确实是否确实存在存在的证据。的证据。o 局限性：局限性：n 不能了解资产质量的好坏，无法判断资产的价不能了解资产质量的好坏，无

5、法判断资产的价值。值。n 不能判断资产的所有权不能判断资产的所有权（2 2）书面证据）书面证据o 概念：注册会计师所获取的各种以书面文件概念：注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据。是审计证据的主要组成为形式的一类证据。是审计证据的主要组成部分，称为基本证据。部分，称为基本证据。o 书面证据按其来源可以分为：外部证据和内书面证据按其来源可以分为：外部证据和内部证据。部证据。外部证据外部证据o 概念：由被审计单位以外的组织机构或人士所编概念：由被审计单位以外的组织机构或人士所编制的书面证据它一般具有较强的证明力。制的书面证据它一般具有较强的证明力。o 两类：两类：n 由被审计单位以外的

6、组织机构或人士所编制，由被审计单位以外的组织机构或人士所编制，并由其直接递交给注册会计师的；并由其直接递交给注册会计师的；n 由被审计单位以外的组织机构或人士所编制，由被审计单位以外的组织机构或人士所编制，但由被审计单位持有并递交给注册会计师的。但由被审计单位持有并递交给注册会计师的。内部证据内部证据o 概念：是指由被审计单位内部机构或职员概念：是指由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。一般而言，内部编制和提供的书面证据。一般而言，内部证据不如外部证据可靠。证据不如外部证据可靠。o 两类：两类：n在外部流转，并获得外部单位或个人承认在外部流转，并获得外部单位或个人承认n只在内部流转。

7、只在内部流转。（3 3）口头证据）口头证据o 概念：被审计单位职员或其他人员对注册会概念：被审计单位职员或其他人员对注册会计师的提问做口头答复所形成的一类证据。计师的提问做口头答复所形成的一类证据。o 辅助证据辅助证据（4 4）环境证据）环境证据o 概念：也称状况证据，是指对被审计单位概念：也称状况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。产生影响的各种环境事实。o 具体包括：具体包括：n 有关内部控制情况有关内部控制情况n 被审计单位管理人员的素质被审计单位管理人员的素质n 各种管理条件和管理水平各种管理条件和管理水平n 外部环境外部环境o 一般也不属于基本证据一般也不属于基本证据三、审

8、计证据的特性三、审计证据的特性1 1、充分性、充分性 2 2、适当性、适当性1 1、充分性、充分性o 概念：又称足够性，概念：又称足够性，是指审计证据的数量能足以支是指审计证据的数量能足以支持注册会计师的审计意见。审计证据的充分性是对持注册会计师的审计意见。审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。例如，对某个审计项目实施某一选定的本量有关。例如，对某个审计项目实施某一选定的审计程序，从审计程序，从200200个样本中获得的证据要比从个样本中获得的证据要比从100100个个样本中获得样本中获得的证据更充分的证据更充分。

9、 注册会计师获取审计证据的数量主要受下列因注册会计师获取审计证据的数量主要受下列因素影响：素影响：o （1 1）错报风险。注册会计师需要获取的）错报风险。注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响，并受审计证据的数量受错报风险的影响，并受到错报发生的可能性及记录金额的重要性到错报发生的可能性及记录金额的重要性的影响。的影响。o （2 2）证据的质量。审计证据质量越高）证据的质量。审计证据质量越高（相关性越强，可靠程度越高），需要的（相关性越强，可靠程度越高），需要的审计证据可能越少。审计证据可能越少。 2 2、审计证据的适当性、审计证据的适当性o 概念：是指审计证据的概念：是指审计证据

10、的相关性相关性和和可靠性可靠性。n 相关性：是指审计证据要有证明力，必须与相关性：是指审计证据要有证明力，必须与CPACPA的审计目标相关。的审计目标相关。 n 可靠性：是指审计证据应能如实地反映客观事可靠性：是指审计证据应能如实地反映客观事实。证据的可信程度受其来源和性质的影响，实。证据的可信程度受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。并取决于获取审计证据的具体环境。 判断相关性考虑的因素：判断相关性考虑的因素：o (1)(1)特定的审计程序可能只为某些认定提供特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。相关的审计证据，而与其他认定无关。(2)(2)针对

11、同一项认定可以从不同来源获取审针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。计证据或获取不同性质的审计证据。(3)(3)只与特定认定相关的审计证据并不能替只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。代与其他认定相关的审计证据。 判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：列原则：o （1 1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。获取的审计证据更可靠。o （2 2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内

12、部生成的审计证据更可靠。制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。o （3 3）直接获取的审计证据比间接获得或推论得出的）直接获取的审计证据比间接获得或推论得出的审计证据更可靠。审计证据更可靠。o （4 4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。o （5 5）从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取）从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。的审计证据更可靠。o 例外情况：例外情况：o (1)(1)审计证据虽是从独立的外部来源获得，审计证据虽是从独

13、立的外部来源获得，但如果该证据是由不知情者或不具备资格者但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供，审计证据也可能是不可靠的。提供，审计证据也可能是不可靠的。(2)(2)如果如果CPACPA不具备评价证据的专业能力，那不具备评价证据的专业能力，那么即使是直接获取的证据，也可能不可靠。么即使是直接获取的证据，也可能不可靠。 适当性与充分性的关系：适当性与充分性的关系：o (1)(1)充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的；证明力的；o (2)(2)需要获取的审

14、计证据的数量也受审计证据质量需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响；审计证据质量越高，需要的审计证据数量的影响；审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少；可能越少；o (3)(3)尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果证据的质量存在缺陷，那么证据的质量存在缺陷，那么CPACPA仅靠获取更多的证仅靠获取更多的证据可能无法弥补其质量上的缺陷据可能无法弥补其质量上的缺陷 3 3、评价充分性和适当性时的特殊考虑、评价充分性和适当性时的特殊考虑（1 1）对文件记录可靠性的考虑）对文件记录可靠性的考虑n 审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，审计工作通

15、常不涉及鉴定文件记录的真伪，CPACPA也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性。如果在信息生成与维护相关的控制的有效性。如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生或文件记录中的某些条款已发生变动，变动，CPACPA应当作出进一步调查，包括直接向第应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件三方询证，或考虑利用专家的工作以

16、评价文件记录的真伪。记录的真伪。 （2 2）使用被审计单位生成信息的考虑）使用被审计单位生成信息的考虑n 如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，信息，CPACPA应当就这些信息的应当就这些信息的准确性和完整性准确性和完整性获获取审计证据。在某些情况下，取审计证据。在某些情况下，CPACPA可能需要确定可能需要确定实施额外的审计程序，如利用计算机辅助审计实施额外的审计程序，如利用计算机辅助审计技术技术(CAATs(CAATs) )来重新生成这些信息，测试与信息来重新生成这些信息，测试与信息生成有关的控制等。生成有关的控制等。 （3 3）证据相互矛盾

17、时的考虑）证据相互矛盾时的考虑n 如果针对某项认定从不同来源获取的审计证如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力；力；如果从不同来源获取的审计证据或获取如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，证据可能不可靠，CPACPA应当追加必要的审计程序。应当追加必要的审计程序。 （4 4）获取审计证据时对成本的考虑）获取审计证据时对成本的考虑n CPAC

18、PA可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据但不应以获取审计证据的困难和成本较大为由减少不可替代的审计程的困难和成本较大为由减少不可替代的审计程序。序。 o 【例题【例题1 1单选题】下列有关审计证据的表述中，不单选题】下列有关审计证据的表述中，不正确的是（）。正确的是（）。A.A.如果被审计单位财务报表的重大错报风险越如果被审计单位财务报表的重大错报风险越高，对审计证据的要求也越高高，对审计证据的要求也越高B.B.注册会计师在获取审计证据时，应当考虑获注册会计师在获取审计证据时，应当考虑获取审计证

19、据的成本取审计证据的成本C.C.如果注册会计师从不同来源获取的不同审计如果注册会计师从不同来源获取的不同审计证据相互矛盾时，注册会计师应当追加必要的审计证据相互矛盾时，注册会计师应当追加必要的审计程序程序D.D.如果注册会计师获取的审计证据质量越高，如果注册会计师获取的审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少需要的审计证据数量可能越少o 正确答案正确答案B B答案解析在获取审计证据时，答案解析在获取审计证据时，只有满足只有满足了充分、适当的前提下，了充分、适当的前提下，注册会计师才会考注册会计师才会考虑获取审计证据的成本。因此，考虑获取审虑获取审计证据的成本。因此，考虑获取审计证据的成本并

20、非必须的。计证据的成本并非必须的。 o 【例题【例题2 2单选题】注册会计师在对甲公司财务报表单选题】注册会计师在对甲公司财务报表审计过程中，在审计营业收入和应收账款真实性时，审计过程中，在审计营业收入和应收账款真实性时，获取到下列证据，可靠性最强的是（）。获取到下列证据，可靠性最强的是（）。A.A.甲公司连续编号的销售单甲公司连续编号的销售单B.B.甲公司会计信息系统自动生成的应收账款明甲公司会计信息系统自动生成的应收账款明细账细账C.C.甲公司编制的连续编号的销售发票甲公司编制的连续编号的销售发票D.D.向甲公司债务人发出的应收账款询证函的回向甲公司债务人发出的应收账款询证函的回函函o 正

21、确答案正确答案D D答案解析选项答案解析选项ABCABC所获取的审计证据均所获取的审计证据均为甲公司自己编制提供的证据，而应收账款为甲公司自己编制提供的证据，而应收账款询证函的回函是甲公司以外的单位提供的证询证函的回函是甲公司以外的单位提供的证据，其可靠程度高于甲公司自己提供的证据。据，其可靠程度高于甲公司自己提供的证据。第二节第二节 获取审计证据的程序获取审计证据的程序一、审计程序的作用一、审计程序的作用二、审计程序二、审计程序1、检查、检查2、观察、观察3、询问、询问4、函证、函证5、重新计算、重新计算6、重新执行、重新执行7、分析程序、分析程序风险评估程序风险评估程序控制测试程序控制测试

22、程序实质性测试程序实质性测试程序以下八种审计程序单独或组合运用于风险评估程序、控制以下八种审计程序单独或组合运用于风险评估程序、控制测试程序和实质性测试程序测试程序和实质性测试程序1、检查、检查o 是指注册会计师对被审计单位内部或外不生是指注册会计师对被审计单位内部或外不生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行检查。记录或文件进行检查。o 如如:验证销售交易的正确性验证销售交易的正确性 验证采购交易的正确性验证采购交易的正确性 2、观察、观察o 指注册会计师察看相关人员正在从事的活动指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。或执行的

23、程序。如如:观察内部控制的执行情况观察内部控制的执行情况 观察被审计单位盘点存货观察被审计单位盘点存货o 局限性局限性:n 观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，因执行人员在观察时与平时做法不同，影响因执行人员在观察时与平时做法不同，影响CPACPA的了解，有必要获取其他类型的佐证证据的了解，有必要获取其他类型的佐证证据 3、询问、询问o 是指注册会计师以书面或口头方式，向被审是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息计单位内部或外部的知情人员获取财务信息或非财务信息，并对答复进行评价的过程。或非财务信息，并对答复进行

24、评价的过程。4、函证、函证o 注册会计师为了获取影响财务报表或相关披注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取或评的对有关信息和现存状况的声明，获取或评价审计证据的过程。价审计证据的过程。o 获取的证据可靠性较高获取的证据可靠性较高 5、重新计算、重新计算o 是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助技术，对记录或文件中的数据计算的准确助技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。性进行核对。如如:折旧费用的计算折旧费用的计算 销售发票的总金额销售发

25、票的总金额 存货的总金额存货的总金额 加总明细帐、总帐等加总明细帐、总帐等o 获取的证据可靠性较高获取的证据可靠性较高 6、重新执行、重新执行o 注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。控制组成部分的程序或控制。o 如：利用被审计单位银行存款日记帐和银行如：利用被审计单位银行存款日记帐和银行对帐单，重新编制银行存款余额调节表，并对帐单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行核对。行核对。o

26、 获取的证据可靠性较高获取的证据可靠性较高 7、分析程序、分析程序o 注册会计师通过研究不同财务数据之间以注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在联系，及财务数据与非财务数据之间的内在联系，对财务信息作出评价。对财务信息作出评价。o 常用方法：常用方法：n 趋势分析法趋势分析法n 比率分析法比率分析法n 合理性测试法合理性测试法n 回归分析法回归分析法o 【例题【例题单选题】甲公司单选题】甲公司20082008年度的存货周年度的存货周转率与转率与20072007年度相比有所下降（假定注册会年度相比有所下降（假定注册会计师现在审计的是甲公司计师现在审计的是甲公司200

27、82008年度财务报年度财务报表）。甲公司提供的以下理由中，不能解释表）。甲公司提供的以下理由中，不能解释存货周转率变动趋势的是（）。（假设甲存货周转率变动趋势的是（）。（假设甲公司该存货周转率的计算主要是为了评估存公司该存货周转率的计算主要是为了评估存货管理业绩）货管理业绩）o A.A.由于主要原材料价格比由于主要原材料价格比20072007年度下降了年度下降了10%10%，甲公，甲公司从司从20082008年年1 1月开始将主要原材料的日常储备量增加月开始将主要原材料的日常储备量增加了了20%20%B.B.甲公司主要产品在甲公司主要产品在20082008年度市场需求稳定且盈利，年度市场需求

28、稳定且盈利，但平均销售价格与但平均销售价格与20072007年度相比有所下降，并且甲公年度相比有所下降，并且甲公司预期销售价格将继续下降司预期销售价格将继续下降C.C.甲公司在甲公司在20082008年第年第4 4季度接到了一笔巨额订单，订季度接到了一笔巨额订单，订货数量相当于甲公司月产能的货数量相当于甲公司月产能的120%120%，交货日期为，交货日期为20092009年年1 1月月1 1日日D.D.从从20082008年年6 6月开始，甲公司将部分产品针对主要销月开始，甲公司将部分产品针对主要销售客户的营销方式由原先的买断模式改为代销模式售客户的营销方式由原先的买断模式改为代销模式oo 正

29、确答案正确答案B B答案解析存货周转率答案解析存货周转率= =主营业务成本主营业务成本/ /平平均存货。选项均存货。选项B B不影响主营业务成本和平均存不影响主营业务成本和平均存货，故不能解释存货周转率变动趋势。货，故不能解释存货周转率变动趋势。第三节第三节 函证函证 o 一、函证决策一、函证决策 o 二、函证的内容二、函证的内容 o 三、询证函的设计（重点）三、询证函的设计（重点） o 四、函证的实施与评价四、函证的实施与评价 o一、函证决策一、函证决策 n 注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。在作出决策认定层次

30、的充分、适当的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑以下三个因素：时，注册会计师应当考虑以下三个因素：n （一）评估的认定层次重大错报风险（一）评估的认定层次重大错报风险（二）函证程序所审计的认定（二）函证程序所审计的认定（三）实施其他审计程序获取的审计证据如何将（三）实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平检查风险降至可接受的水平o 二、函证的内容二、函证的内容 o1.1.银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息（必要性程序） o2.2.应收账款应收账款除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证：（1）根

31、据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。（2）注册会计师认为函证很可能无效。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。o3.3.其他内容其他内容：短期投资；应收票据；其他应收款；预付账款；由其他单位代为保管、加工或销售的存货；长期投资；委托贷款；应付账款；预收账款；保证、抵押或质押；或有事项；重大或异常的交易。o 函证程序实施的范围函证程序实施的范围 n如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围，无论采如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围，无论采用统计抽样方法，还是非统计抽样方法，选取的样本应用统计抽样方法，还是非统计抽样方法，选取的样本应当足以代表总体。当

32、足以代表总体。n注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：选取的特定项目可能包括：1.1.金额较大的项目；金额较大的项目；2.2.账龄较长的项目；账龄较长的项目；3.3.交易频繁但期末余额较小的项目；交易频繁但期末余额较小的项目；4.4.重大关联方交易；重大关联方交易；5.5.重大或异常的交易；重大或异常的交易；6.6.可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。 o 函证的时间函证的时间 n 注册会计师通常以注册会计师通常以资产负债表日为截止资产负债表日为截止日，在日，在资产

33、负债表日后适当时间内实施函证。如果重资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。（止发生的变动实施实质性程序。（3 3）注册会计）注册会计师执行函证程序的时间可选择在资产负债表日师执行函证程序的时间可选择在资产负债表日后任意时间，但通常受审计完成时间、审计证后任意时间，但通常受审计完成时间、审计证据的有效性和审计项目组人力充足性的影响

34、。据的有效性和审计项目组人力充足性的影响。P186 P186 o 管理层要求不实施函证时的处理管理层要求不实施函证时的处理 o 三、询证函的设计（重点）三、询证函的设计（重点） o 询证函设计的总体要求询证函设计的总体要求 o 设计询证函需要考虑的因素设计询证函需要考虑的因素 o 函证的方式函证的方式 o 积极的函证方式：积极的函证方式：1. 1. 如果采用积极的函证方式，注册会计师应如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。函要求的信

35、息。o 2. 2. 积极的函证方式分为两种：积极的函证方式分为两种：（1 1）在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，）在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。要求被询证者确认所函证的款项是否正确。优点：询证函的回复能够提供可靠的审计证据优点：询证函的回复能够提供可靠的审计证据缺点：被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就缺点：被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认予以回函确认（2 2）在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要）在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。求被询证者填写有关信息或提供进一

36、步信息。优点：避免出现被询证者对所列示信息不加以验证就优点：避免出现被询证者对所列示信息不加以验证就予以回函确认的风险予以回函确认的风险缺点：由于回函率降低，进而导致注册会计师执行更缺点：由于回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序多的替代程序o 3. 3. 在采用积极的函证方式时，在采用积极的函证方式时，只有注册会只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。计证据。o 消极的函证方式：消极的函证方式：1.1.如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以

37、询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。回函。2. 2. 采用积极的函证方式通常比消极的函证方式提采用积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。供的审计证据可靠。3. 3. 当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：（简答题）用消极的函证方式：（简答题）重大错报风险评重大错报风险评估为低水平；估为低水平；涉及大量余额较小的账户；涉及大量余额较小的账户；预期预期不存在大量的错误；不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认没有理由相信被询证者不认真对待函证。真对待函证。两种方式的结合使用两种方式的结合使用o四、函证的实施

38、与评价四、函证的实施与评价 o（一）函证实施过程的控制（一）函证实施过程的控制 o当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。函以及发出和收回询证函保持控制。注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：1.1.将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；2.2.将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；关资料核对；3.3.在询证函中

39、指明直接向接受审计业务委托的会计师事务在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；所回函；4.4.询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；5.5.将发出询证函的情况形成审计工作记录；将发出询证函的情况形成审计工作记录；6.6.将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。 o （二）以传真、电子邮件等方式回函时的处理（二）以传真、电子邮件等方式回函时的处理n被询证者以传真、电子邮件等方式回函确实能让注被询证者以传真、电子邮件等方式回函确实能让注册会计师及时得到回函信息，但由

40、于这些方式易被截留、册会计师及时得到回函信息，但由于这些方式易被截留、篡改或难以确定回函者的真实身份，因此，篡改或难以确定回函者的真实身份，因此，如果被询证如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件接收，并要求被询证者寄回询证函原件。另外，注册会计师还应将收到的口头答复记录于工另外，注册会计师还应将收到的口头答复记录于工作底稿。如果口头答复中的信息很重要，注册会计师应作底稿。如果口头答复中的信息很重要，注册会计师应要求相关方就此重要信息直接提交书面确认文件。要求相关方就此重要信息直接提交书面确认文

41、件。o （三）积极式函证未收到回函时的处理（三）积极式函证未收到回函时的处理n如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回要求对方作出回应或再次寄发询证函应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当注册会计师应当实施替代审计程序实施替代审计程序。所实施的替代程序。所实施的替代程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。提供

42、实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。o 例如，对应付账款的存在性认定，替代审计程序可例如，对应付账款的存在性认定，替代审计程序可能包括检查期后付款记录、对方提供的对账单等；能包括检查期后付款记录、对方提供的对账单等；对完整性认定，替代审计程序可能包括检查收货单对完整性认定，替代审计程序可能包括检查收货单等入库记录和凭证。等入库记录和凭证。o 【注】采用消极的函证方式，如果收到回函，能够【注】采用消极的函证方式，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。采用积为财务报表认定提供说服力强的审计证据。采用积极的函证方式，只有收到回函，才能为财务报表认极的函证方式，只有收到回函，才能

43、为财务报表认定提供审计证据。定提供审计证据。o （四）评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的（四）评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素因素n如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追注册会计师应当实施追加的审计程序。加的审计程序。在评价实施函证和替代审计程序获取的在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑：审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑：1.1.函证和替代审计程序的可靠性；函证和替代审计程序的可靠性；2.2.不

44、符事项的原因、频率、性质和金额；不符事项的原因、频率、性质和金额；3.3.实施其他审计程序获取的审计证据。实施其他审计程序获取的审计证据。总之，注册会计师应当通过实施审计程序，获取财总之，注册会计师应当通过实施审计程序，获取财务报表有关认定的充分、适当的审计证据务报表有关认定的充分、适当的审计证据。o （五）评价函证的可靠性n 函证所获取的审计证据的可靠性主要取决于注注册会计师设计询证函册会计师设计询证函、实施函证程序实施函证程序和评价函评价函证结果等程序证结果等程序的适当性。n 在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：1对询证函的设计、发出及收回的控制情况；2被询证者的胜任能力、独立性、授

45、权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；3被审计单位施加的限制或回函中的限制。o 注意：注意：n 第一，如果有迹象表明收回的询证函不可靠，第一，如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实予以证实或消除疑虑或消除疑虑。n 第二，注册会计师应当在考虑舞弊导致的财务第二，注册会计师应当在考虑舞弊导致的财务报表重大错报风险的基础上，适当选择函证的报表重大错报风险的基础上，适当选择函证的方式，谨慎分析和评价函证结果。方式，谨慎分析和评价函证结果。o （六）对不符事项的处理（六）对不符事项的处理n 注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及注册

46、会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。除此之外，注册会计师还应当审计工作记录。除此之外，注册会计师还应当考虑不符事项发生的原因和频率。考虑不符事项发生的原因和频率。如果发现了不符事项，注册会计师应当首如果发现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。不符事项的原因可能是和核实。不符事项的原因可能是由于双方登记由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为

47、。误，也可能是被审计单位的舞弊行为。举例举例o 资料：资料： ABC会计师事务所接受委托，审计会计师事务所接受委托，审计Y公司公司2001年度的会计报表。应收帐款的重大错报风险年度的会计报表。应收帐款的重大错报风险评估为高水平。评估为高水平。A注册会计师取得注册会计师取得2001年年12月月31日的应收账款明细表，并于日的应收账款明细表，并于2002年年1月月15日日采用积极式函证方式对所有重要客户寄发了询证函。采用积极式函证方式对所有重要客户寄发了询证函。A注册会计师将与函证结果相关的重要异常情况汇注册会计师将与函证结果相关的重要异常情况汇总于下表：（下页）总于下表：（下页）o 要求：针对上

48、述各种异常情况，请问要求：针对上述各种异常情况，请问A注册会计注册会计师应分别相应实施哪些重要审计程序？师应分别相应实施哪些重要审计程序？ 异常异常情况情况函证编函证编号号客户名客户名称称询证金额询证金额（元）（元）回函日期回函日期回函内容回函内容（1 1）2222甲甲30000030000020022002年年1 1月月2222日日购买购买Y Y公司公司300000300000元货物属实，但元货物属实，但款项已于款项已于20012001年年1212月月2525日用日用支票支付支票支付（2 2）5656乙乙50000050000020022002年年1 1月月1919日日因产品质量不符合要求，

49、根据购货因产品质量不符合要求，根据购货合同，于合同，于20012001年年1212月月2828日将日将货物退回货物退回（3 3）6464丙丙64000064000020022002年年1 1月月1919日日20012001年年1212月月1010日收到日收到Y Y公司委托本公司委托本公司代销的货物公司代销的货物640000640000元，元，尚未销售尚未销售（4 4）134134戊戊600000600000因地址错误，因地址错误，被邮局被邮局退回退回o解答：（解答：（1）注册会计师于）注册会计师于2002年年1月月15日函证，并于日函证，并于2002年年1月月22日收到函证结果，有可能在日收到

50、函证结果，有可能在2002年年1月月15日日至至2002年年1月月22日之间已收到款项，注册会计师应对此项收日之间已收到款项，注册会计师应对此项收款情况进行检查，如果仍未收到，应向客户再次发函，要求其款情况进行检查，如果仍未收到，应向客户再次发函，要求其将有关凭单邮寄过来，以便查找。将有关凭单邮寄过来，以便查找。o（2）注册会计师于）注册会计师于2002年年1月月15日函证，并于日函证，并于2002年年1月月19日收到函证结果，注册会计师应对近期退货情况进行检查，日收到函证结果，注册会计师应对近期退货情况进行检查，有可能在有可能在2001年年12月月25日至日至2002年年1月月15日已收到退

51、回日已收到退回的货物，被审单位未及时冲账，注册会计师应提醒其按会计制的货物，被审单位未及时冲账，注册会计师应提醒其按会计制度的规定及时处理；也有可能在度的规定及时处理；也有可能在2002年年1月月15日至日至2002年年1月月19日之间已收到退回的货物，注册会计师应对此间退货及日之间已收到退回的货物，注册会计师应对此间退货及会计处理情况进行检查，如果仍未收到，应向客户再次发函，会计处理情况进行检查，如果仍未收到，应向客户再次发函，要求其将有关凭单复印件邮寄过来，以便查找。要求其将有关凭单复印件邮寄过来，以便查找。o （3）在采用委托代销方式下，受托代销方在）在采用委托代销方式下，受托代销方在尚

52、未销售的情况下，委托方不应确认销售收尚未销售的情况下，委托方不应确认销售收入及应收账款。注册会计师应检查代销合同，入及应收账款。注册会计师应检查代销合同，确认是否属于受托代销方式，如果确定属于确认是否属于受托代销方式，如果确定属于受托代销应要求被审单位冲销销售收入及应受托代销应要求被审单位冲销销售收入及应收账款。收账款。o （4）注册会计师应检查地址是否错误，如果）注册会计师应检查地址是否错误，如果属于地址错误，应按正确的地址重新发函，属于地址错误，应按正确的地址重新发函，如果地址没有错误，注册会计师应考虑是否如果地址没有错误，注册会计师应考虑是否可能是一笔虚构的应收账款。可能是一笔虚构的应收

53、账款。第四节第四节 分析程序分析程序o 一、分析程序的目的一、分析程序的目的o 1、用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环、用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境（境（必须实施必须实施） n以了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险以了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险(1)帮助CPA发现财务报表中的异常变化，或者预期发生而未发生的变化，识别存在潜在重大错报风险的领域(2)帮助CPA发现财务状况或盈利能力发生变化的信息和征兆，识别那些表明被审计单位持续经营能力问题的事项 o 2、用作实质性程序、用作实质性程序 n当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时

54、，可以用作实质性程序。它与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。在针对评估的重大错报风险实施进一步审计程序时，CPA可以将分析程序作为实质性程序的一种，单独或结合其他细节测试进行实施，收集充分、适当的审计证据：(1)减少细节测试的工作量，节约审计成本(2)降低审计风险，使审计工作更有效率和效果 o 3、用作总体复核（必须实施） n 在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核，在已收集的审计证据的基础上，对财务报表整体的合理性作最终把握，评价财务报表仍然存在重大错报风险丽未被发现的可能性，考虑是否需要追加审计程序，以便为发表审计意见提供合理基础 o 二、用作风险评估程序二、用作风险评估程序o 1.总体要求。总体要求。2.在风险评估程序中的具体运用。在风险评估程序中的具体运用。3.风险评估过程中运用的分析程序的特点。风险评估过程中运用的分析程序的特点。o三、用作实质性程序三、用作实质性程序o1.总体要求总体要求（1）目的：注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性分析程序与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。（2）实施的前提第一，当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定