高级财务会计第二章合并财务报表(上)

1、学习目标学习目标l了解合并财务报表的性质l掌握合并财务报表的合并范围l掌握控制权取得日合并财务报表的编制2022-6-3012022-6-302第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述l合并财务报表的涵义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表l编制合并财务报表的主体母公司l母公司是指有一个或一个以上子公司的企业l子公司是指被母公司控制的企业2022-6-303l合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围确定的基础l控制控制l是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力 控制的主体是唯一的，不

2、是两方或多方 控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的 控制的目的是为了获取经济利益 控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述2022-6-304l合并财务报表的合并范围确定合并范围应当考虑的因素l强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断 被投资单位各个投资者的持股情况 投资者之间的相互关系 公司治理结构 潜在表决权等第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述2022-6-305表决权比例标准l母公司直接或通过子公司间

3、接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述2022-6-306 80% P 公司 S 公司 80% 30% 90% 70% 30% P公司 S1公司 S2公司S4 公司S3公司第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述2022-6-307实质控制标准l通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权l根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策l有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员l在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权第一节第一节 合并财务报表概述

4、合并财务报表概述2022-6-308潜在表决权标准l在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素 潜在表决权 是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述2022-6-309 应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安

5、排等。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。 不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。 不仅仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。 潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述2022-6-3010母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围l判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素 母公司为融资、销售商品或提供

6、劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。 母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述2022-6-3011 母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。 母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述不应纳入合并范围的被投资单位l已宣告被清理整顿的原子公司l已宣告破产的原子公司l母公司不能控制的其他被投资单位2022-6-3012第一节第一节

7、 合并财务报表概述合并财务报表概述l合并财务报表理论母公司理论l母公司理论涵义 在母公司理论下，将少数股东权益视同母公司的负债，置于合并资产负债表中；将少数股东损益视同母公司的费用，置于合并利润表中。即合并财务报表反映母公司所能控制的所属子公司的经济资源。2022-6-3013第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述l母公司理论主要特点 子公司中的少数股东权益作为合并资产负债表中的负债项目列示 少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示 在非同一控制下的控股合并中，对子公司的同一资产项目采用双重计量，属于母公司权益部分按公允价值计量，而属于少数股东权益部分

8、仍按历史成本计量，商誉也不确认属于子公司少数股东的部分 公司间未实现利润在顺销时要全额抵销而在逆销时应按母公司所享有的权益比例抵销2022-6-3014第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述l例1：2007年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。2022-6-3015第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述项目账面价值公允价值差额存货1000000 1200000200000固定资产10000000

9、150000005000000无形资产600000800000200000长期应付款4000000 34000006000002022-6-3016第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述投资时甲公司的会计分录l借：长期股权投资33000000贷：银行存款33000000商誉的计算l归属于母公司的商誉33000000（340000006000000）801000000少数股东权益的计算l按照子公司可辨认净资产账面价值计算归属于少数股东的权益340000002068000002022-6-3017第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述经济实体理论l经济实体理论涵义 该理论认为母子公

10、司从经济实质上说是单一个体，合并财务报表应从整个企业集团的角度出发为全体股东的利益服务。2022-6-3018第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述l经济实体理论主要特点 子公司中的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在合并资产负债表中应与母公司权益同列 合并净利润属于企业集团全体股东的利润，要在母公司权益和少数股东权益之间加以分配 非同一控制下的控股合并中，子公司的所有资产负债均按公允价值计量，商誉按子公司的全部公允价值推断而得，即包括少数股东权益享有的商誉 在编制合并财务报表时所有内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵销2022-6-3019第一节第一节 合并财务报

11、表概述合并财务报表概述l例2：2007年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。2022-6-3020第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述项目账面价值公允价值差额存货1000000 1200000200000固定资产10000000150000005000000无形资产600000800000200000长期应付款4000000 34000006000002022-6-3021第一节第一节 合并财务报表概

12、述合并财务报表概述投资时甲公司的会计分录l借：长期股权投资33000000贷：银行存款33000000商誉的计算l归属于全体股东的商誉33000000（340000006000000）80801250000少数股东权益的计算l按照子公司净资产公允价值计算归属于少数股东的权益（3300000080）2082500002022-6-3022第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述综合理论（我国）l同一控制下的控股合并 权益结合法l非同一控制下的控股合并 母公司理论与经济实体理论的融合 商誉的计量采用母公司理论 其他均采用经济实体理论2022-6-3023第一节第一节 合并财务报表概述合并财务

13、报表概述l例3：2007年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。2022-6-3024第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述项目账面价值公允价值差额存货1000000 1200000200000固定资产10000000150000005000000无形资产600000800000200000长期应付款4000000 34000006000002022-6-3025第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表

14、概述投资时甲公司的会计分录l借：长期股权投资33000000贷：银行存款33000000商誉的计算l归属于母公司的商誉33000000（340000006000000）801000000少数股东权益的计算l按照子公司可辨认净资产公允价值计算归属于少数股东的权益（340000006000000）2080000002022-6-3026第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述2022-6-3027l合并财务报表的种类合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益（或股东权益）变动表附注第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述2022-6-3028l合并财务报表的编制原则统一母子公

15、司会计期间统一母子公司会计政策以母子公司个别财务报表为基础一体性原则重要性原则第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述2022-6-3029l编制合并财务报表的程序编制合并工作底稿个别财务报表数据过入合并工作底稿l将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述2022-6-3030在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目

16、的影响进行抵销处理l同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表不需调整l非同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表需要调整第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述2022-6-3031计算合并财务报表各项目的合并金额l资产类各项目 其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定l负债类各项目和所有者权益类各项目 其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定l有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目 其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方

17、发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述2022-6-3032l有关费用类项目 其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。填列合并财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述2022-6-3033l同一控制下控股合并控制权取得日需要编制的合并财务报表l合并资产负债表l合并利润表l合并现金流量表第二节第二节 控制权取得日合并财控制权取得日合并财务报表的编制务报表的编制2022-6-3034编制合并资产负债表时的抵销分录l借：股本/实收资本（子公司账面）资本公积（子公司账面）盈

18、余公积（子公司账面）未分配利润（子公司账面）贷：长期股权投资（子公司股东权益母公司持股比例）少数股东权益（子公司股东权益少数股权比例）第二节第二节 控制权取得日合并财控制权取得日合并财务报表的编制务报表的编制2022-6-3035编制合并资产负债表时的抵销分录l同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额借：资本公积（AB）贷：盈余公积（子公司账面母公司持股比例A）未分配利润（子公司账面母公司持股比例B）l注意：仅以资本公积（资本溢价或股本溢价）冲减至零为限。第二节第二节 控制权取得日合并财控制权取得日合并财务报表的编制务报表的编制2022-6-3036l例4：A公司与B公司是受C公

19、司控制的两家子公司。2008年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司投资700万元控股合并B公司。合并后，B公司作为A公司的全资子公司继续进行经营活动。第二节第二节 控制权取得日合并财控制权取得日合并财务报表的编制务报表的编制2022-6-3037A公司在合并日编制的会计分录l借：长期股权投资 7000000贷：银行存款7000000A、B公司2008年6月30日的个别资产负债表如下：第二节第二节 控制权取得日合并财控制权取得日合并财务报表的编制务报表的编制2022-6-3038第二节第二节 控制权取得日合并财控制权取得日合并财务报表的编制务报表的编制项目个别报表A公司B公司流动资产

20、700200固定资产1500900长期股权投资7000负债1000400股本1000400资本公积380100盈余公积20050未分配利润2201502022-6-3039A公司在合并日编制的抵销分录l借：股本400资本公积100盈余公积50未分配利润 150贷：长期股权投资700l借：资本公积200贷：盈余公积50未分配利润 150A公司在合并日编制的合并工作底稿第二节第二节 控制权取得日合并财控制权取得日合并财务报表的编制务报表的编制2022-6-3040第二节第二节 控制权取得日合并财控制权取得日合并财务报表的编制务报表的编制项目个别报表调整与抵销分录合并金额A公司B公司借方贷方流动资产

21、700200900固定资期股权投资7000（1）7000负债10004001400股本1000400（1）4001000资本公积380100（1）100（2）200180盈余公积20050（1）50（2）50250未分配利润220150（1）150 （2）1503702022-6-3041l例5：A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2008年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司投资560万元控股合并B公司。合并后，A公司拥有B公司80的股权，B公司作为A公司的全资子公司继续进行经营活动。第二节第二节 控制权取得日合并财控制权取得日合并财务报表的编制务

22、报表的编制2022-6-3042A公司在合并日编制的会计分录l借：长期股权投资 5600000贷：银行存款5600000A、B公司2008年6月30日的个别资产负债表如下：第二节第二节 控制权取得日合并财控制权取得日合并财务报表的编制务报表的编制2022-6-3043第二节第二节 控制权取得日合并财控制权取得日合并财务报表的编制务报表的编制项目个别报表A公司B公司流动资产700200固定资产1500900长期股权投资5600负债1000400股本1000400资本公积380100盈余公积20050未分配利润2201502022-6-3044A公司在合并日编制的抵销分录l借：股本400资本公积1

23、00盈余公积50未分配利润 150贷：长期股权投资560少数股东权益140l借：资本公积160贷：盈余公积40未分配利润 120A公司在合并日编制的合并工作底稿第二节第二节 控制权取得日合并财控制权取得日合并财务报表的编制务报表的编制2022-6-3045第二节第二节 控制权取得日合并财控制权取得日合并财务报表的编制务报表的编制项目个别报表调整与抵销分录合并金额A公司B公司借方贷方流动资产700200900固定资期股权投资5600（1）5600负债10004001400股本1000400（1）4001000资本公积380100（1）100（2）160220盈余公积20

24、050（1）50（2）40240未分配利润220150（1）150（2）120340少数股东权益（1）1401402022-6-3046合并日合并利润表、合并现金流量表的编制l合并方在编制合并日的合并利润表、合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。 例如，同一控制下的企业合并发生于2008年6月30日，合并方当日编制合并利润表、合并现金流量表时，应包括合并方及被合并方自2008年1月1日至2008年6月30日实现的净利润及这一期间的现金流量l合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合

25、并方在合并前实现的净利润”项目第二节第二节 控制权取得日合并财控制权取得日合并财务报表的编制务报表的编制2022-6-3047l非同一控制下控股合并购买日需要编制的合并财务报表l合并资产负债表购买日合并资产负债表编制的要点l被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示l购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）大于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当确认为商誉第二节第二节 控制权取得日合并财控制权取得日合并财务报表的编制务报表的编制2022-6-3048购买日合并资产负债

26、表编制的要点（续）l购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）小于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当按照下列规定处理： 对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核 经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益第二节第二节 控制权取得日合并财控制权取得日合并财务报表的编制务报表的编制2022-6-3049l例6：2008年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市

27、价为8.75元），取得了S公司70的股权。当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示：第二节第二节 控制权取得日合并财控制权取得日合并财务报表的编制务报表的编制2022-6-3050第二节第二节 控制权取得日合并财控制权取得日合并财务报表的编制务报表的编制项目P公司S公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金4312.50450450存货6200255450应收账款300020002000长期股权投资500021503800固定资产700030005500无形资产45005001500商誉000资产总计30012.50835513700负债和所有者权益：短期借款250022502250应付账款3750300300其他负债375300300负债合计662528502850实收资本（股本）75002500资本公积50001500盈余公积5000500未分配利润5887.501005所有者权益合计23387.50550510850负债和所有者权益总计30012.508355137002022-6