第七章 企业合并

1、1 高高 级级 会会 计计 学学 王王 南南 南京信息工程大学经济管理学院会计系南京信息工程大学经济管理学院会计系 联系方式：联系方式wn_2课 程 内 容第一章第一章 企业合并企业合并第二章第二章 合并财务报表合并财务报表 第三章第三章 外币业务外币业务 第四章第四章 借款费用借款费用 第五章第五章 租赁租赁第六章第六章 所得税会计所得税会计第七章第七章 资产负债表日后事项资产负债表日后事项第八章第八章 会计政策、会计估计变更和差错更正会计政策、会计估计变更和差错更正第九章第九章 或有事项或有事项第十章第十章 债务重组债务重组3第一章 企业合并高级会计学高级会计学王

2、南王南 经管院会计系经管院会计系wn_ 4第一节第一节 概述概述一、企业合并的含义一、企业合并的含义（一）国际财务会计准则第（一）国际财务会计准则第3号的界定号的界定 “ “ 将单独的主体和业务集合为一个报告主体将单独的主体和业务集合为一个报告主体”。（二）我国会计准则第（二）我国会计准则第20号的界定号的界定 “ “将两个或两个以上将两个或两个以上单独单独的企业合并形成的企业合并形成一个报一个报告主体告主体的交易或事项的交易或事项”。概念说明：概念说明：51.“单独的企业单独的企业” “单独的企业单独的企业”既是独立的法人主体也是独立的报告主体，既是独立的法人主体也是独立的报告主体，即，作为

3、独立的法人单位，单独的企业应定期提供单独的即，作为独立的法人单位，单独的企业应定期提供单独的财务会计报告。财务会计报告。 2. “合并形成一个报告主体合并形成一个报告主体” “合并形成一个报告主体合并形成一个报告主体”是指多个企业合并后形成的合并是指多个企业合并后形成的合并体作为一个报告主体，它应该是经济意义上的一个整体，体作为一个报告主体，它应该是经济意义上的一个整体，而从法律意义上看可能是一个法人主体，而从法律意义上看可能是一个法人主体，也可能是多个法也可能是多个法人主体人主体。 6 例：企业合并定义的理解A公司公司B公司公司A公司公司+=A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是公

4、司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的合并的三种情况：三种情况：C公司公司B公司公司A公司公司A公司公司B公司公司A公司公司B公司公司+=F情况情况1：A公司取得公司取得B公司净资产，公司净资产，B公司注销公司注销F情况情况2：A、B公司合并创设公司合并创设C公司，公司，A、B公司注销公司注销F情况情况3：A取得对取得对B公司的控制权，公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位仍保持法人主体地位合并形成的报合并形成的报告主体告主体合并形成的报合并形成的报告主体告主体从合并报表角度看，从合并报表角度看，A、B构成一个报告主体构成一个报告主体73. “3. “交易或事项交易或事项”企业合

5、并的定性企业合并的定性 企业合并如果是一项交易，将涉及到公允价值的使用；企企业合并如果是一项交易，将涉及到公允价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与合并各方资产、负债重新组合的经业合并如果仅仅是对参与合并各方资产、负债重新组合的经济事项，则只能使用账面价值进行确认与计量。济事项，则只能使用账面价值进行确认与计量。4 4、企业合并、企业合并可能可能形成母子公司关系。形成母子公司关系。5 5、企业合并可以是购买企业整体，也可以购买企业的某项业务。、企业合并可以是购买企业整体，也可以购买企业的某项业务。 业务业务 企业内部某项生产经营活动或资产、负债的组合企业内部某项生产经营活动或资产、负债的组合6

6、6、被合并企业可以保留法人资格，也可以不保留法人资格。、被合并企业可以保留法人资格，也可以不保留法人资格。（取决于合并方式）（取决于合并方式）8二、企业合并的类型二、企业合并的类型（一）按（一）按合并后主体的法律形式不同合并后主体的法律形式不同1 1、控股合并、控股合并 合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方并方（或购买方）

7、确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。（或被购买方）的投资。 A（母公司）（母公司） 投资投资 B（子公司）（子公司） 92 2、吸收合并、吸收合并 合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。方）的资产、负债。 A+B = A3 3、新设合并、新设

8、合并 参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，参与合并各方的资产、负债，注册成立一家新的企业，参与合并各方的资产、负债，在新的基础上变更为新设企业的资产和负债。在新的基础上变更为新设企业的资产和负债。 A+B = C10合并方式合并方式购买方购买方（合并方）（合并方）被购买方被购买方（被合并方）（被合并方）控股合并控股合并取得控制权取得控制权体现为长期股权投资体现为长期股权投资保持独立保持独立成为子公司成为子公司吸收合并吸收合并取得对方资产并承担负债取得对方资产并承担负债解散解散新设合并新设合并由新成立企业持有参与合并由新成

9、立企业持有参与合并 各方资产负债各方资产负债参与合并各方均解散参与合并各方均解散11不形成母子公司关系的企业合并 吸收合并 新设合并形成母子公司关系的企业合并 控股合并取得净资产取得净资产取得股权取得股权法法律律意意义义上上的的企企业业合合并并12（二）按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同（二）按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制的多方最终控制（CAS20CAS20的分类）的分类）IFRS No.3将将此类排除在准此类排除在准则之外则之外企企业业合合并并同一控制下的同一控制下的企业合并企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并参与合并的企业在合并前后均受

10、参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。该控制并非暂时性的。参与合并的各方在合并前后参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方不属于同一方或相同的多方最终控制。最终控制。13关键词：控制控制最终控制最终控制u定义定义 控制是一个企业能够决定另一个企业的控制是一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。营活动中获取利益的权利。u“控制控制”关系的认定关系的认定 a. 所有权方式：半数以上表决权资本所有权方式：半数以上表决权资本 （直接、间接、直接和

11、间接）（直接、间接、直接和间接） b. 其他方式其他方式u投资单位拥有被投资单位半数以上的表投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形决权但不能控制被投资单位的情形u潜在表决权潜在表决权 14关键词：同一方同一方：母公司或有关主管单位母公司或有关主管单位相同的多方相同的多方：根据投资者的合同或协议：根据投资者的合同或协议暂时性暂时性: :合并前（合并前（1年）；合并后（年）；合并后（1年）年）15同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并： 企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后母公司母公司P P子公司子公司A A子公司子公司B B孙公司孙公司B1B1母公司母公司P

12、P子公司子公司A A子公司子公司B B孙公司孙公司B1B116A A公司公司C C公司公司B B公司公司60%60%70%70%A A公司公司B B公司公司70%70%D D公司公司80%80%收购收购60%60%C C公司公司D D公司公司80%80%例1 企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后17A A公司公司C C公司公司B B公司公司60%60%70%70%A A公司公司D D公司公司x%x%50%50%例2 企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后18A A、B B公司公司D D公司公司C C公司公司60%60%70%70%A A、B B公司公司D D公司公司x%x%50%50

13、%例3 企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后19A A公司公司C C公司公司B B公司公司60%60%承包经营承包经营有控制权有控制权A A公司公司B B公司公司x%x%50%50%例4 企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后20p同一控制下企业合并同一控制下企业合并的特点的特点：1、从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变。不变。 2、合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，、合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，不属于交易行为，

14、而是参与合并各方资产和负债的重不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。新组合。3、发生于关联方之间，交易作价往往不公允、发生于关联方之间，交易作价往往不公允说明：说明：在实际操作中，同一控制下企业合并的判断，应当遵循在实际操作中，同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式原则。实质重于形式原则。 21 p非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并的的特点：特点：1、非关联企业之间进行的合并，是一项公平交易、非关联企业之间进行的合并，是一项公平交易2、以市价为基础，交易作价相对公平合理、以市价为基础，交易作价相对公平合理22F两类合并的实质F两类合并的实施方式F两类合并的法律

15、结果F合并日与购买日F参与合并各方的称谓注意：比较注意：比较23两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。 非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。因为，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。24两类合并的合并对价的形式比较付出资产发生或承担负债发行权益性证券 25 两类合并的法律结果比较无论是同一控制下的企业

16、合并还是非同一控制下的企业合并，从合并后主体的法律意义上分类，都有可能产生两种结果：合并后主体仍为多个法律主体 形成母子公司关系合并主体成为一个法律主体 不形成母子公司关系 26 合并日与购买日的比较u 实际取得控制权之日u“交易日”与“购买日”有何区别？一次交换交易实现的合并，交易日与购买日一致多次交换交易实现的合并，交易日是各单项投资在购买方财务报表中确认之日，购买日则是获得控制权之日27 参与合并各方的称谓比较合并方与被合并方 同一控制下企业合并购买方与被购买方 非同一控制下企业合并28同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果结果1：不形成母子公司关系不形成母子公司关系结果结果2：

17、形成母子公司关系形成母子公司关系长期股权投资企业合并形成的企业合并形成的其他方式取得的其他方式取得的控制控制共同控制、共同控制、重大影响、重大影响、非控、非共控、非重大影响非控、非共控、非重大影响投资后：投资后：成本法、权益法成本法、权益法合并日：合并日：购买法、权益结合法购买法、权益结合法（企业合并与长期股权投资的关系）（企业合并与长期股权投资的关系） 29三、企业合并会计处理方法概要三、企业合并会计处理方法概要会计处理主要有两个问题：会计处理主要有两个问题： 合并日（或购买日）对企业合并的确认与计量合并日（或购买日）对企业合并的确认与计量 合并日（或购买日）合并报表编制合并日（或购买日）合

18、并报表编制具体内容见具体内容见第二章第二章针对第一个问题：针对第一个问题：合并方合并日合并方合并日 购买方购买日购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？合并费用如何处理？权益结合法和购买法，权益结合法和购买法，对以上问题有不同回对以上问题有不同回答答30不形成母子公司关系的合并不形成母子公司关系的合并 （吸收合并、新设合并）（吸收合并、新设合并） 形成母子公司关系的合并形成母子公司关系的合并 （控股合并）（控股合并） 借：借： 贷：贷

19、： 现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 对企业合并的确认与计量对企业合并的确认与计量账务处理基本框架账务处理基本框架借：借： 贷：贷： 现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 31一、会计处理方法一、会计处理方法（从最终控制方角度确定相应的从最终控制方角度确定相应的处理原则）处理原则） 权益结合法权益结合法1、权益结合法的思路、权益结合法的思路假设企业合并是两个或两个以上参与合并企业的假设企业合并是两个或两个以上参与合并企业的经济资源的联合

20、、现有股东权益的联合，参与合并经济资源的联合、现有股东权益的联合，参与合并企业的股东联合控制他们的全部净资产和经营活动，企业的股东联合控制他们的全部净资产和经营活动，以便继续对合并后的实体分享利益和分担风险。以便继续对合并后的实体分享利益和分担风险。第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并322、权益结合法的特点、权益结合法的特点n将合并视为将合并视为股权联合行为股权联合行为，不是购买行为，不涉及，不是购买行为，不涉及资产交易。资产交易。n不存在购买价格，被合并方的资产、负债按照不存在购买价格，被合并方的资产、负债按照原账原账面价值计价面价值计价，不按公允价值进行调整。不按公允价

21、值进行调整。n合并方取得净资产或股权的入账价值按被并方净资合并方取得净资产或股权的入账价值按被并方净资产账面价值的份额确定。产账面价值的份额确定。n合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，调调整所有者权益整所有者权益相关项目，相关项目，不形成商誉不形成商誉。（不影响合。（不影响合并当期利润表）并当期利润表）33n不论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企不论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企业的业的整个年度的损益整个年度的损益都要全部包括在合并后的企业都要

22、全部包括在合并后的企业中，视同合并后形成的报告主体一直是一体化存续中，视同合并后形成的报告主体一直是一体化存续下来的。因此，下来的。因此，在所有者权益内部在所有者权益内部，将被合并方在，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分并入合并后报告主体的留存收益属于合并方的部分并入合并后报告主体的留存收益中。中。 n企业合并时发生的所有企业合并时发生的所有相关费用相关费用，不论其是直接的，不论其是直接的还是间接的，均应还是间接的，均应确认为当期费用确认为当期费用。34二、合并日的会计处理二、合并日的会计处理（一）同一控制下控股

23、合并一）同一控制下控股合并 1 1、长期股权投资的成本确定、长期股权投资的成本确定 按合并日取得的对方账面净资产份额作为长期按合并日取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本股权投资成本 2 2、合并对价按账面价值计量、合并对价按账面价值计量 3 3、合并方取得的长期股权投资与支付的合并对价之、合并方取得的长期股权投资与支付的合并对价之间的差异调整资本公积和留存收益。间的差异调整资本公积和留存收益。 长期股权投资初始投资成本大于合并对价，调增资本公积；长期股权投资初始投资成本大于合并对价，调增资本公积；反之，先冲资本公积，资本公积余额不足冲减，冲减盈余公反之，先冲资本公积，资本公积余额不足冲

24、减，冲减盈余公积和未分配利润。积和未分配利润。 35p以支付以支付现金、非现金资产、发生或承担债务现金、非现金资产、发生或承担债务为合并为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，成本与合并对价的差额调整资本公股权投资成本，成本与合并对价的差额调整资本公积和留存收益。积和留存收益。例例 甲企业以转让非现金资产的方式控股合并乙企业，取得乙企甲企业以转让非现金资产的方式控股合并乙企业，取得乙企业业60%60%的股份。转让非现金资产的账面价值为的股份。转让非现金资产的账面价值为400400万元，公允价万元，公允价值为值为500500万元

25、。乙企业所有者权益的账面价值为万元。乙企业所有者权益的账面价值为800800万元，公允万元，公允价值为价值为900900万元。万元。 借：长期股权投资借：长期股权投资 480480 贷：有关资产贷：有关资产 400400 资本公积资本公积 808036p合并方以合并方以发行权益性证券发行权益性证券作为对价的，应按所取作为对价的，应按所取得的得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。差额调整资本公积和留存收益。例例 甲企业发行甲企业发行600600

26、万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1 1元）作为对价取得元）作为对价取得乙企业乙企业6060的股权，合并日乙企业账面净资产总额为的股权，合并日乙企业账面净资产总额为13001300万元。万元。 借：长期股权投资借：长期股权投资 78000007800000 贷：股本贷：股本 60000006000000 资本公积资本公积 1800000180000037（二）同一控制下吸收合并和新设合并（二）同一控制下吸收合并和新设合并1 1、合并方取得的资产和负债（净资产）应按其在被、合并方取得的资产和负债（净资产）应按其在被合并方的原账面价值入账。合并方的原账面价值入账。2 2、合并对价按账面价值计

27、量、合并对价按账面价值计量3 3、所确认净资产账面价值与合并对价的差额，调整、所确认净资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积和留存收益。资本公积和留存收益。38例例 A A公司于公司于20062006年年3 3月月1010日对同一集团内某全资日对同一集团内某全资B B公司进行了吸公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，收合并，为进行该项企业合并，A A公司发行了公司发行了600600万股普通股万股普通股（每股面值（每股面值1 1元）作为对价。合并日，元）作为对价。合并日，A A公司及公司及B B公司的所有公司的所有者权益构成如下：者权益构成如下： A A公司公司 B B公司公司股本股本 3

28、6003600万万 股本股本 600600万万资本公积资本公积 10001000万万 资本公积资本公积 200200万万盈余公积盈余公积 800800万万 盈余公积盈余公积 400400万万未分配利润未分配利润 20002000万万 未分配利润未分配利润 800800万万 合计合计 74007400万万 合计合计 20002000万万39A A公司：公司： 借：有关资产借：有关资产 42004200 贷：有关负债贷：有关负债 22002200 股本股本 600600 资本公积资本公积 14001400同时将同时将B B公司在合并前实现的留存收益公司在合并前实现的留存收益12001200万元自资

29、本公积万元自资本公积转入留存收益转入留存收益 借：资本公积借：资本公积 12001200 贷：盈余公积贷：盈余公积 400400 利润分配未分配利润利润分配未分配利润 80080040（三）合并过程中的相关费用（三）合并过程中的相关费用p 合并过程中发生的相关费用应计入当期损益合并过程中发生的相关费用应计入当期损益（“管理费用管理费用”） ，包括与企业合并直接相关的，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等。会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等。p为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债

30、券及其他债务的初费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。始计量金额。p合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。的，冲减留存收益。 41三、合并日财务报表的编制三、合并日财务报表的编制控股合并控股合并情况下：情况下： 形成母子公司关系，应编制合并财务报表，形成母子公司关系，应编制合并财务报表，包括合包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。原则：原则：视同被并方在合并日及以前期

31、间一直在合并范视同被并方在合并日及以前期间一直在合并范围之内围之内421 1、合并资产负债表、合并资产负债表包括被合并方按包括被合并方按原账面价值原账面价值计量计量的相关资产、负债。的相关资产、负债。统一会计政策统一会计政策编制合并抵销分录：编制合并抵销分录： 借：被合并方所有者权益借：被合并方所有者权益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益43合并前留存收益的调整合并前留存收益的调整 在合并日的合并财务报表中，对于被合并方在合并日在合并日的合并财务报表中，对于被合并方在合并日以前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应根据不以前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应根据不

32、同情况进行适当的调整，自资本公积转入留存收益。同情况进行适当的调整，自资本公积转入留存收益。例：如果被合并方在合并前实现的留存收益为例：如果被合并方在合并前实现的留存收益为300300万元，合并方按万元，合并方按持股比例持股比例6060计算应享有计算应享有180180万元。万元。(1)确认企业合并形成的长期股权投资后,合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额（200万元）大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分 合并资产负债表中：合并资产负债表中： 借：资本公积借：资本公积 180180 贷：盈余公积、未分配利润贷：盈余公积、未分配利润 180180难点难点44(2)确认

33、企业合并形成的长期股权投资后,合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额（150万元）小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分 合并资产负债表中：合并资产负债表中： 借：资本公积借：资本公积 150150 贷：盈余公积、未分配利润贷：盈余公积、未分配利润 150150 有关调整应以合并方资本公积的账面余额减记至零为限有关调整应以合并方资本公积的账面余额减记至零为限452、合并利润表合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润的收入、费用和利润 合并当期期初合并当期期初 合并日合并日 合并日合并日 合并当期期末合并当期期末 被合并方

34、于合并前实现的净利润在合并利润表被合并方于合并前实现的净利润在合并利润表中单列项目反映：中单列项目反映： 净利润净利润 其中：被合并方在合并前实现的净利润其中：被合并方在合并前实现的净利润46 例例 A、B公司分别为公司分别为P公司控制下的两家子公司。公司控制下的两家子公司。A公司于公司于2006年年3月月10日自母公司日自母公司P处取得处取得B公司公司l00的股权，合并的股权，合并后后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，业合并，A公司发行了公司发行了1 500万股本公司普通股万股本公司普通股(每股面值每股面值l元元)作为对价。

35、假定作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并公司采用的会计政策相同。合并日，日，A公司及公司及B公司的所有者权益构成如下：公司的所有者权益构成如下： A公司公司 B公司公司 项项 目目 金金 额额 项项 目目 金金 额额 股本股本 9 000 股本股本 1 500 资本公积资本公积 2 500 资本公积资本公积 500 盈余公积盈余公积 2 000 盈余公积盈余公积 1 000 未分配利润未分配利润 5 000 未分配利润未分配利润 2 000 合计合计 18 500 合计合计 5 000注：注：A公司公司2500万元的资本公积中有万元的资本公积中有1000万元为股本溢价万元为股本溢价

36、47 A公司合并日的会计处理：公司合并日的会计处理： 借：长期股权投资借：长期股权投资 5000 贷：股本贷：股本 1500 资本公积资本公积 3500 A公司在合并日编制合并资产负债表时。合并工作底稿中，公司在合并日编制合并资产负债表时。合并工作底稿中，应编制以下调整分录：应编制以下调整分录： 借：资本公积借：资本公积 3000 贷：盈余公积贷：盈余公积 1000 未分配利润未分配利润 200048一、会计处理方法一、会计处理方法（从最终控制方角度确定相应的从最终控制方角度确定相应的处理原则）处理原则） 购买法购买法、购买法的思路、购买法的思路假定企业合并是一个企业取得其它参与合并企业假定企

37、业合并是一个企业取得其它参与合并企业净资产的一项交易，与企业购置普通资产的交易基净资产的一项交易，与企业购置普通资产的交易基本相同，因此用购买成本记录所购资产，并且购买本相同，因此用购买成本记录所购资产，并且购买方不继续分担和分享被并企业合并之前存在的风险方不继续分担和分享被并企业合并之前存在的风险和利益。在计量基础上，购买法视合并为购买行为，和利益。在计量基础上，购买法视合并为购买行为，注重合并完成日资产、负债的实际价值。注重合并完成日资产、负债的实际价值。 第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并49、购买法的特点、购买法的特点n将合并视为将合并视为购买交易行为购买交易行

38、为n购买方存在购买价格（购买成本）；被购买方有新的购买方存在购买价格（购买成本）；被购买方有新的计价基础，按公允价值反映被购买方的资产负债项目。计价基础，按公允价值反映被购买方的资产负债项目。n购买成本与所取得的净资产的公允价值的差额表现为购买成本与所取得的净资产的公允价值的差额表现为购买方在购买日所产生的商誉。购买方在购买日所产生的商誉。 n购买方当年净收益包括当年本身所实现的净收益以及购买方当年净收益包括当年本身所实现的净收益以及被购买方在被购买方在购买日后购买日后当年实现的净收益中购买应享有当年实现的净收益中购买应享有的部分。的部分。n购买方的留存收益有可能因合并而减少，但不能增加；购买

39、方的留存收益有可能因合并而减少，但不能增加；被购买方的留存收益也不能转入购买方。被购买方的留存收益也不能转入购买方。 50会计处理的总体思路会计处理的总体思路 n确定购买方确定购买方n确定购买日确定购买日n确定企业合并成本确定企业合并成本n将合并成本在所取得的资产和负债间分配将合并成本在所取得的资产和负债间分配n合并差额的处理合并差额的处理51二、购买日的确定二、购买日的确定n购买方实际获得被购买方控制权或净资产的日期。购买方实际获得被购买方控制权或净资产的日期。n参考有关条件确定：参考有关条件确定： 购买协议是否经股东大会批准购买协议是否经股东大会批准 有关资产的划转手续有关资产的划转手续

40、购买价款的支付购买价款的支付 控制权的转移等控制权的转移等“交易日”与“购买日”有何区别52三、企业合并成本的确定三、企业合并成本的确定1、一次交换交易实现的企业合并，合并成本按所放弃、一次交换交易实现的企业合并，合并成本按所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值公允价值计量。计量。在控股合并情况下在控股合并情况下, ,购买方以合并成本作为合并中形购买方以合并成本作为合并中形成的长期股权投资的初始投资成本。成的长期股权投资的初始投资成本。2、作为合并对价付出的资产公允价值与账面价值的、作为合并对价付出的资产公允价值与账面价值的差额计

41、入合并当期损益（资产处置损益）差额计入合并当期损益（资产处置损益） 533、合并中发生的相关费用计入企业合并成本，以、合并中发生的相关费用计入企业合并成本，以下情况除外：下情况除外：n与与发行债券或承担其他债务发行债券或承担其他债务相关的手续费计入相关的手续费计入发行债务的初始计量金额发行债务的初始计量金额n与与发行权益性证券发行权益性证券相关的费用抵减发行收入相关的费用抵减发行收入4、在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事、在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能很可能发发生并且对合并成本的影响金额能够可

42、靠计量的，购生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。（预计负债计入合并买方应当将其计入合并成本。（预计负债计入合并成本）成本）54例例 甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业股东处购入乙企业7070的股权，作为合并对价的非流动资产的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为的账面价值为78007800万元，其目前市场价格为万元，其目前市场价格为1200012000万元。万元。n企业合并成本为企业合并成本为1200012000万元万元n42004200万元计入合并当期损益（营业外收入）

43、万元计入合并当期损益（营业外收入）55四、企业合并成本的分配四、企业合并成本的分配（购买方对合并成本与取得的（购买方对合并成本与取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额的处理）被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额的处理）1 1、合并成本、合并成本合并中取得的被购买方可辨认净资产合并中取得的被购买方可辨认净资产公公允价值允价值份额份额 确认为确认为合并商誉合并商誉说明：说明：a. 企业首先应对企业合并成本及合并中取得的可辨认资产、负企业首先应对企业合并成本及合并中取得的可辨认资产、负债的公允价值进行复核，在取得的各项资产和负债均以公允债的公允价值进行复核，在取得的各项资产和负债均以

44、公允价值计量并且确认了符合条件的无形资产以后，剩余部分才价值计量并且确认了符合条件的无形资产以后，剩余部分才构成商誉。构成商誉。b. 初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。企业应于每个会计期末，对商誉按照额计量。企业应于每个会计期末，对商誉按照企业会计准企业会计准则第则第8 8号号资产减值资产减值进行减值测试，计算确定其减值金额。进行减值测试，计算确定其减值金额。对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。56c. 吸收合并与新设合并中产生的商誉列示在合并日合并后实体吸收合并与新设合并中产

45、生的商誉列示在合并日合并后实体单独资产负债表中。控股合并中产生的商誉列示在合并日合并单独资产负债表中。控股合并中产生的商誉列示在合并日合并方的合并资产负债表中。方的合并资产负债表中。2 2、合并成本、合并成本合并中取得的被购买方可辨认净资产公合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额允价值份额的差额 产生产生负商誉负商誉，在对取得的被购买方各项可辨，在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，在购买日计入认资产、负债的公允价值进行复核后，在购买日计入当期损益。当期损益。说明：说明： 吸收合并与新设合并中产生的负商誉吸收合并与新设合并中产生的负商誉应计入合并日合并后实体应

46、计入合并日合并后实体在合并当期的个别利润表在合并当期的个别利润表（“营业外收入营业外收入”） ；控股合并中；控股合并中产生的负商誉应体现在合并当期的合并报表中（产生的负商誉应体现在合并当期的合并报表中（调整合并留存调整合并留存收益项目收益项目）。）。57五、五、被购买方可辨认净资产公允价值的确定被购买方可辨认净资产公允价值的确定 被购买方可辨认净资产公允价值指合并中取得的被购被购买方可辨认净资产公允价值指合并中取得的被购买方可辨认资产（商誉以外的其他资产）的公允价值买方可辨认资产（商誉以外的其他资产）的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。减去负债及或有负债公允价值后的余额。n合并中取得

47、的被购买方的各项资产合并中取得的被购买方的各项资产( (无形资产除外无形资产除外) )和和各项负债各项负债( (或有负债除外或有负债除外) )原则上按公允价值确认原则上按公允价值确认 注：相关的确认条件（经济利益很可能流入或流出、公允价值能够可靠计量）n合并中取得的被购买方合并中取得的被购买方无形资产和无形资产和代被购买方承担的代被购买方承担的或有负债：或有负债：公允价值能够可靠计量，应当单独确认公允价值能够可靠计量，应当单独确认 注：企业合并中取得的需要区别于商誉单独确认的无形资产一般是按照合注：企业合并中取得的需要区别于商誉单独确认的无形资产一般是按照合同或法律产生的权利，以及某些并非产生

48、于合同或法律规定的无形资产同或法律产生的权利，以及某些并非产生于合同或法律规定的无形资产 58例例1 1 甲企业和乙企业是不具有关联关系的两个独立的公司。甲企业和乙企业是不具有关联关系的两个独立的公司。2007120071月月2727日，这两个公司达成合并协议，由甲企业将乙企业合并。日，这两个公司达成合并协议，由甲企业将乙企业合并。20072007年年7 7月月1 1日甲企业以公允价值为日甲企业以公允价值为1400014000万元、账面价值为万元、账面价值为1000010000万元的资产作为对价对乙企业进行万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并吸收合并，购买日乙，购买日乙企业持有资产的情况如下

49、：企业持有资产的情况如下： 账面价值账面价值 公允价值公允价值固定资产固定资产 6000 80006000 8000长期投资长期投资 4000 60004000 6000长期借款长期借款 3000 30003000 3000净资产净资产 7000 11000 7000 11000 59a a确定购买成本。甲企业的合并成本为确定购买成本。甲企业的合并成本为1400014000万元，公允价万元，公允价值与账面价值之间的差额值与账面价值之间的差额14000-1000=400014000-1000=4000万元。该差额应万元。该差额应计入当期损益，作为资产处置收益。计入当期损益，作为资产处置收益。b

50、b确定合并商誉。将合并成本与所取得的可辨认净资产公允确定合并商誉。将合并成本与所取得的可辨认净资产公允价值，确认为商誉。商誉价值，确认为商誉。商誉=1400011000=3000=1400011000=3000万元。万元。甲企业在购买日所编制的会计分录为：甲企业在购买日所编制的会计分录为： 借：固定资产借：固定资产 80008000 长期投资长期投资 60006000 商誉商誉 30003000 贷：长期借款贷：长期借款 30003000 相关资产相关资产 1000010000 营业外收入（资产处置收益）营业外收入（资产处置收益） 40004000 60例例2 2 A A公司于年初以现金公司于

51、年初以现金5050万以及账面价值为万以及账面价值为7070万的万的存货（存货公允价值为存货（存货公允价值为9090）购买）购买B B公司公司80%80%的股份。的股份。 B B公司账面资产总额为公司账面资产总额为200200万，负债总额为万，负债总额为8080万。万。可辨认资产公允价值为可辨认资产公允价值为240240万，可辨认负债公允价万，可辨认负债公允价值为值为7070万元，或有负债公允价值为万元，或有负债公允价值为2020万。万。61a.a.在购买日购买企业需要设置备查簿，记录企业合并中取得的在购买日购买企业需要设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买

52、日的公允子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值，确认可辩认净资产公允价值为价值，确认可辩认净资产公允价值为150150万（万（=240-70-20=240-70-20）b. b. 确认合并成本为确认合并成本为140140万（万（=50+90=50+90），其存货公允价值与账面），其存货公允价值与账面价值的差额价值的差额2020计入当期损益计入当期损益借：长期股权投资借：长期股权投资 140140 贷：现金贷：现金 5050 存货存货 7070 营业外收入营业外收入 2020c. c. 分配合并成本，其中可辩认净资产公允价值为分配合并成本，其中可辩认净资产公允价值为120120

53、万万（=150=150* *80%80%），商誉为），商誉为2020万（万（=140-150=140-150* *80%80%） 借：商誉借：商誉 2020 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 202062例例3 3 2007 2007年年1 1月月1 1日甲公司将一台大型设备转让给丙公司，作为日甲公司将一台大型设备转让给丙公司，作为受让丙公司持有的乙公司受让丙公司持有的乙公司60%60%的股权的对价（甲和乙为非的股权的对价（甲和乙为非同一控制）。其余有关资料如下：同一控制）。其余有关资料如下：（1 1）该大型设备原值为）该大型设备原值为300300万元，已提折旧万元，已提折旧120120万元，

54、未计万元，未计提减值准备；其公允价值为提减值准备；其公允价值为160160万元。万元。（2 2）为进行投资发生该设备发生评估费、律师咨询费等）为进行投资发生该设备发生评估费、律师咨询费等2 2万万元，已用银行存款支付。元，已用银行存款支付。（3 3）股权受让日乙公司资产账面价值为）股权受让日乙公司资产账面价值为420420万元，负债账面万元，负债账面价值为价值为200200万元，净资产账面价值为万元，净资产账面价值为220220万元。经确认的乙万元。经确认的乙公司可辨认资产的公允价值为公司可辨认资产的公允价值为450450万元，负债公允价值为万元，负债公允价值为200200万元，可辨认净资产公

55、允价值为万元，可辨认净资产公允价值为250250万元。万元。（4 4）不考虑其他相关税费。）不考虑其他相关税费。63甲公司：甲公司：（1 1）计算合并成本）计算合并成本 = = 付出资产的公允价值付出资产的公允价值+ +直接相关费用直接相关费用 =160+2=162 =160+2=162（万元）（万元）（2 2）计算资产转让损益）计算资产转让损益 = = 付出资产的公允价值付出资产的公允价值- - 付出资产的账面价值付出资产的账面价值 = 160 - = 160 -（300-120300-120）= -20= -20（万元）（万元）（3 3）计算商誉金额）计算商誉金额 = = 合并成本合并成本

56、- - 合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额 =162-250 =162-25060% =162-150 =1260% =162-150 =12（万元）（万元）64 借：固定资产清理借：固定资产清理 180180 累计折旧累计折旧 120120 贷：固定资产贷：固定资产 300300 借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司 162162 营业外支出营业外支出资产转让损失资产转让损失 20 20 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 180180 银行存款银行存款 2 2 借：商誉借：商誉 1212 贷：长期股权投资贷：长期股权投资乙公司乙公

57、司 1212注：初始投资成本（合并成本）为注：初始投资成本（合并成本）为162162万元，大于合并中取得的被万元，大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额购买方可辨认净资产公允价值份额150150万元的部分转入商誉后，万元的部分转入商誉后，新的投资成本为新的投资成本为150150万元（即份额）。万元（即份额）。65例例4 4 2006 2006年年1212月月3131日，丙公司直接用日，丙公司直接用400 000400 000元银行存款买进了元银行存款买进了丁公司的全部净资产，并支付有关费用丁公司的全部净资产，并支付有关费用45 00045 000元。在合并之元。在合并之前，丁公司资产

58、负债表的有关资料如下表所示。前，丁公司资产负债表的有关资料如下表所示。 66资资 产：产：流动资产流动资产长期债券投资长期债券投资固定资产固定资产( (净净) )无形资产无形资产 资产合计资产合计账面价值账面价值210 000210 000 80 000 80 000870 000870 000 40 000 40 0001 200 0001 200 000公允价值公允价值220 000220 000 90 000 90 000900 000900 000 1210 0001210 000权权 益：益：流动负债流动负债长期负债长期负债 负债小计负债小计股股 本本资本公积资本公积未分配利润未分配

59、利润 所有者权益小计所有者权益小计 权益合计权益合计 180 000180 000 500 000 500 000680 000680 000600 000600 000100 000100 000(180 000)(180 000)520 000520 0001 200 0001 200 000180 000180 000520 000520 000700 000700 000丁公司资产负债表丁公司资产负债表 2006 2006年年1212月月3131日日67丙公司在购买日丙公司在购买日 合并成本合并成本445 000445 000元元(400 000(400 00045 000)45 00

60、0)小于净资产公允价小于净资产公允价值值510 000510 000元元(1 210 000(1 210 000700 000)700 000)，差额，差额 65 00065 000元为负元为负商誉，计入当期损益。商誉，计入当期损益。 借：流动资产借：流动资产 220 000220 000 长期债券投资长期债券投资 90 00090 000 固定资产固定资产 900 000900 000 贷：流动负债贷：流动负债 180 000180 000 长期负债长期负债 520 000520 000 银行存款银行存款 445 000445 000 营业外收入营业外收入 65 000 65 00068六、