高级财务会计 企业合并课堂笔记

1、第二章 企业合并1主要内容企业合并的含义与分类企业合并会计处理方法概要同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理2第一节 企业合并的含义与分类一、企业合并的含义二、企业合并的类型主要知识点什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？如何理解各类企业合并的实质？3既是独立的法人主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义第一节 企业合并的含义与分类 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。经济意义上:一个整体法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体交易:公允价值事项:账面价值4一按合并后主体的法律形式不同进行分类二按合并双方合并前、后最终

2、控制方是否发生变化进行分类三按涉及行业的不同进行分类二、企业合并的类型5一按合并后主体的法律形式不同进行分类吸收合并新设合并控股合并 企业合并法律意义上的企业合并比较6吸收合并、新设合并、控股合并比较+=+=+123吸收合并新设合并控股合并母公司子公司7总结新设合并、吸收合并是法律意义上的合并，但不形成母子公司关系。控股合并并不是法律意义上的合并，但形成母子公司关系 编制合并会计报表 企业合并可能导致合并报表问题的出现，但企业合并并不一定都需要编制合并会计报表8二按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类两类合并的概念两类合并的实质两类合并的参与方称谓比较两类合并的实施方式两类合并的法

3、律结果企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较9 1.两类合并的概念比较1同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。A母公司子公司 子公司+CBC+BA控制B、C在12个月以上【例】同一控制非暂时性B、C同为A 的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并101.两类合并的概念比较非同一控制下的企业合并A母公司 子公司 子公司DCC+DA、B分别控制C、DB母公司参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。【例】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并11最终控制控制定义：有权决定一个企业的财务和经营政策，并

4、能够据以从该企业的经营活动中获取收益途径：直接或间接拥有另一企业半数以上表决权，或缺乏半数以上但通过其他方式到达控制实质重于形式 直接控制 51%间接控制关键词A母公司 B子公司 80% 90%A母公司 B子公司 C孙公司122.两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准那么没有把这种合并视为“交易，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。 非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购置方购置被购置方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交

5、易规那么，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。133.两类合并参与方称谓比较 同一控制下企业合并：合并方 被合并方 合并日 非同一控制下企业合并：购置方 被购置方 购置日 合并日：同一控制下的企业合并的合并方实际取得对被合并方净资产或生产经营决策的控制权的日期。 购置日：非同一控制下的企业合并的购置方实际取得被购置方的净资产或生产经营决策的控制权的日期。 注意：交易日和购置日的区别 如果企业合并是一次交换交易实现的，交易日就是购置日 如果企业合并是通过屡次交换交易分步实现的，交易日是各单项投资在购置方财务报表中确认之日，购置日是获得控制权之日。143.两类合并的合并对价的形式比较付出现

6、金或非现金资产发生或承担负债发行权益性证券 两类合并，合并方的合并对价都有可能是：15不形成母子公司关系的企业合并吸收合并新设合并形成母子公司关系的企业合并控股合并合并方取得股权 4.两类合并的法律结果比较合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产企业合并的第一种分类方法16三按涉及行业的不同进行分类横向合并纵向合并混合合并 企业合并17同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果1：吸收合并、新设合并结果2：控股合并长期股权投资企业合并形成的其他方式取得的投资后的处理：本钱法、权益法合并时的处理：购置法、权益结合法共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响企业合并

7、与长期股权投资的关系 会计方法控 制18第二节 企业合并的会计处理方法概要 一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购置法的根本内容三、权益结合法与购置法的财务影响比较主要知识点企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购置法？19一、企业合并会计的主要内容企业合并会计的主要内容对企业合并交易或事项进行确认、计量下面主要介绍企业合并确实认、计量方法合并日合并财务报表的编制20吸收合并、新设合并 控股合并 借：有关资产账户 取得的净资产 贷：有关负债账户借：长期股权投资 取得股权 贷： 现金 应付债券 支付的合并对价 股本等 现金等 支付的合并费用 贷： 现金 应付债

8、券 支付的合并对价 股本等 现金等 支付的合并费用 对企业合并确实认与计量合并方账务处理根本框架21确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题合并方合并日 购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？权益结合法和购置法，对以上问题有不同答复。22二、权益结合法与购置法的根本内容一权益结合法的根本内容二购置法的根本内容 根本特点 如何应用 学习重点23一权益结合法的根本内容含义 ( pooling of interests)IAS No.22： 权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们全部或实际上全部的资产和经营，以便继

9、续对联合实体分享利益和分担风险的合并。24“权益结合法含义简示以换股实施吸收合并为例A企业B企业A企业股东以本公司股份作为对价吸收B企业B企业股东合并后主体同为合并后主体的股东25合并的实质是权益之联合而非购置交易合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并费用计入当期费用不需要确认合并商誉需要调整股东权益合并当年净收益的计算难点：如何调整股东权益？合并时当年净收益如何计算？一权益结合法的根本内容特点26二购置法的根本内容含义IAS No.22： 购置是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业收购企业获得对另一个企业被收购企业净资产和经营的控制权的企业合并。支付对价收购B企业

10、或购置控股权A企业购置方B企业B企业的股东被购置方27二购置法的根本内容特点购置方的认定是首要步骤合并的实质是购置交易合并本钱主要取决于合并对价的公允价值需要确认合并商誉合并当年净收益的计算与权益结合法不同难点：如何确定合并成本？如何确定公允价值？如何计量合并商誉？28二购置法的根本内容账务处理借：有关净资产 取得的被并方可识别净资产公允价值 商誉 差额 贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值吸收合并的根本账务处理 理解关键合并本钱=购置方支付的合并对价的公允价值合并商誉=合并本钱 取得的被购置方可识别净资产公允价值29二购置法的根本内容账务处理借：长期股权投资 A 贷：银行存款等 支付的合

11、并对价的公允价值 A借: 管理费用 B 贷：银行存款 直接费用 B控股合并的根本账务处理 理解关键合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以“商誉工程列示。30被购置方可识别净资产账面价值 500万被购置方可识别净资产公允价值 520万购置方支付的合并对价 550万净资产增值20万商誉30万合并价差50万举例 吸收合并100%控股合并借：有关净资产 520贷：银行存款 550商誉 30借：长期股权投资 550贷：银行存款 550其中包括30万的商誉31二、权益结合法与购置法的财务影响比较 一对合并当年财务会计信息的主要影响二对合并以后各年财务会

12、计信息的主要影响 在物价上涨条件下，与购置法相比，权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部计入，不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各年较低的资产折旧根底和较高的净资产收益率；并有可能为股东带来更多的可供分配利润。 归纳正是这些不同的影响，导致了权益结合法的应用障碍，也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素。32第三节 同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的根本要点二、确认与计量的账务处理归纳主要知识点如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？这里仅以对企业合并事项确实认与计

13、量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见下一章。33一、确认与计量的根本要点合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量直接合并费用当期损益发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入两者之差调整股东权益理解的关键调整顺序34放弃资产实施的企业合并二、合并方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并比较35放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 现金、存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额* C贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 贷：现金等

14、借：管理费用实际发生的直接合并费用如果需要借记“资本公积科目，那么以合并方“资本公积科目股本溢价贷方余额为上限，缺乏局部冲减合并方“留存收益账面余额资本公积盈余公积未分配利润。以下同 。以下同 同一控制下的合并36发行债券实施的吸收合并：借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C例：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。银行存款应付债券利息调整有

15、关资产应付债券面值1800280011有关负债800资本公积200同一控制下的合并37发行股票实施的吸收合并：借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于B+C的差额 D 贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C例：甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。银行存款有关资产股本180028001有关负债800资本公积199同一控制下的合并38放弃资产实施的控股合并：借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A 贷：现金、

16、存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额* C如果需要借记“资本公积科目，那么以合并方“资本公积科目股本溢价贷方余额为上限，缺乏局部冲减合并方“留存收益账面余额。以下同 。同一控制下的合并39发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C例：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。应付债券面值应付债券利息调整银

17、行存款长期股权投资1800111600资本公积200同一控制下的合并40发行股票实施的控股合并：贷：股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于B+C的差额 D 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C例：甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 银行存款长期股权投资股本资本公积41第四节 非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的根本要点二、账务处理归纳这里也仅以对企业合并交易确实认与计量为讲解重点

18、，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第三章。主要知识点如何计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并本钱？如何确认合并商誉？如何对合并商誉进行初始计量？如何确定被购置方净资产的公允价值？如何理解合并费用的处理方法？42一、确认与计量的根本要点 要点1购置方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并取得的可识别净资产按其公允价值入账 控股合并取得的股权按合并本钱进行初始计量 即使是控股合并，合并资产负债表中对被购置方各项可识别净资产也是按取得股权日其公允价值为根底进行计量。引申所以，要对合并本钱在取得的净资产和合并商誉之间进行分配43一、确认与计量的根本要点要点2合并本钱的计量合并本钱作为合并对价

19、付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。=合并对价的公允价值44合并本钱一次交换交易实现的企业合并合并本钱为购置方在购置日为取得对被购置方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值通过屡次交换交易分步实现的企业合并合并本钱为每一单项交易本钱之和在合并合同或协议中对可能影响合并本钱的未来事项作出约定的，购置日如果估计未来事项很可能发生并且对合并本钱的影响金额能够可靠计量的45一、确认与计量的根本要点合并本钱与取得的可识别净资产公允价值份额之间的差额要点3合并商誉确实认与计量商誉当期损益前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商誉确实认：吸

20、收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告 46一、确认与计量的根本要点要点4合并费用的处理与同一控制下企业合并相同直接合并费用发行证券费用47放弃资产实施的企业合并二、购置方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并根本上与吸收合并相同比较48放弃资产实施的吸收合并： 贷：营业收入 放弃存货的公允价值 借：有关净资产 取得净资产的公允价值 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，那么 贷：银行存款 固定资产清理 无形资产等支付的合并对价的账面价值 营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差 B营业外收入 A大于B

21、之差 D 应交税费等 相关税费 商誉 差额 还要确认营业本钱对价的公允价值非同一控制下的合并借：有关净资产账户 取得被购置方净资产公允价值 A商誉 A小于B之差 49发行债券实施的吸收合并：营业外收入 A大于B之差 C 商誉 B大于A 之差 借：有关净资产 取得的被购置方净资产公允价值 A 贷：应付债券 银行存款等债券公允价值-债券相关费用 债券相关费用 B非同一控制下的合并50发行股票实施的吸收合并：营业外收入 A大于B之差 商誉 B大于A 之差 借：有关净资产 取得的被购置方净资产公允价值 A 贷：股本 资本公积 银行存款等 面值 股票相关费用 B溢价-股票相关费用 非同一控制下的合并51

22、放弃资产实施的控股合并： 贷：营业收入 放弃存货的公允价值 B 借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，那么 贷：银行存款 固定资产清理 无形资产等支付的合并对价的账面价值 营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差 B借：长期股权投资 应交税费等 相关税费 C 还要确认营业本钱对价的公允价值合并本钱=B A非同一控制下的合并 B+C A52发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资 贷：应付债券 银行存款等债券公允价值-债券相关费用 债券相关费用 B合并本钱=B A发行股票实施的控股合并：借：长期股权投资合并本钱=B A 贷：股本 资本公积 银行存款等 面值 股票相关费用 B溢

23、价-股票相关费用 非同一控制下的合并53 贷：银行存款 借：管理费用实际发生的直接合并费用54可识别资产和负债公允价值确实定货币资金按照购置日被购置方的原账面价值确定有活泼市场的股票、债券、基金等金融工具按照购置日活泼市场中的市场价值确定应收款项对其中的短期应收款项一般应按应收取的金额作为公允价值对长期应收款项应以按适当的现行利率折现后的现值确定其公允价值在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用55可识别资产和负债公允价值确实定续存货产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购置方通过自身努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利润确定在产品按完工

24、产品的估计售价减去至完工仍将发生的本钱、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的根底上估计可能实现的利润确定原材料按现行重置本钱确定56可识别资产和负债公允价值确实定续不存在活泼市场的金融工具如权益性投资等应当参照?企业会计准那么第22 号金融工具确认和计量?等，采用估值技术确定其公允价值房屋建筑物存在活泼市场的应以购置日的市场价格确定其公允价值本身不存在活泼市场，但同类或类似房屋建筑物存在活泼市场的应参照同类或类似房屋建筑物的市场价格确定其公允价值同类或类似房屋建筑物也不存在活泼市场、无法取得有关市场信息的应按照一定的估值技术确定其公允价值57可识别资产和负债公允价值确实定续机器设备

25、存在活泼市场的应按购置日的市场价格确定其公允价值本身不存在活泼市场，但同类或类似机器设备存在活泼市场的应参照同类或类似机器设备的市场价格确定其公允价值同类或类似机器设备也不存在活泼市场，或因有关的机器设备具有专用性，在市场上很少出售、无法取得确定其公允价值的市场证据的可使用收益法或考虑该机器设备损耗后的重置本钱合理估计其公允价值无形资产存在活泼市场的应按购置日的市场价格确定其公允价值不存在活泼市场的应当基于可获得的最正确信息根底上，以估计熟悉情况的双方在公平的市场交易中为取得该项资产应支付的金额作为其公允价值58可识别资产和负债公允价值确实定续应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应

26、付款对其中的短期债务一般应按应支付的金额作为其公允价值对其中的长期债务应当以按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值取得的被购置方的或有负债，其公允价值在购置日能够可靠计量的应单独确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购置方承担该项义务，就其所承担义务需要购置方支付的金额计量递延所得税资产和递延所得税负债，对于企业合并中取得的被购置方各项可识别资产、负债及或有负债的公允价值与其计税根底之间存在差额的应当按照?企业会计准那么第18 号所得税?的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现59第五节 企业合并的披露在合并财务报表之外对

27、企业合并有关信息的披露前述关于对企业合并交易或事项的确认、计量结果，将表达在合并财务报表之中。企业合并合并报表见第三章披露什么601参与合并企业的根本情况。2属于同一控制下企业合并的判断依据。3合并日确实定依据。4以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原那么，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。5被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。6合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。7被合并方

28、采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明8合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。一、同一控制下企业合并的披露611参与合并企业的根本情况。2购置日确实定依据。3合并本钱的构成及其账面价值、公允价值及公允价值确实定方法。4被购置方各项可识别资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购置日的账面价值和公允价值。5合并合同或协议约定将承担被购置方或有负债的情况。6被购置方自合并日起至报告期末的收入、净利润、现金流量等情况。7商誉的金额及其确定方法。8因合并本钱小于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。9合并后已处置或拟处置被购置方资产、负债的账面价值、处

29、置价格等。二、非同一控制下企业合并的披露62例题：例1：A公司与同一母公司所控制的B公司合并。约定A公司以银行存款和无形资产作为合并对价，投出银行存款1200万元，无形资产账面价值为420万元。取得B公司60%的股权，取得对B公司的控制权，B公司所有者权益总额账面价值为2800万元。投资本钱=2800*60%=1680万元合并对价账面价值=1200+420=1620万元借：长期股权投资B公司 1680 贷：无形资产 420 银行存款 1200 资本公积 6063例2：B公司和C公司是A公司的控股子公司。2021年6月1日，B公司以公允价值800万元原值900万元，累计折旧300万元对C公司进行

30、投资，拥有C公司60%的股权，C公司经审计的净资产账面价值为900万元，公允价值1500万元。C公司资本公积资本溢价90万元初始投资本钱=900*60%=540万元付出对价账面价值=900-300=600借：长期股权投资 540 资本公积资本溢价 60 贷：固定资产清理 60064例3：A,B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于2021年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍然维持其独立法人资格继续经营。为进行该项合并，A公司发行600万公司普通股每股面值1元作为对价。假定A,B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成表如下： 单位：万元A公司B公司项目金额项目金额股本3600股本600资本公积1000资本公积200盈余公积800盈余公积400未分配利润2000未分配利润800合计7400合计200065借：长期股权投资 2000 贷：股本 600 资本公积资