会计理论专题 第三讲 财务会计概念框架

1、会计理论 财务会计专题第三讲 财务会计概念框架 杨宇 Ph.D MBA厦门大学嘉庚学院 漳)厦) E-mail: 推荐阅读书目论财务会计概念美财务会计准那么委员会财政部会计事务管理司编娄尔行译SFAC 1-7，FASB，19782000财 务 会 计 专 题什么是财务会计概念框架财务会计与报告的概念框架Conceptual Framework for Financial Accounting and Reporting，CF1976年，FASB提出财务会计概念框架的名称 ?编制财务报表的框架?IASB?财务会计概念公告?SFAC 1-7FASB?财务会计原那么公告?

2、SOPASB?会计概念公告?SACAASB?企业会计准那么根本准那么?财政部财 务 会 计 专 题CF的产生GAAP的开展需要一套首尾一贯的理论框架指导20世纪70年代以后企业规模、兼并收购、全球化、长期通胀、IT技术企业合并、物价变动、国际结算、外币折算、损益计算和分配等准那么制定滞后于形势变化传统会计理论往往观点不一致甚至冲突准那么间的冲突，会计实务的混乱同一交易和事项存在多种认可的会计处理方法财 务 会 计 专 题准那么间的不协调CAS 21?租赁?未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊CAS 17?借款费用?在资产到达预定可使用状态之前，借款费用应计入资产价值，即资本化 财 务

3、会 计 专 题会计概念差异的影响Earning盈利Profit利润营业利润、利润总额Income收益净收益、全面收益Gains利得营业利润报告期内企业正常经营活动造成的权益变动净利润非常项目的利得和损失（如固定资产处置利得、自然灾害或战争造成的损失等直接计入收益或利润的利得和损失）盈利前期会计调整的累计影响（如会计原则变更的累计影响）净收益权益变动表与业主交易以外的其他权益变动（如证券投资未实现利得等直接计入权益的利得和损失）其他全面收益全面收益我国组成项目FASB财 务 会 计 专 题CF的作用CF是由目标和相互关联的根本概念组成的连贯的理论体系指导会计准那么制定机构开展新的会计准那么评估并

4、据以修订既有的会计准那么为会计实务中出现的、具体准那么尚未标准的新问题提供会计处理的依据为准那么制定提供辩白的借口，以抵抗利益集团的压力SFAS 25?石油天然气公司的某些会计处理?金融危机财 务 会 计 专 题CF的地位和性质我国会计标准的层次会计法企业财务会计报告条例企业会计制度企业会计准那么指南企业会计准那么具体准那么根本会计准那么财 务 会 计 专 题国际会计准那么IAS/国际财务报告准那么IFRS体系概念框架编报财务报表的框架财务报告目标会计根本假设会计信息质量要求会计要素确实认和计量原那么IAS/IFRS具体准那么确认和计量类准那么特殊行业类准那么报告和披露类准那么第一层次第二层次

5、第三层次SIC/IFRIC的解释公告资本和资本保全的概念8项IFRS29项IAS13项IFRIC11项SIC财 务 会 计 专 题美国GAAP层次财 务 会 计 专 题根本准那么 vs. 编报财务报表的框架项目IASC我国名称编报财务报表的框架企业会计准则基本准则法律地位不属于会计准则的组成部分，没有法律效力属于会计准则体系的有机组成部分，属于部门规章范畴，是一项法律规范目的制定和审议IAS/IFRS减少备选方法的基础帮助财务报告编制者应用IAS/IFRS帮助审计师形成意见帮助使用者理解报表信息规范具体准则的制定指导没有具体准则规范的交易或事项的会计处理财 务 会 计 专 题财务会计概念框架的

6、内容财 务 会 计 专 题会计是一个经济信息系统会计是一个以提供财务信息为主的人造经济信息系统系统论的观点及目标的提出原始经济数据会计程序会计方法分门别类、有序的经济信息输入输出财 务 会 计 专 题会计信息系统的目标需要解决的主要问题谁是财务信息的主要使用者？ 现在和潜在的投资者、债权人以及其他使用者他们需要什么样的信息？对资源配置决策有用的信息可以评价管理层受托责任的信息可以通过财务会计提供的信息有哪些？经济资源及其要求权的信息经济资源及其要求权变动的信息未来现金流量的信息如何提供这些信息？财 务 会 计 专 题财务报告的目标通用财务报告的目标IASC：为现在和潜在的投资者、债权人以及其他

7、使用者提供有用的信息，以便其作出投资、信贷以及类似的资源配置决策。还应反映管理当局对托付给它的资源的受托责任或经济责任的实施结果根本准那么财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策决策有用观 vs. 受托责任观资本市场兴旺程度财 务 会 计 专 题哪些信息有助于决策和评价受托责任？为了到达财务报告的目标，财务报告应为现在和潜在的投资者、债权人以及其他使用者提供有助于评估报告主体：经济资源资产、经济资源的要求权负债和权益的信息；经济资源及其要求权变动的信息未来现金流入和流出的

8、金额、时间及不确定性的信息；会计目标变化可能造成的影响财 务 会 计 专 题经济资源及其要求权的变动期初期末资产负债所有者权益利润收入费用资产 负债所有者权益 利润或亏损资产负债所有者权益财 务 会 计 专 题IASB/FASB联合概念框架趋同工程经济资源及其要求权变动的信息以权责发生制计量的财务业绩以期间现金流量计量的财务业绩不影响现金的资源及其要求权的变动财 务 会 计 专 题经济资源及其要求权DIA. 不伴随权益变动的全部资产和负债的变动C. 不影响资产或负债的权益内部变动B. 伴随权益变动的全部资产和负债的变动与业主的交易全面收益表期间内主体经济资源及其要求权的全部变动信息现金流量影响

9、现金的变动不影响现金的变动权益在资产负债表中反映现金流量表？表权益变动表以权责发生制计量的财务业绩全面收益EFHMNOPWJKLQG财 务 会 计 专 题信息质量特征使财务报告提供的信息对使用者有用的那些性质决策者及其特征会计信息使用者普遍性约束条件从属于使用者的质量从属于决策的主要质量主要质量的组成部分次要及相互作用的质量“确认”的界限成本效益原则可理解性决策有用性相关性可靠性及时性预测价值确证价值可验证性如实反映可比性（包括一贯性）中立性重要性财 务 会 计 专 题相关性Relevance相关性是指信息要成为有用的信息，就必须与财务报告使用者的决策相关联财务报告使用者的经济决策决定何时购入

10、、持有或出售权益性投资现在或潜在的投资者评价企业管理层的受托责任或经管责任股东评价企业向其职工支付工资和提供其他利益的能力员工确定对企业贷款的平安程度银行等债权人决定税务政策税务部门确定可供分配的利润和股利董事会、管理当局或股东大会编制和使用国民收入统计指标统计部门监管企业的活动财政部、证监会、工商部门等财 务 会 计 专 题相关性Relevance影响到使用者的经济决策时，信息就具有相关性能够帮助财务报告使用者评价过去、现在或未来的信息能够帮助使用者确认或纠正过去的评价的信息相关的信息具有：预测价值Predictive Value有助于使用者预测未来事项确证价值Confirmative Va

11、lue有助于使用者评估过去和现在的事项，从而证实或纠正过去的评价及时的信息财 务 会 计 专 题可靠性Faithful Representation，如实反映可以验证如实表述所要反映的对象以实际发生的交易或事项为依据进行确认和计量真实反映根据交易或事项的经济实质，而不是法律形式进行核算和反映实质重于形式保证会计信息的完整性充分披露没有重要的过失Free from material error中立的、不带偏向的中立性不会为了到达某一预定结果或特定行为而歪曲信息财 务 会 计 专 题相关性 vs.可靠性相关性和可靠性相抵触的时候怎么办？既相关又可靠可靠但不相关相关但不可靠会计目标对信息质量特征的影

12、响决策有用相关性受托责任可靠性财 务 会 计 专 题信息质量特征的变化IASB/FASB联合CF趋同工程根本的质量特征Fundamental qualitative characteristics 相关性(Relevance)如实反映(Faithful Representation)确证价值Confirmative Value完整性(Completeness)预测价值Predictive Value本钱效益原那么Benefits and Costs增进的质量特征Enhancing qualitative characteristics约束条件Constraints on Financial R

13、eporting 重要性Materiality 中立性(Neutrality)无重要过失(Free from error)可比性一致性Comparability(Consistory) 可验证性Verifiability及时性 Timeliness可理解性understandability财 务 会 计 专 题财务报表的要素Elements of Financial Statements财务报表的要素会计要素财务报表反映交易和其他事项的财务影响，是根据交易和其他事项的经济特性，把它们分成大类。这些大类称作财务报表的要素。与资产负债表内财务状况的计量直接联系的要素是资产、负债和权益。与收益表内经

14、营业绩的计量直接联系的要素是收入和费用。IASC，1989财务报表的各种要素是构筑财务报表的积木就是财务报表所包含的各类工程。要素指的是大类，诸如资产、负债、收入和费用。FASB，SFAC 6，1985会计要素是根据交易或事项的经济特征所确定的财务会计对象的根本分类根本准那么，2006财 务 会 计 专 题会计要素的设置中国资产负债表要素：资产、负债、所有者权益利润表要素：收入、费用、利润IASB资产负债表要素：资产、负债、权益收益表要素：收益包括收入和利得、费用包括损失FASB资产负债表要素：资产、负债、权益收益表要素：收入、利得、费用、损失、全面收益权益变动：业主投资、派给业主款财 务 会

15、 计 专 题会计根本观念资产负债观企业收益应基于资产和负债的变动来计量，影响净资产的资产和负债的全部变动，除资本投入、资本收回外，均构成当期的企业收益全面收益。资产和负债的属性及其变化的计量被认为是根本的计量过程，收益只不过是这一过程的副产品，收入实质上是资产的增加或负债的减少，费用无非就是资产的减少或负债的增加。 收入费用观收益是企业努力与成果的比照，是一定期间收入和为赚取这些收入所发生的本钱两者的差额。收入和费用源自合理配比的需要。与资产负债观相比，收入费用观主要强调的是收益的直接计量，而不是通过衡量净资产的变动进行间接的计量。配比过程被认为是根本的计量过程，资产和负债的变化仅是这一过程的

16、副产品，是收入和费用的结果。 期初资产期末资产期间收入期间费用财 务 会 计 专 题资产负债观会计要素设置的根本逻辑什么是资产？什么是负债？一项资产或负债是否变动，或它们的价值是否变动？增加或减少？变动额多少？变动的结果是否来自于：业主投资？派给业主？如果不是，那么这项变动必定是全面收益利润。变动的原因是否是我们所说的：收入？费用？利得？损失？财 务 会 计 专 题资产负债观下会计要素分类的演绎过程全面收益与业主的交易非核心业务核心业务负债资产根本要素所有者权益派生要素收入费用利得损失业主投资派给业主款财 务 会 计 专 题收入费用观下的配比模型主体持续经营可计量的成交因素主题为价格积数收入成

17、果本钱努力配比收益可验证的客观证据会计具有科学性费用资产：已发生的本钱，即将在未来作为本钱或费用与收入相配比，将表示为未来收入的扣减项(paton & Littleton, 1940)财 务 会 计 专 题会计要素的定义资产资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。?企业会计准那么2006根本准那么?，编制财务报表的框架，IASB资源空气、水、土地、矿产、房屋、机器设备等等经济利益直接或间接导致现金和现金等价物流入企业的能力拥有或者控制享有所有权或控制资源过去的交易或者事项已经发生的购置、生产、建造等行为财 务 会 计 专 题资产定义的国际比较

18、资产是指由于过去的交易或事项而由主体控制的、预期会导致未来经济利益流入主体的资源。IASB Framework，1989资产是某一主体由于过去的交易或事项拥有或控制的可预期的未来经济利益FASB，SFAC .3，1980资产是由于过去的交易或事项的结果而使一个主体能够控制的未来经济利益的权利或其他使用权ASB，SOP，1999财 务 会 计 专 题当前资产定义存在的缺陷并非所有的资产都符合资产定义如：期货合约、期权合约等衍生工具FASB的观点SFAS 133突出强调“未来经济利益 对“过去的交易或者事项形成的特征避而不谈IASB的观点IAS 37突出强调衍生工具的“确定性把合约列为导致法定义务

19、的事项，以满足“过去形成的这一特征争议的焦点过去的交易或者事项拥有或者控制财 务 会 计 专 题IASB和FASB的概念框架联合趋同工程资产新定义资产是主体当前拥有权利或其他专用权的当前经济资源An asset is a present economic resource to which the entity has a present right or other privileged access.“当前说明经济资源及其权利或其他专用权存在于资产负债表日。经济资源具有正的经济价值。它是稀缺的，并能被用于执行诸如生产或交换等活动。该经济资源的使用，无论是单独还是和其他经济资源一起，能促成直

20、接或间接地产生现金流入或减少现金流出。经济资源包括外部对主体的无条件契约承诺，例如承诺支付现金、交付商品、提供效劳。权利或其他专用权赋予主体直接或间接地使用经济资源并阻止或限制其他人使用的权利。权利在法律上或在同等效力上是可强制执行的。其他专用权虽不可强制执行，但它被保密能力或其他使用壁垒所保护财 务 会 计 专 题资产特征的变化经济资源 vs 蕴含未来经济利益的资源当前present vs 过去的交易或事项权利或其他专用权 vs 拥有或控制财 务 会 计 专 题资产定义资产定义资产定义新变化Assets资产资产AssetsAssets新变化：删去Privileged，代之以others do

21、 not have一词 。2007年2月资产是主体当前拥有权利或其他专用权的当前经济资源。An asset is a present economic resource to which the entity has a present right or other privileged access.2007年10月 资产是主体当前拥有可强制权利或他人没有的其他使用权的当前经济资源。An asset of an entity is a present economic resource to which the entity presently has an enforceable righ

22、t or other access that others do not have.财 务 会 计 专 题小结资产的分析模式资源经济资源经济价值专用权权利其他专用权某一主体客体代表生产力主体联系代表生产关系预期未来现金有利净流量预期未来现金有利净流量Privileged access财 务 会 计 专 题负债和权益的定义LiabilitiesAssets债负资产的镜像当前负有义务的当前经济负担Assets资产：由于过去的事项而由主体控制的、预期会导致未来经济利益流入主体的资源。负债：由于过去的事项而承担的现时经济义务，该义务的履行预期会导致含有经济利益的资源流出主体。权益：资产减去负债后的剩余

23、。财 务 会 计 专 题负债与权益的二分法资产负债所有者权益业主观背景：私营企业主体观背景：股份公司、国有企业资产权益？资产负债企业权益股东权益？资产负债准权益权益查尔斯 E斯普拉格(Charles E. Sprague)财 务 会 计 专 题负债与权益的二分法的窘境负债权益AB情形1情形2负债和权益的区别经济的开展特别是衍生工具的出现财 务 会 计 专 题例：金融工具可转换债券可转换债券是一种被赋予了股票转换权的公司债券。发行公司事先规定债权人可以选择有利时机，按发行时规定的条件把其债券转换成发行公司的等值股票普通股票。可赎回优先股可赎回优先股票又称为可收回优先股股票，是指在发行后一定时期可

24、按特定的赎买价格由发行公司收回的优先股票。准权益、临时权益、或有权益融资、混合权益Quasi-equities、temporary equity、contingent equity financing 、 dequity财 务 会 计 专 题收益的概念全面收益与业主的交易非核心业务核心业务负债资产根本要素所有者权益派生要素收入费用利得损失业主投资派给业主款直接计入所有者权益的经济资源及其要求权的变动财 务 会 计 专 题收益概念的比较营业利润报告期内企业正常经营活动造成的权益变动净利润非常项目的利得和损失（如固定资产处置利得、自然灾害或战争造成的损失等直接计入收益或利润的利得和损失）盈利前期会

25、计调整的累计影响（如会计原则变更的累计影响）净收益权益变动表与业主交易以外的其他权益变动（如证券投资未实现利得等直接计入权益的利得和损失）其他全面收益全面收益我国组成项目FASB财 务 会 计 专 题收益Income收益是指会计期间内经济利益的增加，其表现形式为因资产流入、资产增加或是负债减少而引起的权益增加，但不包括与权益参与者出资有关的权益增加。收入Revenues某一主体由于交付或生产货品、提供效劳、或由于从事其他构成该主体持续的、主要的或核心的经营活动而形成的现金流入，或其他资产的增加，或负债的清偿(或两者兼而有之)。 利得Gains某一主体由于边缘性或偶发性交易，以及一切影响该主体的

26、其他交易和其他事项与情况所形成的、除收入或业主投资之外的权益或净资产的增加。财 务 会 计 专 题经济学收益的概念当预期一个人在周末与周初一样富有as well off时，他在这一周内所能消费的最高价值。 ?Value and Capital ?，Hicks，1965资本保全概念财 务 会 计 专 题费用Expenses费用是指会计期间内经济利益的减少，其表现形式为因资产流出、资产消耗或是发生负债而引起的权益减少，但不包括与对权益持有者分配有关的权益减少。正常活动中发生的费用某一主体由于交付或生产货品、提供效劳、或由于从事其他构成该主体持续的、主要的或核心的经营活动而形成的现金流出，或其他资产的耗用，或负债的承担(或两者兼而有之)。 损失Losses某一主体由于边缘性或偶发性交易，以