第二章 金融资产(第3节)

1、一一、内容内容1第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。定定 义义特征特征：2第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资123回收的金额是固定或是可以确定的，到期日是明确的有明确的意图持有至到期有能力持有至到期 权益工具不能划分为持有至到期 浮动利率债券可以划分为持有至到期一一：企业不得将下列非衍生金融资产划分为持有至：企业不得将下列非衍生金融资产划分为持有至到期到期投资投资3第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资注意注意123初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产初始确

2、认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产 二：二：存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期融资产持有至到期：4第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资持有该金融资产的期限不确定。12发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外，比如金融危机引起的金融资产出售。5第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资该金融资产的发行方可以按照明显

3、低于其摊余成本的金额清偿。34其他。发行方可以赎回的债务工具可以划分为持有至到期投资。投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资不能划分为持有至到期投资。 三三：存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固：存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：定期限的金融资产投资持有至到期：6第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。12受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。3其他。7第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资u 企业应当于每个资产负债表日对持有至到

4、期投资的意图和能力意图和能力进行评价。u 发生变化的，应当将其重分类为可供出售金重分类为可供出售金融资产融资产进行处理。四：持有至到期投资的重分类四：持有至到期投资的重分类l 企业在初始取得债券投资的时候符合持有至到期投资的定义、要求，但是在持有过程中出现了一些变化，比如卖掉一部分或者将一部分进行了重分类，如果出售的部分或者是重分类的部分占持有至到期投资总额的比例较大，那么剩余的持有至到期投资就应该重分类为可供出售金融资产，这个比较大的比例，实务或是考试中通常指的是10%。8第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资l 重分类时，可供出售金融资产按照公允价值来计量，结转的持有至到期投资是其摊余

5、成本，公允价值和摊余成本之间可能有差额，这个差额一律计入“其他综合收益”科目，不管公允价值是高于摊余成本还是低于摊余成本。9第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资10第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资 重分类后，在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得将该金融资产划分为持有至到期投资。持有至到期投资2012年5月出售重分类为可供出售金融资产2013年和2014年：不能再划分为持有至到期投资11第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资不不用用重重新新分分类类的的情情况况1出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎期日或赎回日较近回日较近（如到期到期前前3个月内个月内），且市场利率变化

6、对该项投资的公允价值没有显著影响没有显著影响。2根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收收回回该投资几乎所有初始本金几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。3出售或重分类是由于企业无法控制企业无法控制、预期不预期不会重复发生且难以合理预计会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。这种情况主要包括（意外导致被迫卖出）：（1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；（2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；12第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资 （3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率

7、风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售； （4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；（5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。13第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资二二、核算核算14第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资（1）初始确认）初始确认按公允价值计量，相关交易费用计入初始确认金额。（一）初始计量初始计量（三个要点）注意和交易性金融资产核算的区别15第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资成本利息调整应计利息始终登记

8、面值支付的银行存款（包括交易费用）与面值之间的差额适用于一次还本付息债券持有持有至到至到期投期投资明资明细账细账初始确认如：购入面值1000万元债权，支付银行存款1200万元，另支付20万元交易费用，则：成本1000万元利息调整220万元16第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资（2）实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收利息）。借：持有至到期投资成本（面值）利息调整（差额，可能在借方或贷方）应收利息（支付的价款中包含的已到付息期尚未领取 的利息）贷：银行存款等 （实际支付的金额）17第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资 假设一项债券，其面值

9、100万，买价为85万（其中5万为已到期未领取的利息），另支付交易费用3万。初始确认：借：持有至到期投资成本100（面值） 应收利息5 贷：银行存款 88（85+3） 持有至到期投资利息调整17（倒挤） 收取利息时：借：银行存款5贷：应收利息5第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资 （3）持有至到期投资初始确认时，应当计算确认其实际利率，并在持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量未来现金流量（本金和利息），折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。实际实际

10、利率利率100万105万年利率5%，存1年现值终值105/(1+5%) =100第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资如：某企业支付900万元购买面值为1000万元的三年期债券，票面利率为5%，每年付息一次。900万50万50万1050万未来现金流量21第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资在确定实际利率时，预计未来现金流量：金融资产所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）。属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等。应当考虑未来信用损失不应当考虑采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。无法可靠预计22第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资2. 后续计量

11、后续计量(两个要点)22应采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。23第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资23备注备注实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。实际利率法指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。24第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资指该金融资产的初始确认金额初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减

12、值损失。摊余成本摊余成本持有至到期投资成本 利息调整 即利息调整的摊销额投资收益现金流入25第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资期末摊余成本期初摊余成本投资收益现金流入已收回的本金已发生的减值期初摊余成本实际利率分期付息：应收利息=债券面值票面利率一次还本付息：0应计利息上期期末摊余成本期末会计处理相关分录：26第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资l 持有持有至到期投资为分期付息，一次还本债券投资：至到期投资为分期付息，一次还本债券投资：借：应收利息（债券面值票面利率） 借（或贷）：持有至到期投资利息调整（差额） 贷：投资收益（期初摊余成本实际利率） l 持有至到期投资为一次还本付

13、息债券投资：持有至到期投资为一次还本付息债券投资：借：持有至到期投资应计利息（债券面值票面利率）借（或贷）：持有至到期投资利息调整（差额） 贷：投资收益（期初摊余成本实际利率） （2）处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。27第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资借：银行存款 （实际收到的价款） 持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备） 贷：持有至到期投资成本（账面余额） 利息调整（或借方）（账面余额）应计利息（账面余额） 贷（或借）：投资收益 （差额） 注意：中途处置金额较大且不属于例外情况时，剩余部分要重分类为可供出售金融资产，并以公允

14、价值进行后续计量。28第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资借：可供出售金融资产（重分类日的公允价值） 持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资成本 利息调整（或借方） 应计利息 贷（或借）：其他综合收益 【例23】200年1月1日，XYZ公司支付价款l 000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑

15、所得税、减值损失等因素。为此 ，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：29第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资1250*4.72%分期付息，到期还本，“应收利息”30第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资设该债券的实际利率为r，则： 59(1+r)-1+59(1+r)-2+59(1+r)-3+59(1+r)-4 +（59+1250）(1+r)-5=1000元由此得出r=10%。10005959591250592010.1.12011.1.12012.1.12013.1.12014.1.1592014.12.3131第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资年份年份期初摊余

16、成期初摊余成本（本（a）实际利息（实际利息（b）（按（按10%计算）计算）现金流入现金流入（c）期末摊余成本期末摊余成本（d=a+b-c）20010001005910412011041104591086202108610959113620311361145911912041191118（倒挤）（倒挤）1309（=1250+59）0*数字四舍五入取整；*数字考虑了计算过程中出现的尾差。 （1）200年1月1日，购入债券32第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资 借：持有至到期投资成本 l250 贷：银行存款 l000 持有至到期投资利息调整 250 33第第三三节节 持有至到期投资持有至到期

17、投资 （2）200年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 4l 贷：投资收益 l00 借：银行存款 59贷：应收利息 59 （3）201年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：34第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 45贷：投资收益l04借：银行存款 59贷：应收利息 59 （4）202年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：35第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 50贷：投资收益l09借：银行存款 59贷：应收利息 59 （5

18、）203年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等：36第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 55贷：投资收益ll4借：银行存款 59贷：应收利息 59 （6）204年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：37第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 59贷：投资收益ll8借：银行存款 59贷：应收利息 59借：银行存款等1 250贷：持有至到期投资成本1 250 假定在202年1月1日，XYZ公司预计本金的一半（625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于204末付清。38第第三三节节

19、持有至到期投资持有至到期投资 此时，XYZ公司应当调整202年初的摊余成本，计入当期损益，调整时采用最初确定的实际利率。1000595962559625302010.1.12011.1.12012.1.12013.1.12014.1.1302014.12.31延伸延伸据此，调整上述表中相关数据后如表2所示。39第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资年份年份期初摊余成本期初摊余成本（a）实际利息（实际利息（b）（按（按10%计算）计算）现金流入现金流入（c）期末摊余成本期末摊余成本（d=a+b-c）202年1139*114*684569203年5695730*596204年596596550

20、*1139=684(1+10%)-130(1+10%)-2655(1+10%)-3*114=113810%*30=6254.72% 根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下：（1）202年1月1日，调整期初摊余成本：40第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资借：持有至到期投资利息调整 53（1139-1086）贷：投资收益 5341第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资 （2）202年12月31日，确认实际利息收入，收到票面利息等借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 55贷：投资收益114借：银行存款 59贷：应收利息 59借：银行存款625贷：持有至到期投资成本625（3）203年

21、12月31日，确认实际利息，收到票面利息等42第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资借：应收利息 30持有至到期投资利息调整 27贷：投资收益 57借：银行存款 30贷：应收利息 30（4）204年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等43第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资借：应收利息 30持有至到期投资利息调整 29贷：投资收益 59借：银行存款 30贷：应收利息 30借：银行存款等625贷：持有至到期投资成本625 假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。44第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资延伸延伸（59595959

22、591 250）（1r）-51 000由此得出 r9.05%。100059*512502010.1.12011.1.12012.1.12013.1.12014.1.1 2014.12.31据此，调整上述表中相关数据后如表3所示。45第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资*考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。年份年份期初摊余成本期初摊余成本（a）实际利息（实际利息（b）（按按9.05%计算计算）现金流入现金流入（c）期末摊余成本期末摊余成本（d=a+b-c）200年1 00090.501 090.5201年1 090.598.6901 189.19202年1 189.19107.6201

23、296.81203年1 296.81117.3601 414.17204年1 414.17130.83*1 545O根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下：（1）200年1月1日，购入债券46第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资借：持有至到期投资成本1 250贷：银行存款1 000持有至到期投资利息调整 25047第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资（2）200年12月31日，确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息59利息调整 31.5贷：投资收益 90.5（3）201年12月31日，确认实际利息收入48第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息59利

24、息调整 39.69贷：投资收益 98.69（4）202年12月31日借：持有至到期投资应计利息 59利息调整 48.62贷：投资收益 107.62（5）203年12月31日，确认实际利息49第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息59 利息调整 58.36贷：投资收益117.36（6）204年12月31日，确认实际利息、收到本金和名义利息等50第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息59利息调整 71.83贷：投资收益 130.83借：银行存款 1 545贷：持有至到期投资成本 1 250应计利息 295 【例题2单项选择题】企业将持有至

25、到期投资部分出售，应将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。在重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额，应计入的会计科目是（）。A.公允价值变动损益B.投资收益C.营业外收入D.资本公积51第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资正确答案D 【例题3单项选择题】某股份有限公司于2010年4月1日购入面值为1 000万元的3年期债券并划分为持有至到期投资，实际支付的价款为1 100万元，其中包含已到付息期但尚未领取的债券利息50万元，另支付相关税费5万元。该项债券投资的初始入账金额为（）。A.1 105万元B.1 100万元C.1 055万元D.1

26、 000万元52第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资正确答案C答案解析初始入账金额1 1005051 055（万元），具体分录为借：持有至到期投资成本1 000利息调整 55应收利息 50贷：银行存款1 105 53第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资【例题4单项选择题】209年1月1日，甲公司购买一项债券，剩余年限为5年，划分为持有至到期投资，买价为90万元，交易费用为5万元；每年年末按票面利率可收得固定利息4万元，债券在第5年末兑付可得到本金110万元，不得提前兑付。债券实际利率为6.96%。该债券210年末的摊余成本为（）。A.94.68万元B.97.61万元C.92.26万元D.100.40万元54第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资答案解析持有至到期投资摊余成本209年年末(90+5)(95*6.96%)4956.614 97.61（万元）55第第三三节节 持有至到期投资持有至到期投资正确答案D210年年末 97.61 (97.61 *6.96%)497.616.79 4 100.40（万元） 209年1月1日：借：持有至到期投资成本110贷：银行存款 95持有至到期