大华规章制度-质量控制-专业技术-专业技术提示-2014年第5号20141010

1、专业技术提示专业技术部以专业成就职业大华会计师事务所（特殊普通合伙）专业技术提示2014年第5期重要提示专业技术提示所提供的参考意见并不代表法律法规制订部门的意见，仅是本所专业技术部与有关业务人员进行专业谈论后形成的技术指导意见，供项目组执行业务时参考使用。对于专业技术提示所列问题及指导意见，若有不同建议，欢迎讨论。tangweiqiangdahua-目录企业会计准则第30号财务报表列报专业技术提示2企业会计准则第33号合并财务报表专业技术提示11企业会计准则第40号合营安排专业技术提示19企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露专业技术提示232014年10月1日26重要提示：2014年，

2、财政部陆续发布或修订了8项会计准则以及相关应用指南，主要变化已经在法规速递中已经介绍，应用指南已经对准则运用进行了详细解释，因此本期技术提示内容主要是针对涉及准则新旧衔接的变化，以及准则新旧衔接过程中的一些实务问题的处理提示，并不能取代准则及指南。本期专业技术提示由编写组成员负责撰写，专业技术部组织编写组讨论并核稿，希望能对实务处理有所助益。编写组成员如下：企业会计准则第30号财务报表列报 北京总所事业五部李少强企业会计准则第33号合并财务报表 北京总所事业一部魏安林企业会计准则第40号合营安排 安徽分所唐尧企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露 北京总所事业一部魏安林企业会计准则第30号

3、财务报表列报专业技术提示针对30号准则的修订中影响财务报表数据的新旧准则差异，主要涉及以下几个方面：一. 其他综合收益（一）其他综合收益的概念30号新准则最主要的变化就是其他综合收益的列报。其他综合收益是资产负债表和所有者权益变动表中权益类新增的科目，旧准则只在利润表下列示，新准则整合现有规定后对其作出修订。综合收益是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有着权益变动。综合收益=净利润+其他综合收益。综合收益是利润表科目，合并利润表的综合收益总额区分归属于母公司所有者和归属于少数股东所有者。其他综合收益是企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项

4、利得和损失。这个定义是描述性的，没有从基本的性质和概念上做明确界定，难以概括实务总的具体内容。其他综合收益包括哪些项目，在准则第33条有规定：“其他综合收益项目应当根据其他会计准则规定区分二类来列报”。也就是说财务报表列报准则并不规范哪一些是其他综合收益项目，这些其他综合收益项目将来是不是能转回到损益中去不是列报准则规范的内容，是由其他各个相关会计准则来规定，准则中采用列举的方法反映实际内容。旧准则解释3号中只有概念介绍而没有项目列举。新准则规定，其他综合收益分为两类列报：以后会计期间可以重分类进损益和以后会计期间不能重分类进损益。（二）其他综合收益的项目1、可以重分类进损益，是指根据其他相关

5、会计准则规定，以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目：（1）按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中享有的份额。这部分其他综合收益的性质是由被投资单位决定的。要注意区分的一点是，被投资单位除了净利润、其他综合收益和利润分配以外，可能还有一些所有者权益的变动，比如说被投资方接受股东捐赠、资本溢价，投资方按权益法核算时，对这部分其他所有者权益变动所享有的份额直接计入所有者权益部分，并不属于其他综合收益，而是计入资本公积。（2）可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失。（3

6、）现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分（无效套期计入当期损益）。（4）外币财务报表折算差额（处置子公司时转回）。（5）其他。如：自用房地产或作为存货的房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产在转换日公允价值大于账面价值部分（处置时转回）。2、不可重分类进损益，是指以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目：（1）重新计量设定收益计划净负债或净资产导致的变动。具体参考9号准则职工薪酬的规定。（2）按照权益法核算的在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额。这部分与前类别的相对应，也决定于被投资单位其他综合收益的性质。（三）其他综合收益的列报1、基本要求（

7、1）区分为二类列报（以后可以进损益和以后不可以进损益）（2）按税后净额的方式列报。这沿用了实务中的习惯做法。2、对资产负债表的影响在资产负债表的所有者权益类增加“其他综合收益”这个项目（在库存股和盈余公积之间）来列示所有的其他综合收益项目的期初期末余额。另外在具体核算上也有一些改进和完善，按照旧准则的规定，其他综合收益项目是放在其他资本公积科目中来进行核算的，而其他资本公积核算内容特别杂，既有其他综合收益项目，也有一些其他不属于其他综合收益的资本公积变动，主要包括：以权益结算的股份支付、按权益法核算的被投资单位其他所有者权益变动所享有的份额，因此把其他资本公积科目一分为二，把其他综合收益项目新

8、设为一个一级科目“其他综合收益”核算。3、对利润表的影响将“其他综合收益”披露项目调整到净利润下方，并要求把其他综合收益各个项目单独列报，也就是在利润表中把每一个具体的其他综合收益项目列示出来。4、对所有者权益变动表的影响所有者权益的组成部分（横向）：增加“其他综合收益”项目所有者权益的组成部分（纵向）：（1）删除净利润和其他综合收益项，直接列示“综合收益总额”项目；（2）综合收益的具体组成部分在利润表中列报，而不在所有者权益变动表中列报。5、对附注的影响要求披露关于其他综合收益各项目的信息，包括：其他综合收益各项目及其所得税影响；原计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额（针对利润表）；

9、期初和期末余额的调节情况（针对所有者权益变动表）。上述具体披露格式详见2014版上市公司附注。5、实务处理（1）分析资本公积其他资本公积余额构成明细，结合套期工具、可供出售金融资产公允价值变动、投资性房地产公允价值变动、长期股权投资其他综合收益等明细科目余额构成及变动情况，对其他资本公积最近三年的余额进行拆分，对其他资本公积最近二年的发生额进行拆分。（2）结合本次新准则追溯调整的结果，相应处理其他综合收益。二. 财务报表列报的其他变化1-1持续经营能力的评价新准则规定，企业应当以持续经营为基础编制财务报表，要求企业管理层在编制财务报表的过程中，应当全面评价企业的持续经营能力，并对怎么样来开展持

10、续经营评估作出了进一步详细的规定：（1）企业管理层在对企业持续经营能力进行评估时应当利用其所有可获得的信息；（2）持续经营能力评估涵盖的期间，应包括企业自资产负债表日起至少12个月；（3）持续经营能力评估应考虑的因素包括宏观政策风险、市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等。企业在评估持续经营能力时应当结合考虑企业的具体情况。1-2实务处理在审计实务中，应当结合考虑企业的具体情况编制持续经营工作底稿。（1）通常情况下如果企业过去每年都有可观的净利润，并且易于获取所需的财务资源，则对持续经营能力的评估易于判断，无需作进一步的详细分析即可表明企业

11、以持续经营为基础编制财务报表是合理的。（2）虽然企业未停止营业，但如果企业过去多年有亏损的记录等情况，应要求企业提供其对持续经营能力评估时所考虑的因素、评估过程说明和结论，并在审计工作底稿中记录是否仍对持续经营能力产生重大怀疑。（3）如果企业已经停止营业（或下一个会计期间将停止营业），通常表明其处于非持续经营状态，此时应当采用清算价值等其他基础编制财务报表，并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报、披露未以持续经营为基础的原因以及财务报表的编制基础。2、比较信息的列报在通常情况下，企业列报至少提供上一个可比会计期间的比较数据，包括两期的四张报表及相关附注。但是按照企业会计准则第28号规定进

12、行追溯调整或追溯重述时，企业应当至少列报三期资产负债表（三期指当期期末、上期期末、上期期初）、两期其他各报表（利润表、现金流量表和所有者权益变动表）及相关附注。在某些情况下，对可比数据调整是不切实可行的，应在附注中披露不能调整的原因、以及假设金额重新分类可能进行的调整的性质。不切实可行，是指企业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项会计准则的规定。3、可转换工具负债成分的分类负债在其对手方选择的情况下可通过发行权益进行清偿的条款与在资产负债表日负债的流动性划分无关，即在这种情况下，可转换工具负债成分仍然应当划分为非流动负债。如五年期可转债，资产负债表日判断其负债成分是流动负债还是非流动负债时，不

13、应考虑转股导致的清偿情况（未导致现金或其他资产的流出），仍应分类为非流动负债。4、除其他综合收益外的其他财务报表列报项目变化（1）资产负债表单列项目变化将“交易性金融资产”项目改为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”项目；如果衍生金融工具业务具有重要性，则应在此科目下方增加“衍生金融资产”项目；将“交易性金融负债”项目改为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”项目；如果衍生金融工具业务具有重要性，则应在此科目下方增加“衍生金融负债”项目；对于持有待售的非流动资产（包括单项资产也包括处置组）在“存货”项目下方增加“划分为持有待售的资产”项目列报；对被划分为持有待售的处置组中

14、的与转让资产相关的负债在“其他应付款”项目下方增加“划分为持有待售的负债”项目列报；在“预计负债”项目下方增加“递延收益”项目。（2）所有者权益表项目变化根据企业会计准则第9号职工薪酬在股东权益内部结转项目中增加子项：结转重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动5、附注披露变化（1）费用按照性质分类的利润表补充资料在利润表中以“功能法”列报费用；在附注中必须以“费用性质法”列报费用。按性质分类有助于报表使用者预测企业的未来现金流量，披露格式如下：项目本期金额上期金额耗用的原材料*产成品及在产品存货变动职工薪酬费用*折旧费和摊销费用*非流动资产减值损失支付的租金财务费用其他费用合计填报说明

15、：A、合计金额应该与利润表成本、费用、支出的科目总金额勾稽一致。B、项目性质可参照上表的示范内容，结合企业自身情况进行披露。准则正文明确要求列示的项目有：耗用的原材料、职工薪酬费用、折旧费用、摊销费用等。C、标*项目应该按该项目的贷方发生额分析填列（按计入成本费用的金额填列，扣除多步结转等原因导致虚增的贷方发生额），并扣除资本化金额。D、产成品及在产品存货变动可通过以下方式计算：营业成本（已填列的耗用的原材料、职工薪酬费用、折旧费用、摊销费用）+（在管理费用、销售费用中列示的耗用的原材料、职工薪酬费用、折旧费用、摊销费用），同时要关注变动趋势的合理性分析（即产成品及在产品期末余额大于期初余额，

16、此项目应为负数，表示本期发生的原材料等费用部分结存在存货中；如果产成品及在产品期末余额小于期初余额，此项目应为负数）（2）资产或负债项目中同时包含了资产负债表日后一年内和一年之后预期收回或清偿的金额，针对这些项目，应在附注中披露资产负债表日后一年之后预期收回或清偿的金额。如：房地产开发企业的开发产品、开发成本等。（3）增加了资本管理的有关信息披露要求有很多行业企业（尤其是金融类企业）受到行业监管部门关于资本披露要求的一些约束，这些企业披露这些信息，与报表中披露这些信息没有关系，也就是说企业受行业监管的要求已经披露了关于资本充足率、关于资本管理的一些信息等，并不影响报表附注中按本准则的要求来披露

17、有关信息。因为这些信息对于一般的报表使用者来说是很有用的。披露内容包括：企业资本管理的目标、政策及程序的定性信息；资本结构的定量数据摘要（需要披露主要的财务指标）、资本与所有者权益之间的调节关系等；自前一会计期间开始上述内容中的所有变动；企业当期是否受到外部强制性资本监管，是否遵循了其受制的外部强制性资本要求；以及当企业未遵循外部强制性资本要求时，其未遵循的后果。6、终止经营披露要求及定义上的改进终止经营，是指满足下列条件之一的已被企业处置或被企业划归为持有待售的、在经营和编制财务报表时能够单独区分的组成部分：（1）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个主要经营地区；（2）该组成部分是拟对一项

18、独立的主要业务或一个主要经营地区进行处置计划的一部分；（3）该组成部分是仅仅为了再出售而取得的子公司。其中，企业的组成部分，是指企业的一个部分，其经营和现金流量无论从经营上或从财务报告目的上考虑，均能与企业内其他部分清楚划分。企业组成部分在其经营期间是一个现金产出单元或一组现金产出单元，通过可能是一个子公司、一个事业部或事业群，拥有经营的资产，也可能承担负债，由企业高管负责。新准则要求企业在附注中披露终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用和净利润，以及归属于母公司所有者的终止经营利润。提示：目前专业技术部已经针对上述新准则变化以及其他七项会计准则的变化，相应修改了上市公司年度财务报表审计报

19、告模板，具体修订内容详见大华技字2014第000033号-关于发布上市公司年度财务报表审计报告（试行稿）的通知。在此处不再作过多的说明。三. 金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定（财会201413号）对财务报表列报的影响1、企业应当在资产负债表“实收资本”项目和“资本公积”项目之间增设“其他权益工具”项目，反映企业发行的除普通股以外分类为权益工具的金融工具的账面价值，并在“其他权益工具”项目下增设“其中：优先股”和“永续债”两个项目，分别反映企业发行的分类为权益工具的优先股和永续债的账面价值。在“应付债券”项目下增设“其中：优先股”和“永续债”两个项目，分别反映企业发行的分类为金融负债的

20、优先股和永续债的账面价值。如属流动负债的，应当比照上述原则在流动负债类相关项目列报。2、企业应当在所有者权益变动表“实收资本”栏和“资本公积”栏之间增设“其他权益工具”栏，并在该栏中增设“优先股”、“永续债”和“其他”三小栏。将“（三）所有者投入和减少资本”项目中的“所有者投入资本”项目改为“1.所有者投入的普通股”，并在该项目下增设“2.其他权益工具持有者投入资本”项目，以下顺序号依次类推。“（四）利润分配”项目中“对所有者（或股东）的分配”项目包含对其他权益工具持有者的股利分配。3、企业应当在财务报表附注中增加单独附注项目，披露发行在外的所有归类为权益工具或金融负债的优先股、永续债等金融工

21、具的详细情况，包括发行时间、数量、金额、到期或日续期情况、转股条件、转换情况、会计分类以及股利或利息支付等信息。披露格式如下：（1）期末发行在外的优先股、永续债等金融工具情况表行在外的金融工具发行时间会计分类股利率或利息率(%)发行价格数量金额到期日或续期情况转股条件转换情况工具1工具2工具3合计填写说明：1、“会计分类”栏应填写“金融负债”、“权益工具”、“复合金融工具”或“整体指定”等。2、“转股条件”栏应当披露合同中是否包含强制转股、自愿转股等条款。3、“金额”栏以发行价格乘以发行数量填列。（2）期末发行在外的优先股、永续债等金融工具的条款披露包括本金是否可赎回，企业是否有权自主决定股利

22、或利息支付政策，是否可转换为普通股以及发行合同关于转股价格或数量的约定等其他影响该类工具会计分类的重要特征。如果企业受特定监管规则约束，还需披露该金融工具是否被相关监管部门认定为合格的监管资本以及对本企业监管资本水平的影响。（3）发行在外的优先股、永续债等金融工具变动情况表发行在外的金融工具期初金额本年增加本年减少期本金额数量账面价值数量账面价值数量账面价值数量账面价值工具1工具2工具3合计（4）期末发行在外的优先股、永续债等金融工具的股利（或利息）设定机制如果发行方发行的分类为权益工具的金融工具为累积的，即发行方当期未分配的股利或利息可累积至以后期间分配的，应当在财务报表附注中披露累积未分配

23、的股利；如果发行方发行的其他权益工具为可参与剩余利润分配的，即可与普通股股东一起参加剩余利润分配的，应当披露可参与分配的事实及分配的方法等信息。（5）归属于权益工具持有者的相关信息项目期初金额/本期金额期末金额/上期金额1.归属于母公司所有者的权益（股东权益）（1）归属于母公司普通股持有者的权益（2）归属于母公司其他权益持有者的权益其中：净利润综合收益总额当期已分配股利累积未分配股利2.归属于少数股东的权益（1）归属于普通股少数股东的权益（2）归属于少数股东其他权益工具持有者的权益由于发行优先股、永续债的上市公司不多，因此报告模板尚未增加上述内容，如果有发行优先股、永续债的公司，请项目组参照上

24、述披露要求增加相关披露内容。四. 审计工作底稿修订根据新准则相应修订了资本公积和其他综合收益底稿，详见附件1。企业会计准则第33号合并财务报表专业技术提示为解决准则实施中的存在的具体问题，吸收解释公告、年报通知等相关内容，完善我国准则体系，修订后准则在充分借鉴IFRS10的基础上保持持续国际会计准则持续趋同，同时考虑了对我国实务可能带来的影响；2014年2月17日，财政部发布了财会【2014】10号文，对企业会计准则合并报表进行了修订。一. 完善了控制定义并给予更多判断指引（一）控制定义变化原合并报表准则和新准则都规定，合并报表的合并范围应当以“控制”为基础予以确认。但对于“控制”的定义以及评

25、估投资方是否控制被投资方时的主要考虑因素，新准则发生了较大变化，具体如下表：旧准则控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。（第六条）新准则控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额（第七条）。控制的定义包含三项基本要素，在判断投资方是否能够控制被投资方时，如果投资方具备以下所有的要素，则投资方能够控制被投资方：1、拥有对被投资方的权力；2、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；3、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。备注1、控制的新定义反映了

26、投资方不仅可以通过决定被投资的财务和经营政策，还可以通过多种方式对被投资方拥有权力；同时明确了获取“可变回报”的形式也是多样的。2、如果“控制三要素”中的一项或多项发生了变化，要求投资者重新评估其是否控制被投资者。在很多情况下，如果表决权能够控制策并为表决权持有者提供可变回报，那么拥有多数表决权的投资方能够控制被投资方。但是，在其他情况下（例如存潜表决权或者投资方未持有被投资方多数表决权），以上判定方式未必适用。此时则需要根据相关事实和情况进一步评估控制要素，确定哪个投资方（如有）能够控制被投资方。此外，新准则对于在以下情况如何运用控制原则也做出了规定：1、当表决权赋予了投资方权力的情况（包括

27、投资方没有持有被投资方多数表决权及存在潜表决权的情况）；2、当被投资方的设计使得表决权不再是决定谁控制被投资方的关键因素时，例如表决权仅仅与管理事务相关、以及相关活动是根据合同安排确定的情况；3、涉及委托代理关系的情况；4、投资方控制被投资方特定产（单独主体）的情况。关于对控制要素以及合并范围的分析和考虑，参见合并财务报表应用指南P26页第二章“合并范围”。（二）控制定义变化对实务产生的主要影响1、旧准则只在特殊目的主体中考虑主体设立目的且侧重于单一目的，修订后准则在控制判断的更多环节均要求考虑子公司的设立目的。2、不再强调对被投资方的财务和经营政策的决定权，而改为强调主导被投资方“相关活动”

28、的能力。例如某些信托产品，在存续期间不需要进行重要的财务和经营决策，相关活动由合同安排决定，这种情况需要根据合同安排来判断谁拥有控制。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。3、在考虑从被投资方取得的回报时强调“可变回报”，而不仅仅看金额大小。例如虽然甲投资方获取的回报金额小于乙投资方，但是乙方的回报金额相对稳定，甲方的回报却是在一个较大的范围内变动，这种情况下，甲方反而有可能是控制方。4、引入了“实质性权利”和“保护性权利”概念，明确在判断控制时只考虑实质性权利，如当持有买入期权时，需要考虑该

29、期权的可行权时间、行权价格、行权障碍等因素，判断该潜在表决权是否属于实质性权利。5、在持有不超过50%的表决权时，应考虑持有被投资者50%以下投票权的资者是否通过合同安排和潜在投票权以外的其他方法控制被投资者，即实务中所称的“事实控制”或“实质控制”。新准则要求企业在此类情况下评估是否存控制时应考虑所有事实和情况，包括投资者相对于其他表决权持有者的表决权的比例，其他表决权分布情况以及于其他表决权持有者在之前股东会议上的投票模式。这种情况常见于当上市公司第一大股东持股比例低于50%时，判断该股东是否应合并上市公司。6、与旧准则一样，新准则要求在评估控制时应考虑潜在表决权，例如可转换工具或期权所产

30、生的潜在表决权。然而新准则并未将潜在表决权限定为目前可行使或转换的潜在表决权（在评估潜在表决权是否导致控制时，需要考虑所有相关的事实和情况）。7、引入“主要责任人”和“代理人”概念和判断指引代理人是相对于主要责任人而言的，代表主要责任人行动并服务于该主要责任人的利益。对被投资方相关活动有决策权的决策者若仅以另一方代理的身份进行决策，该决策者并不控制被投资方。相反，委托代理行使决策权的投资方在评估其是否控制被投资方时，应视同这些由直接持有；例如基金管理人经常对基金事务拥有决策权，这种情况下，需要判断基金管理人是否属于代理人，如果是代理人，代表主要责任人（通常是其他投资者）行使决策权，则该基金管理

31、人不应合并该基金。当投资方（或有能力主导投资方活动的其他方）能够主导某一方代表其行动时，被主导方为投资方的实质代理人。在这种情况下，投资方在判断是否控制被投资方时，应将其实质代理人的决策权以及通过实质代理人而间接承担（或享有）的可变回报风险（或权利）与其自身的权利一并考虑。8、当被投资方的一部分应被认定为个单独主体情况当被投资方的特定一组资产和负债（即，被投资方的一部分）应被认定为一个单独主体以便于确定该部分是否投资方的子公司情况。根据新准则规定，如果被投资方的一部分基本可以单独与被投资方的其余部分区分开来，则为合并目的的该部分被视为单独主体。上述变化要求，企业在对合并范围判断时更加强调职业判

32、断，需要综合判断各种因素，而非仅仅关注股权比例、是否控制企业的财务、经营政策；强调企业通过控制被投资方相关活动从而影响回报的控制理念。实务中应结合准则关于母子公司以及控制定义变化，恰当的确定母子公司以及合并范围，真实公允的反映集团公司的经营状况和财务状况。二. 控制的持续评估新准则强调控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资者需要评估控制的三项基本要素中的一项或多项是否发生了变化；如果有任何事实或情况表明控制的三项基本要素中一项或多项发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制，从而影响企业合并范围。投资者应在合并日或者购买日静态判断控制的基本要素，合理确定合并范围。同时需要在后

33、期经营中动态地对控制进行重新评估及时调整合并范围。企业合并范围不是一成不变的，投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上，对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估及时调整合并范围，以真实地反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。三. 投资性主体合并范围的特殊规定修订前准则强调所有子公司（除破产、清算等不具有控制的子公司除外）应纳入合并范围，修订后准则不再是所有集团都需要编制合并财务报表，部分集团可以豁免编制合并报表，如投资性主体仅需要将与那些为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合

34、并，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。随着我国市场经济的发展，投资性主体越来越多，这类主体所采用的业务模型与其他大多数主体不同，它对其所有的投资都基于公允价值管理，无论是简单投资、联营企业或子公司投资。投资性主体在对内对外进行业绩评价、提供决策依据的时候都以公允价值为基础。此外，要求投资性主体对所有子公司投资都纳入合并范围还会影响可比性，因为投资性主体对子公司进行合并，但对其他非控制性权益投资可能都是采用公允价值计量，从而造成不可比，增加对投资性主体业绩评价的难度，也不能反映投资主体的业务管理模式。而且随着我国资本市场的不断完善，评估及风险投资行业的发展，公允价值也比以前容易取得。但需要

35、强调的是，准则同时还规定投资性主体的母公司本身如果不是投资性主体，则应将其控制的全部主体纳入合并范围。即：尽管投资性主体本身没有将那些未为其投资活动提供服务的子公司纳入合并范围，但作为投资性主体的母公司，则应将那些间接控制的子公司纳入合并范围。实务中投资性主体（如一些私募股权基金、信托基金、创投公司等）应当按照公允价值计量其持有的子公司投资，仅仅需要将那些为其投资活动提供服务的子公司纳入合并范围。除投资性主体外其他公司均应当编制合并报表。实务中需要关注投资性主体的特征谨慎判断企业是否投资性主体，以便按照准则要求妥善处理投资性主体相关的合并报表事宜，同时需要关注涉及投资性主体转换情形下的特殊会计

36、处理。四. 对被投资方可分割部分的控制1、识别“单独主体”母公司是指控制一个或一个以上主体(含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同)的主体，子公司是指被母公司控制的主体。由此可以看出，子公司不仅可以是一个完整主体，也可以是被投资单位中可分割的部分。修订后准则第二十条规定，投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分(以下简称该部分)视为被投资方可分割的部分(单独主体)，进而判断是否控制该部分(单独主体)。具体条件为：(一)该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他

37、权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债;(二)除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。从实质上看，来自单独主体的回报都不会由剩余被投资者使用，并且认定的单独主体的负债也都不需由剩余被投资者的资产进行偿付。因此，实质上，认定的单独主体的所有资产、负债与权益从被投资者中整体剥离开来，如：由于存在信托或类似的法律架构将资产和负债与被投资方主体相隔离，因而存在主体中“可分割的部分”。在实务中，即使甲公司的某车间、某项目部、事业部或经营分部（以下简称A项目）的所有资产和负债均全部归属于投资方A公司，且相关财务和经营等相关

38、活动的决策完全的A公司作出，甲公司对此不干涉，但由于根据相关法律的规定，甲公司是一个法人主体，如果甲公司被某债务人起诉，要求以甲公司的资产来偿还债务，则可能出现A项目相关资产被用于偿还甲公司负债的情况，因此A项目并非可分割部分。2、评估对“单独主体”的控制如果被投资方的一部分资产和负债及其他相关权益构成单独主体，则投资方应当基于控制的判断标准确定其是否能控制该单独主体，考虑该单独主体的相关活动及其决策机制，投资方是否目前有能力主导单独主体的相关活动并据以从中取得可变回报。如果投资方控制该单独主体，则应将其进行合并。五. 母子公司交叉持股抵消处理新准则明确了母子公司存在交叉持股时的合并原则：子公

39、司持有母公司子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以减:库存股项目列示。六. 新准则明确了因子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例时的会计处理有时，子公司的其他股东对子公司进行增资，由此稀释了母公司对子公司的股权比例，在这种情况下，应当按照增资前的母公司股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。例如集团内二级公司因为境内或者境外上市增发股票时形成集团按照持股比例计算的增发后上市公司账面

40、净资产份额的差额计入合并资产负债表的资本公积。七. 对已发布的企业会计准则解释、年报通知等相关内容的整合，对新旧衔接实务处理不存在影响针对集团纷繁的特殊交易事项，修订后准则吸纳了已发布的解释公告、年报通知、司便函等文件相关规定，明确了相关处理。1、明确权益性交易的会计处理，如收购少数股东权益和不丧失控制权情形下部分处置子公司股权在合并报表层面应作为权益性交易处理。2、因抵销未实现损益调整资产和负债价值的递延所得税调整。明确规定因抵消未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的在合并财务报表层面应确认相应的所得税影响。3、明确分步合并

41、（公允价值追溯法）和反向购买法的会计处理。4、明确丧失控制权情形下处置部分子公司股权（公允价值追溯法）的会计处理。明确规定因处置部分股权投资或其他原因丧失对原有子公司控制权的在合并财务报表层面应视为处置子公司同时取得一项新的投资性资产对剩余股权应按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。5、未实现损益抵销中的顺流法和逆流法，关联交易抵销需要区分方向，顺流交易全额抵消归属于母公司所有者净利润不需要调整少数股东损益，逆流交易按比例抵消归属于母公司所有者净利润并需要调整少数股东损益等。6、其他事项处理，如明确规定母子公司交叉持股合并抵消的处理；子公司当期综合收益中归属于少数股东的份额，应当在合并利

42、润表中综合收益总额项目下以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。明确规定子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。八. 新准则变化实务中的衔接规定首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对被投资方进行重新评估，确定其是否应纳入合并财务报表范围。因首次采用本准则导致合并范围发生变化的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。比较期间已丧失控制权的原子公司，不再追溯调整。针对上述差异需要企业提供的相关审计资料及追加审计的程序1、要求公司结合根据新准则的变化及要求，提供依据新旧合并报表会计准则要求确定的前期和本期合并报表

43、范围判断依据，以便复核公司对子公司控制权判断是否符合准则要求，合并范围确定是否合理。2、要求企业提供依据上述判断确定合并报表范围根据新准则衔接规定进行追溯调整情况，以及不切实可行的情况描述，以便复核公司会计政策变更披露是否正确。3、要求公司提供是否存在准则规定的特殊交易处理抵消，相关抵消是否符合会计准则要求，是否需要追溯调整，以便复核公司相关处理是否正确。九. 审计工作底稿修订增加了企业合并新旧准则衔接底稿，要求说明新旧准则对合并范围的判断差异，详见附件2。企业会计准则第40号合营安排专业技术提示针对40号准则，影响财务报表数据的主要方面、实务处理以及需追加审计程序的提示：一. 新引入了合营安

44、排概念1、合营安排的认定原则（1）判断一项安排是否为合营安排的关键-是否存在共同控制。（2）共同控制是按照相关约定等分享对一项安排的控制权，并仅在对相关活动（即对该安排的回报具有重大影响的活动）的决策要求分享控制权的参与方一致同意时才存在。（3）判断是否存在共同控制，首先要判断是否由所有参与方或参与方组合集体控制某项安排；其次，判断该安排的相关活动的决策是否必须经过这些参与方一致同意。2、新旧衔接实务处理实务中判断一项安排，需要了解该安排相关约定，包括但不限于投资协议、章程、对相关活动决策机制的约定等其他事实或情况。相关约定的内容要能够反映以下几方面情况：（1）要表明不存在任何一个参与方能够单

45、独控制某项安排的情况。（2）要表明尽管所有参与者联合起来一定能够控制该安排，但是存在既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一个或几个参与方组合。（3）要表明该安排的决策活动必须经能够控制该安排的参与方组合一致同意。（4）要表明能够控制该安排的参与方组合是唯一的。注：相关活动通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动及融资活动等。3、新旧衔接追加审计程序针对上文判断合营安排需要了解的几方面情况，获取相关约定。二. 重新划分了合营安排的分类标准1、合营安排分类合营安排分类共同经营和合营企业。在实务中，可从合营安排是否通过单独主体为起点，判断一项合营安排

46、是共同经营还是合营企业。单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人资格的法律认可的主体，常见的有：有限责任公司、合伙企业、合作企业、某些情况下的信托或基金。2、合营安排分类的步骤共 同 经 营合营安排是否通过单独主体构造否是分析单独主体的法律形式：单独主体的法律形式是否能将参与方和单独主体分离（即单独主体持有的资产和负债是否是各参与方的资产和负债）是否当法律形式不足以判断时，进一步分析合同安排：合同安排的条款是否约定各参与方享有与安排相关资产的权利，并承担与安排相关负债的义务是否如果一项安排的法律形式、合同安排均未将该安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的

47、参与方，则应考虑其他事实和情况，包括合营安排的目的和设计，其余参与方的关系及其现金流的来源等。即各参与方是否实质上有权享有并有义务接受由该安排资产产生的几乎所有经济利益，从而承担了该经济利益的相关风险；该安排是否持续依赖合营方清偿该安排活动所产生的负债，并维持其运营是否合营企业3、新旧衔接实务处理（1）原长期股权投资准则中，合营企业和共同控制资产或经营的区别在于是否设立独立的会计主体。按照合营安排准则规定，合营企业和共同经营的区别不能依赖是否设立单独主体来判断。在实务中，会存在合营方原做为合营企业进行权益法核算的，根据获取的相关事实和情况，判断不属于合营企业，需要将构成比较期间期初长期股权投资

48、账面净额，按应享有的份额进行还原，分拆成资产和负债，并且要考虑原投资时所产生的任何商誉，以此作为共同经营情况下，资产和负债初始计量的账面价值。（详见准则应用指南P58-60页的举例）（2）如果一项合营安排的法律形式、合同条款等相关事实和情况发生变化，合营安排的参与方应对合营安排进行重新评估。一是评估原合营方是否仍对该安排拥有沟通控制权；二是评估合营安排的类型是否发生变化。4、新旧衔接追加的审计程序对于合营安排存在设立单独主体的，进一步获取对该单独主体法律形式的约定、合同安排的约定等其他事实和情况，重新判断是合营企业或共同经营。三. 会计处理方面的规定1、判断为合营企业，合营方按照长期股权投资准

49、则中权益法核算；非合营方根据对合营企业的影响程度，按照长期股权投资准则中权益法核算或者金融工具确认和计量准则核算。2、判断为共同经营，没有设立单独主体的，投资方分别对以下事项进行账务核算a、单独持有的资产；b、按份额应确认的共同持有的资产；c、单独承担的负债；d、按份额应确认的共同承担的负债；e、确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；f、按份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；g、单独发生的费用及按份额确认的共同经营发生的费用。3、判断为共同经营，设立单独主体的，合营方将单独主体财务报表中归属于合营方的上述a-g事项，在合营方财务报表中确认予以确认。合营方对其在共同经营的资产中所享有

50、的权利是直接按照 企业会计准则第4号固定资产、企业会计准则第6号无形资产等资产类会计准则确认相应的资产项目，而不是确认一项使用这些资产的权利。 当共同经营的合同条款授予合营方使用共同经营的某项资产的权利时，合营方需要判断是否适用企业会计准则的21号租赁的相关规定对该项权利进行会计处理。对于通过单独主体构建的共同经营，不具有共同控制的共同经营参与方可能在该单独主体中拥有所有者权益，该参与方即为被动投资者。在这种情况下，合营方并不确认归属于少数股东（被动投资者）的资产的权利和负债的义务，也不确认少数股东权益，而是仅仅确认其在共同持有的资产中应享有的份额和在共同发生的负债中应承担的份额。4、合营方向

51、共同经营投出或出售资产（该资产不构成业务），在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗前，应仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。交易表明投出或出售的资产发生减值损失的，合营方应全额确认该损失。5、合营方自共同经营购买资产（该资产不构成业务），在将该资产出售给第三方之前，不应确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。当交易表明购入的资产发生减值损失的，合营方应按其承担的份额确认该损失。6、合营方取得共同经营的利益份额，且该共同经营构成业务时，应按照企业合并准则等相关准则进行会计处理，并且该处理原则不仅适用于收购现有的构成业务的共同经营中的利益份额，也适用于与其他参与方一起设立共同经营，并且