控制测试与实质性测试.

1、控制测试控制测试控制测试 : 为了确定控制为了确定控制运行有效性运行有效性而实施的而实施的审计程序。审计程序。内控在防止或发现并纠正内控在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的认定层次重大错报方面的有效性有效性“控制测试控制测试”与与“了解内部控制了解内部控制”l了解内部控制l控制测试：测试控制控制运行的有效性运行的有效性评价控制的设计评价控制的设计确定控制是否得到执行确定控制是否得到执行是不是有，控制能力如何是不是有，控制能力如何有，有没有做有，有没有做做了，效果如何做了，效果如何下列案例中相关控制是否有效下列案例中相关控制是否有效l每月，财务经理财务经理将实际销售收入、销售费用实际销售收入

2、、销售费用和预算数、上年同期数进行比较，超过5%的项目进行分析并编制分析报告。销售经理销售经理阅读报告并采取适当措施。l抽查其中3个月分析报告，财务销售经理都有签字，但询问销售经理销售经理对报告中的数据理解时，发现其不仅不了解相关问题，且无法做出合理解释。内内部部控控制制运运行行的的有有效效性性控制在不同时点是如何运行的控制在不同时点是如何运行的控制是否得到一贯执行控制是否得到一贯执行控制由谁执行控制由谁执行控制以何种方式运行控制以何种方式运行l控制运行强调控制能够在不同时点按照既定设计的一贯执控制运行强调控制能够在不同时点按照既定设计的一贯执行。行。l了解内部控制了解内部控制 所需审计证据数

3、量所需审计证据数量相对较少，几个时点相对较少，几个时点l测试控制运行的有效性测试控制运行的有效性 所需审计证据数量所需审计证据数量相对较多，多相对较多，多个时点个时点l即在即在“测试控制运行的有效性测试控制运行的有效性”与与“确定控制是否得到执确定控制是否得到执行行”所获取的审计证据所获取的审计证据存在差异存在差异询问询问管理层是否编制预算管理层是否编制预算分析分析预算数与实际发生数预算数与实际发生数检查检查关于差异的分析报告关于差异的分析报告预算制度设计及其预算制度设计及其是否得到执行是否得到执行以及是否得到以及是否得到有效执行有效执行一、控制测试的要求 实施实施的的情形情形有两种：有两种：

4、 （一）（一）预期控制有效运行预期控制有效运行 （二）（二）仅实施实质性程序不足以获取仅实施实质性程序不足以获取认定层次充分、适当的审计证据认定层次充分、适当的审计证据控制测试并非在任何情况下都需要实施。控制测试并非在任何情况下都需要实施。在评估认定层次重大错报风险时，在评估认定层次重大错报风险时，预期控制是有效的预期控制是有效的l是否有必要测试竹篮打水的效果？是否有必要测试竹篮打水的效果？l是否有必要测试是否有必要测试“跳进黄河能洗干净跳进黄河能洗干净”的合理性？的合理性？l系统管理员（财务经理）与一级操作员（总账主管）具备系统管理员（财务经理）与一级操作员（总账主管）具备同样的管理权分配权

5、限和访问权限，在此前提下测试权限同样的管理权分配权限和访问权限，在此前提下测试权限分配的唯一性与合理性。分配的唯一性与合理性。只有认为只有认为控制有效控制有效（控制设计合理、（控制设计合理、能够防止或发现和纠正认定层次的能够防止或发现和纠正认定层次的重大错报），注册会计师才有必要重大错报），注册会计师才有必要对控制运行的有效性实施测试。对控制运行的有效性实施测试。仅实施实质性程序不足以获取认仅实施实质性程序不足以获取认定层次充分、适当的审计证据定层次充分、适当的审计证据原始数据原始数据会会电电系系统统财务数据财务数据作为实质性测试的审作为实质性测试的审计证据有效、准确？计证据有效、准确？会电系

6、统会电系统是否有效？是否有效？控制测试控制测试二、控制测试的性质（一）询问（一）询问（二）观察（二）观察（三）检查（三）检查（四）重新执行（四）重新执行 控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。询问银行存款余额调节表的复合；询问银行存款余额调节表的复合；询问必须和其他测试手段结合使用询问必须和其他测试手段结合使用（1）测试不留下书面记录的控制）测试不留下书面记录的控制（2）是一种直接证据，比间接证）是一种直接证据，比间接证据相对可靠；据相对可靠；（3）不在场可能不同的做法）不在场可能不同的做法测试留下书面记录的控制测试留下书面记录的控制如发票复合人员的签

7、字，发票是否如发票复合人员的签字，发票是否附有客户订货单和出库单附有客户订货单和出库单只有询问、观察和检查程序结合在只有询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时候，一起仍无法获得充分的证据时候，需要重新执行。需要重新执行。如发票金额的核对测试如发票金额的核对测试 （一）测试所针对的（一）测试所针对的控制适用的时点或控制适用的时点或期间期间1.时点测试时点测试2.期间测试期间测试 （二）（二）何时实施何时实施控制测试控制测试1.期中测试期中测试2.利用以前审计获取的利用以前审计获取的审计证据审计证据三、控制测试的时间三、控制测试的时间（一）测试所针对的（一）测试所针对的控制适用的时点

8、或期间控制适用的时点或期间时点测试时点测试时点有效时点有效期间测试期间测试时点有效时点有效时点有效时点有效监督有效监督有效期间有效期间有效（二）（二）何时实施何时实施控制测试控制测试l期中测试l期中到期末 测试这段时间的控制情况2.利用以前审计获取的审计证据（1）如果未发生变化，本次可能执行控制测试，也）如果未发生变化，本次可能执行控制测试，也可利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计可利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，但两次测试的时间间隔不得超过两年。（复证据，但两次测试的时间间隔不得超过两年。（复核）核）（2）如果已发生变化，应在本期实施控制测试（现）如果已发生变化，应在本

9、期实施控制测试（现金控制，计算机，手签）。金控制，计算机，手签）。（3）对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制是）对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制是否变化，都应在本期执行控制测试。（银行金库）否变化，都应在本期执行控制测试。（银行金库）（4）应在每一次审计中都选取足够数量的部分控制）应在每一次审计中都选取足够数量的部分控制进行测试，即不应将所有拟信赖控制的测试集中于进行测试，即不应将所有拟信赖控制的测试集中于某一次审计，而在之后的审计中不对任何控制进行某一次审计，而在之后的审计中不对任何控制进行测试。（每一次，每一期，每一期次）测试。（每一次，每一期，每一期次）四、控制测试的范围 控制测

10、试范围的确定，主要受对控控制测试范围的确定，主要受对控制制初步评价的结果初步评价的结果的影响。的影响。 在了解控制后，如果认为相关在了解控制后，如果认为相关控制控制风险较低风险较低，即对控制运行有效性的，即对控制运行有效性的拟信赖拟信赖程度较高程度较高，则需要更充分、适当的证据来，则需要更充分、适当的证据来支持这种高信赖，因此实施控制测试的支持这种高信赖，因此实施控制测试的范范围就大围就大。对某项控制活动测试的次数。对某项控制活动测试的次数。确定控制测试范围时通常考虑确定控制测试范围时通常考虑：l1.在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率；频率越高，范围越大。（现金授权）l2.在所审计期

11、间，注会拟信赖控制运行有效性的时间长度。（现金授权，不同领导）l3.审计证据的相关性和可靠性的要求越高，范围越大。（发票与购货单金额一致性）l4.通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围。（针对同一认定，可能存在不同控制。当其他控制获取的审计证据的充分性和适当性较高时，测试范围可适当缩小）（发货单，发票，合同）l5.控制的预期偏差。控制未得到执行/控制得到执行=预期偏差率，预期偏差率越高，需要实施控制测试的范围越大。但偏差率过高，控制测试可能无效。五、控制测试的结论l1.控制有效运行，可以信赖。控制有效运行，可以信赖。l2.控制运行无效，不可信赖。控制运行无效，不可信赖。可能的结论：可

12、能的结论： 注册会计师应根据控制测试的结注册会计师应根据控制测试的结果，确定其对实质性程序的性质、时果，确定其对实质性程序的性质、时间与范围的影响。间与范围的影响。实质性程序实质性程序 无论评估的重大错报风险结果如何，无论评估的重大错报风险结果如何，都应当都应当针对所有重大交易、账户余额、针对所有重大交易、账户余额、列报列报实施实质性程序实施实质性程序，以应对识别的认，以应对识别的认定层次重大错报风险。定层次重大错报风险。 实质性程实质性程序序 直接用以发现认定层次的重直接用以发现认定层次的重大错报而实施的审计程序。大错报而实施的审计程序。一、实质性程序的性质（一）细节测试（一）细节测试 （二

13、）实质性分析程序（二）实质性分析程序 实质性程序的类型及其组合：实质性程序的类型及其组合：（一）细节测试 针对各类交易、账户余额、列报的具针对各类交易、账户余额、列报的具体细节（如时间、金额）进行测试，体细节（如时间、金额）进行测试，目的目的在于直接识别财务报表认定是否存在重大在于直接识别财务报表认定是否存在重大错报。错报。尤其适用于尤其适用于存在、发生、计价认定存在、发生、计价认定的测试。的测试。 通常可采用检查记录或文件、检查有通常可采用检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算等形资产、观察、询问、函证、重新计算等审计程序。审计程序。（二）实质性分析程序 将分析程序用作实质

14、性程序将分析程序用作实质性程序- 通常针对在一段时期内存在通常针对在一段时期内存在稳定的预期关系稳定的预期关系的大量交易，通过研究数据间关系来评价信息，的大量交易，通过研究数据间关系来评价信息，用以用以识别识别有关的财务报表认定是否存在有关的财务报表认定是否存在重大错重大错报报 。 对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。（三）细节测试与实质性分析程序的区细节测试与实质性分析程序的区别与联系别与联系？l细节测试是对各类交易、账户余额、列报的细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具

15、体细节进行测试，目的在于直接识别财务具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。报表认定是否存在错报。l实质性分析程序从技术上讲仍然是分析程序，实质性分析程序从技术上讲仍然是分析程序，主要是通过研究数据间关系评价信息，只是主要是通过研究数据间关系评价信息，只是将该技术方法用作实质性程序，即用以识别将该技术方法用作实质性程序，即用以识别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报存在错报 举例：细节测试与实质性分析程序举例：细节测试与实质性分析程序l注册会计师分析了审计年度中的应收账款周注册会计师分析了审计年度中的应收账款周转率，发现应收账

16、款有重大错报，这种程序转率，发现应收账款有重大错报，这种程序属于实质性分析程序，通过这种程序可以发属于实质性分析程序，通过这种程序可以发现相关错报，但得不到具体的错报金额是多现相关错报，但得不到具体的错报金额是多少。少。l注册会计师通过对应收账款实施函证程序注册会计师通过对应收账款实施函证程序（属于细节测试）并结合其它细节测试最后（属于细节测试）并结合其它细节测试最后确定，应收账款的错报金额为确定，应收账款的错报金额为120万元。万元。（四）在错报风险高的时候能否执行实质性分析程序？l 通常情况下错报风险较高时，不适宜实施实通常情况下错报风险较高时，不适宜实施实质性分析程序质性分析程序，因为分

17、析程序得到的证据是一，因为分析程序得到的证据是一种间接证据，它的证明力较弱，还需要实施细种间接证据，它的证明力较弱，还需要实施细节测试取得相应的证据来相互印证。节测试取得相应的证据来相互印证。 实施实质性分析程序是不是必须的？实施实质性分析程序是不是必须的？l实质性分析程序的使用是有条件限制，况且通实质性分析程序的使用是有条件限制，况且通过细节测试注册会计师同样能找出认定层次的过细节测试注册会计师同样能找出认定层次的重大错报，重大错报，所以实质性分析程序不是必须的。所以实质性分析程序不是必须的。细节测试的方向细节测试的方向 l注册会计师应当针对评估的风险设计细节测试，获取充分、适当的审计证据，

18、以达到认定层次所计划的保证水平。该规定的含义是，注册会计师需要根据不同的认定层次的该规定的含义是，注册会计师需要根据不同的认定层次的重大错报风险设计有针对性的细节测试。重大错报风险设计有针对性的细节测试。 l例如：在针对在针对存在或发生存在或发生认定设计细节测试时，注册会计认定设计细节测试时，注册会计师应当选择包含在财务报表金额中的项目，并获取相关审师应当选择包含在财务报表金额中的项目，并获取相关审计证据；又如，在针对计证据；又如，在针对完整性认定完整性认定设计细节测试时，注册设计细节测试时，注册会计师应当选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项会计师应当选择有证据表明应包含在财务报表金额中的

19、项目，并调查这些项目是否确实包括在内。如为应对被审计目，并调查这些项目是否确实包括在内。如为应对被审计单位漏记本期单位漏记本期应付账款应付账款的风险，注册会计师可以检查的风险，注册会计师可以检查期后期后付款付款记录。记录。设计实质性分析程序时考虑的因素设计实质性分析程序时考虑的因素 l注册会计师在设计实质性分析程序时应当考虑的因素包括：(1)对特定认定使用实质性分析程序的适当性；(2)对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；(3)作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；(4)已记录金额与预期值之间可接受的差异额。l考虑到数据及分析的可靠性，当实施实质性

20、分析程序时，如果使用被审计单位编制的信息，注册会计师应当考虑测试与信息编制相关的控制，以及这些信息是否在本期或前期经过审计。二、实质性程序的时间二、实质性程序的时间l（一）是否在期中实施实质性程序l（二）如何考虑期中审计证据l（三）如何考虑以前审计获取的证据（一）（一）是否在期中实施实质性程序是否在期中实施实质性程序 l在期中实施实质性程序，一方面消耗了审计资源，另一方面期中实施实质性程序获取的审计证据又不能直接作为期末财务报表认定的审计证据，注册会计师仍然需要消耗进一步的审计资源使期中审计证据能够合理延伸至期末。于是这两部分审计资源的总和是否能够显著小于完全在期末实施实质性程序所需消耗的审计

21、资源，是注册会计师需要权衡的。l因此，注册会计师在期中实施实质性程序面临的问题(即注册会计师在期中实施实质性程序，增加期末存即注册会计师在期中实施实质性程序，增加期末存在错报而末被发现的风险，并且该风险随着剩余期间在错报而末被发现的风险，并且该风险随着剩余期间的延长而增加的延长而增加)以后，注册会计师在考虑是否在期中实施实质性程序时应当考虑的一系列因素。（一）是否在期中实施实质性程序应考虑的因（一）是否在期中实施实质性程序应考虑的因素（了解）素（了解）l（1）控制环境和其他相关的控制；l（2）实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；l（3）实质性程序的目标；l（4）评估的重大错报风险；l（5

22、）各类交易或账户余额以及相关认定的性质；l（6）针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险（二）如何考虑期中审计证据（二）如何考虑期中审计证据l在将其中实施的实质性程序得出的结论合理延伸至期末时，两种选择：l（1）针对剩余期间实施进一步的实质性程序；（应收账款期中函证，期中至期末的新产生部分的函证）l（2）将实质性程序和控制测试结合使用；（应收账款的真实性-销售的真实性-发票到发货单+函证）l此外，如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注会应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程

23、序。(三三)如何考虑以前审计获取的证据如何考虑以前审计获取的证据l在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。（应收账款函证）l只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时，以前获取的审计证据才可能用作本期的有效审计证据。（诉讼-或有负债）三、实质性程序的范围1. 高高 广广评估的认定层次评估的认定层次重大错报风险重大错报风险实质性程序范实质性程序范围围 三、实质性程序的范围2. 不满意不满意 广广实施控制测试的实施控制测试的结果结果 实质性程序范实质性程序范围围 控制测试结果对实质性程序的影响 1.如果控制测试结果表明某一认定的控制有如果控制测试结果表明某一认定的控制有效运行，支持低水平的风险评估结论，对其有效运行，支持低水平的风险评估结论，对其有较高程度的信赖，则只需从实质性程序中获取较高程度的信赖，则只需从实质性程序中获取较低程度的保证。较低程度的保证。 2.如果控制测试结果表明某一认定的控制并如果控制测试结果表明某一认定的控制并未有效运行，不支持低水平的风险评估结论，未有效运行，不支持低水平的风险评估结论，对其不能信赖，就需要从实质性程序中获取较对其不能信赖，就需要从实质性程序中