《中级财务会计》第4章 长期股权投资

1、第 五 章长期股权投资长期股权投资本章教学目标本章教学目标 了解长期股权投资的了解长期股权投资的核算范围核算范围 熟悉长期股权投资的熟悉长期股权投资的初始计量初始计量 掌握长期股权投资的掌握长期股权投资的成本法、权益法成本法、权益法及长期股权及长期股权投资处置和减值的核算投资处置和减值的核算第一节第一节 长期股权投资概述长期股权投资概述 一、长期股权投资的特点及种类一、长期股权投资的特点及种类 （一）概念与特点（一）概念与特点 投资投资是企业为了获取收益或实现资本增值向被投资是企业为了获取收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。单位投放资金的经济行为。 长期股权投资长期股权投资是企业

2、投出的期限在一年以上（不含是企业投出的期限在一年以上（不含一年）的各种股权性质的投资，其特点主要包括：一年）的各种股权性质的投资，其特点主要包括： （1 1）长期持有；）长期持有； （2 2）获得经济利益并承担相应风险；）获得经济利益并承担相应风险； （3 3）一般不能随意出售。）一般不能随意出售。（二）长期股权投资的种类（二）长期股权投资的种类 按对被投资单位的影响，分为三类按对被投资单位的影响，分为三类：P 94P 94 1 1控制控制：有权决定一个企业的财务和经营政：有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。被投资单

3、位为被投资单位为子公司子公司。 （1 1）拥有被投资企业）拥有被投资企业50%50%以上的表决权（普以上的表决权（普通股）资本：直接拥有、间接拥有、直接加间通股）资本：直接拥有、间接拥有、直接加间接拥有；接拥有； （2 2）拥有实质上的控制权。）拥有实质上的控制权。投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一种或几种情形进行判定： （1）通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权。例如，A公司拥有B公司40%的表决权资本，C公司拥有B公司30%的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司7

4、0%表决权资本的控制权，表明A公司实质上控制B公司。 A、B、C三家公司共同对D公司投资，A股东占40%的股份，B、C股东各占30%的股份。B公司委托A公司在董事会中投票表决。A公司40%B公司30%C公司30%D公司 （2）根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。 （3）有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。 （4）在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一种或几种情形进行判定： 2.2.共同控制：共同控制：按合同约定对某项经济活动所共有按合同约定对某项经济活动所共有的控制，该控制权仅在与该项

5、经济活动相关的重的控制，该控制权仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营政策需要分享控制权的投资方一致要财务和经营政策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。同意时存在。被投资单位为被投资单位为合营企业合营企业。 3.3.重大影响：重大影响：对一个企业的财务和经营政策有对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能控制或共同控制这些参与决策的权力，但并不能控制或共同控制这些政策的制定。投资政策的制定。投资202050%50%之间，或实质上的之间，或实质上的重大影响。重大影响。被投资企业为被投资企业为联营企业联营企业。 合营企业 A公司和B公司共同成立C公司，双方共同决定C公司的事务。A公司B

6、公司C公司合营企业联营企业 A占B企业股份的30%，则A企业对B企业具有重大影响，形成的B公司为联营企业。A公司B公司联营企业30%符合下列情况之一的，应认为对被投资单位具有重大影响 （1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。 （2）参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。 （3）与被投资单位之间发生重要交易。 （4）向被投资单位派出管理人员。 （5）向被投资单位提供关键技术资料。二、长期股权投资的核算方法二、长期股权投资的核算方法 （一）成本法 长期股权投资按成本计价的方法。持有投资期间，不因被投资单位净资产（所有者权益）的增减而变动投资账面价值。 适于：适于：控制

7、控制，平时按成本法核算，编制合，平时按成本法核算，编制合并报表时再按权益法进行调整。并报表时再按权益法进行调整。 （二）权益法 指长期股权投资的账面价值要指长期股权投资的账面价值要随着被投资企随着被投资企业的所有者权益变动而相应变动业的所有者权益变动而相应变动，大体上反映在，大体上反映在被投资企业所有者权益中占有的份额。被投资企业所有者权益中占有的份额。 1.1.适用范围适用范围投资企业对被投资企业具有投资企业对被投资企业具有共同控制共同控制或或重大影重大影响响的长期股权投资。的长期股权投资。第二节对子公司的权益性投资一、初始计量初始计量原则：初始计量原则：取得时，按取得时，按初始投资成本初始

8、投资成本入入账。账。长期股权投资的初始投资成本，应分别长期股权投资的初始投资成本，应分别企业企业合并合并和和非企业合并非企业合并两种情况确定。两种情况确定。 企业合并形成的长期股权投资企业合并形成的长期股权投资 企业合并企业合并：将两个或两个以上单独的企业合并：将两个或两个以上单独的企业合并形成一个形成一个报告主体报告主体的交易或事项。的交易或事项。合并种类合并种类： （1 1）控股控股合并（同一合并（同一控制控制、非同一、非同一控制控制） （2 2）吸收合并）吸收合并 （3 3）新设合并）新设合并 合并之前，合并方和被合并方在同一集团。 - A- A企业对企业对B B企业投资，持股比例为企业

9、投资，持股比例为70%70%；A A企业对企业对CC企企业投资，持股比例为业投资，持股比例为100%100%；B B企业对企业对D D企业投资，持企业投资，持股比例股比例100%100%；现在；现在B B企业把持有的企业把持有的D D企业的股份转让企业的股份转让给给CC企业。此时企业。此时CC企业对企业对D D企业的投资就属于同一控制企业的投资就属于同一控制下的控股合并。下的控股合并。（一）（一）同一控制下同一控制下的企业合并形成的的企业合并形成的长期股权投资长期股权投资 P96P96A70%100%BCD100%A70%BCD100%（一）同一控制下的企业合并（一）同一控制下的企业合并 1.

10、 合并方合并方支付现金、转让非现金资产或承担支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的债务方式作为合并对价的 P 96P 96 按按合并日合并日取得取得的的被合并方被合并方所有者权益账面价所有者权益账面价值的份额值的份额作为长期股权投资的初始成本。作为长期股权投资的初始成本。 初始成本初始成本支付对价（账面价值）支付对价（账面价值） 差额调整资本公积！差额调整资本公积！ 发生的直接相关费用（审计费、评估费、法发生的直接相关费用（审计费、评估费、法律顾问费等），计入当期损益律顾问费等），计入当期损益 P 96P 96。 如：被合并方所有者权益账面价值如：被合并方所有者权益账面价值100

11、100万，合并方投出现金万，合并方投出现金6060万，拥有万，拥有55%55%的的股份。股份。 5555万元是长期股权投资成本万元是长期股权投资成本 差额差额5 5万减少资本公积万减少资本公积 例例1 1： A A、B B公司都是公司都是S S公司控制下的子公司（同一公司控制下的子公司（同一控制下的子公司），控制下的子公司）， A A企业投资企业投资300300万元，万元，拥有拥有B B公司有表决权资本的公司有表决权资本的60%60%。 （1 1）合并日）合并日B B公司公司所有者权益账面价值所有者权益账面价值为为600600万万借：长期股权投资借：长期股权投资 360360万万 贷：银行存款

12、贷：银行存款 300300万万 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 6060万万（2 2）合并日）合并日B B公司公司所有者权益面值所有者权益面值为为400400万元万元借：长期股权投资借：长期股权投资 240240万万 资本公积资本公积 6060万万 （有余额可冲减）（有余额可冲减） 贷：银行存款贷：银行存款 300300万万例例2 2：甲公司和乙公司同为：甲公司和乙公司同为A A公司的子公司，公司的子公司，20122012年年1010月月3131日，甲和乙达成合并协议，约定日，甲和乙达成合并协议，约定 甲以银行存款甲以银行存款27002700万元向乙投资，占乙公司股万元向乙投资，占乙公司股份

13、总额的份总额的60%60%，20122012年年1010月月3131日，乙公司所日，乙公司所有者权益账面价值为有者权益账面价值为40004000万元。发生直接相万元。发生直接相关费用关费用1010万元。甲资本公积万元。甲资本公积400400万元。万元。（若为若为200200元元？）？）借：长期股权投资借：长期股权投资 24002400万万 资本公积资本公积 300300万万 贷：银行存款贷：银行存款 27002700万万借：管理费用借：管理费用 1010万万 贷：银行存款贷：银行存款 1010万万 2.2.合并方以发行合并方以发行权益性证券权益性证券作为合并对作为合并对价的价的 按按合并日合并

14、日取得取得的的被合并方所有者权益账面价被合并方所有者权益账面价值的份额值的份额作为长期股权投资的成本，按作为长期股权投资的成本，按股份面股份面值作为股本值作为股本，差额调整资本公积。，差额调整资本公积。( (相互持股相互持股) ) 如发行股票如发行股票5050万股，每股面值万股，每股面值1 1元，元，发行价发行价5 5元，元，拥有拥有CC公司公司60%60%股份，股份，CC公司合并日所有公司合并日所有者权益账面价值者权益账面价值200200万元。万元。 初始成本初始成本120120万元，合并对价面值万元，合并对价面值5050万元（股本万元（股本5050万），差额调整资本公积万），差额调整资本公

15、积 为发行股票而发生的佣金、手续费冲溢价收入。为发行股票而发生的佣金、手续费冲溢价收入。例例3 3：丙和丁同为：丙和丁同为B B的子公司，的子公司，20122012年年4 4月月3030日，丙和丁达成合并协议，约定丙公司日，丙和丁达成合并协议，约定丙公司 增发普通股作为对价向丁投资，占丁公司股份增发普通股作为对价向丁投资，占丁公司股份总额的总额的70%70%，20122012年年4 4月月3030日，丙增发普通日，丙增发普通股股200200万股，每股面值万股，每股面值1 1元，元，发行价发行价3 3元元；丁公；丁公司当日所有者权益账面价值为司当日所有者权益账面价值为30003000万元。万元。

16、借：长期股权投资借：长期股权投资 21002100万万 贷：股本贷：股本 200200万万 资本公积资本公积 19001900万万【例题单选题】（2008年考题） 2007年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。合并中，甲公司发行本公司普通股1000万股（每股面值1元，市价为2.1元），作为对价取得乙企业60%股权。合并日，乙企业的净资产账面价值为3200万元，公允价值为3 500万元。假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。不考虑其他因素，甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本为（）万元。A.1 920A.1 920B.2 100B.2 100C.3 200

17、C.3 200D.3 500D.3 500正确答案A答案解析本题属于同一控制下的企业合并，应以取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本，因此甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本3 20060%1 920（万元）。【例题单选题】（2007年） 甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9 000万元，公允价值为12 000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（）。A.

18、5 150万元B.5 200万元C.7 550万元D.7 600万元A【解析】同一控制下企业合并取得股权投资的成本为投资方取得被合并方所有者权益账面价值的份额即：9 00080%7 200（万元），其与作为对价的权益性证券的面值2 000万元的差额5 200万元应计入资本公积（股本溢价），而发行权益性证券支付的佣金50万元应冲减股本溢价。所以，甲公司取得该股权时应确认的资本公积9 00080%2 000505 150（万元）。 借：长期股权投资乙公司9 00080%=7 200贷：股本2 000银行存款 50资本公积股本溢价7 2002 000505 150同一控制下的企业合并总结：同一控制下

19、的企业合并总结： 长期股权投资的初始成本：长期股权投资的初始成本： 享有的被合并方所有者权益享有的被合并方所有者权益 账面价值的份额账面价值的份额 合并对价（合并成本）：合并对价（合并成本）： 1.1.现金、投出资产现金、投出资产( (承担债务承担债务) )账面价值账面价值 2.2.股份面值股份面值 两者差额：两者差额：调整资本公积调整资本公积 直接相关费用及发行股票的佣金？直接相关费用及发行股票的佣金？【例题单选题】 甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2011年5月1日，甲公司以银行存款78 000万元取得乙公司80%的表决权资本，合并日乙公司所有者权益的账面价值为100 000万元，合并日

20、乙公司所有者权益的公允价值为150 000万元。发生直接相关费用100万元。则甲公司确认长期股权投资为（ ）万元。A. 80 000 B.80 100 A. 80 000 B.80 100 C. 120 000 D.120 100C. 120 000 D.120 100正确答案A答案解析同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，作为长期股权投资初始成本100 00080%80000（万元）借：长期股权投资乙公司 80 000贷：银行存款 78 000 资本公积股本溢价 2 000借：管理费用 100贷：银行存款 100【例题【例题单选题】单选题】

21、甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲公司于甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲公司于20122012年年3 3月月1 1日以发行股票的方式从乙公司的股东手中取得乙公司日以发行股票的方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%60%的股份。甲公司发行的股份。甲公司发行15001500万股普通股股票，该股票每万股普通股股票，该股票每股面值为股面值为1 1元。乙公司元。乙公司20122012年年3 3月月1 1日所有者权益为日所有者权益为20002000万万元。甲公司在元。甲公司在20122012年年3 3月月1 1日资本公积日资本公积180180万元，盈余公积万元，盈余公积为为100100万元，未分配利

22、润为万元，未分配利润为200200万元。万元。该成本与所发行的股票的面值该成本与所发行的股票的面值15001500万元的差额万元的差额300300万元应首先调减万元应首先调减资本公积资本公积180180万元，然后再调减盈余公积万元，然后再调减盈余公积100100万元，最后再调整未万元，最后再调整未分配利润分配利润2020万元。万元。借：长期股权投资借：长期股权投资 12 000 000资本公积资本公积资本溢价资本溢价 1 800 000盈余公积盈余公积 1 000 000利润分配利润分配未分配利润未分配利润 200 000贷：股本贷：股本 15 000 000【例题单选题】 甲公司以定向增发股

23、票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元；为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用10万元，均以银行存款支付。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9 000万元，公允价值为12000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（）万元。A.5 150A.5 150 C.7 550 C.7 550 B.5 200 B.5 200 D.7 600 D.7 600 正确答案A答案解析发行权益性证券支付的手续费佣金应冲减资本溢价。借：长期股

24、权投资A公司7 200（9 00080%）管理费用 10贷：股本 2 000 银行存款60（5010） 资本公积股本溢价 5 150（7 2002 00050）【例题单选题】（2008年考题） 2007年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。合并中，甲公司发行本公司普通股1000万股（每股面值1元，市价为2.1元），作为对价取得乙企业60%股权。合并日，乙企业的净资产账面价值为3200万元，公允价值为3 500万元。假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。不考虑其他因素，甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本为（）万元。A.1 920A.1 920B.2 10

25、0B.2 100C.3 200C.3 200D.3 500D.3 500正确答案A答案解析本题属于同一控制下的企业合并，应以取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本，因此甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本3 20060%1 920（万元）。举例 【例1】2014年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1 500万股普通股（每股面值为1元，市价为13.02元），取得S公司100%的股份，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司的账面所有者权益总额为6 606万元。 S公司在合并后

26、维持其法人资格继续经营，合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，财务处理为：借：长期股权投资 66 060 000贷：股本 15 000 000资本公积股本溢价 51 060 000【例题单选题】 甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2012年5月1日，甲公司以银行存款600万元取得乙公司70%的表决权资本，合并日乙公司所有者权益的账面价值为1 000万元，合并日乙公司所有者权益的公允价值为1 500万元。则计入长期股权投资初始成本的金额为（）。 A.700B.1 000 C.600D.1 050A【解析】同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所

27、有者权益账面价值的份额，作为长期股权投资初始成本=100070%=700（万元）借：长期股权投资乙公司1 00070%=700贷：银行存款 600 资本公积股本溢价 100【例题单选题】（2009年考题） 2008年3月20日，甲公司以银行存款1 000万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的账面价值为3 200万元，公允价值为4 000万元；乙公司净资产的账面价值为6 000万元，公允价值为6 250万元。假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司的下列会计处理中，正确的是（）。 A.A.确

28、认长期股权投资确认长期股权投资5 0005 000万元，不确认资本公积万元，不确认资本公积 B.B.确认长期股权投资确认长期股权投资5 0005 000万元，确认资本公积万元，确认资本公积800800万元万元 C.C.确认长期股权投资确认长期股权投资4 8004 800万元，确认资本公积万元，确认资本公积600600万元万元 D.D.确认长期股权投资确认长期股权投资4 8004 800万元，冲减资本公积万元，冲减资本公积200200万元万元正确答案C答案解析同一控制下长期股权投资的入账价值6 00080%4 800（万元）。应确认的资本公积4 800（1 0003 200）600（万元）。借：

29、长期股权投资 4 800贷：银行存款 1 000 无形资产 3 200 资本公积股本溢价 600（二）（二）非同一控制非同一控制下的企业合并形成的下的企业合并形成的长期股权投资长期股权投资 P 97P 97 1.1.概念概念 P 97P 97 参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。的多方最终控制。 购买方在购买日应当以按照购买方在购买日应当以按照企业会计准则第企业会计准则第2020号号企业合并企业合并确定的确定的合并成本合并成本作为长期股权投作为长期股权投资的初始投资成本。资的初始投资成本。注意问题：注意问题： 非同一控制下的企业合并中

30、，购买方为企业合并发生非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；关管理费用，应当于发生时计入当期损益；2.合并成本的确定合并成本的确定 合并成本合并成本支付价款或付出资产的公允价值发生或承担的负债的公允价值发行的权益性证券的公允价值 合并成本：合并成本：合并对价的公允价值合并对价的公允价值合并对价账面价值合并对价账面价值合并对价公允价值合并对价公允价值 差额调整差额调整营业外收支营业外收支 核算要点核算要点：投出现金、非现金资产公允价值与账面价值差额的处理 （1

31、 1）以）以现金现金作为合并对价的作为合并对价的 借：长期股权投资（购买日的合并成本）借：长期股权投资（购买日的合并成本） 应收股利（应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款贷：银行存款 （2 2）以）以固定资产、无形资产固定资产、无形资产等作为合并对价的等作为合并对价的 借：长期股权投资（购买日的合并成本）借：长期股权投资（购买日的合并成本） 应收股利（应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利） 累计摊销累计摊销 贷：无形资产（固定资产清理）等贷：无形资产（固定资产清理）等 营

32、业外收入（或借：营业外支出）（差额）营业外收入（或借：营业外支出）（差额）核算要点：投出现金、非现金资产公允价值与账面价值差额的处理 （3 3）以）以存货存货作为合并对价的作为合并对价的 借：长期股权投资（购买日的合并成本）借：长期股权投资（购买日的合并成本） 应收股利（应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：主营业务收入、其他业务收入（贷：主营业务收入、其他业务收入（存货的公允价值存货的公允价值） 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 同时：同时： 借：主营业务成本、其他业务成本借：主营业务成本、其他业务成本

33、存货跌价准备存货跌价准备 贷：库存商品贷：库存商品3.3.合并对价公允价值大于取得对方所有者权益公允价值份合并对价公允价值大于取得对方所有者权益公允价值份额的差额额的差额的处理（这部分属于企业合并的内容，在编制的处理（这部分属于企业合并的内容，在编制合并报表时会涉及）合并报表时会涉及） （1 1）企业合并成本企业合并成本 合并中取得的合并中取得的被购买方可辨认净资被购买方可辨认净资产公允价值份额产公允价值份额的差额为的差额为商誉商誉。控股合并的情况下，该。控股合并的情况下，该商誉在购买方的个别报表中不予确认，而在编制合并报商誉在购买方的个别报表中不予确认，而在编制合并报表的抵销分录中反映，并在

34、合并财务报表中列示。表的抵销分录中反映，并在合并财务报表中列示。 （2 2）企业合并成本企业合并成本 合并中取得的合并中取得的被购买方可辨认净资被购买方可辨认净资产公允价值份额产公允价值份额的部分，应计入的部分，应计入合并当期损益（营业外合并当期损益（营业外收入收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。例例4 4： 甲和乙达成合并协议，约定甲以甲和乙达成合并协议，约定甲以一项固定资产（原价一项固定资产（原价800800万元，公允价值万元，公允价值 100

35、01000万元）和万元）和400400万元的银行存款向乙投资，万元的银行存款向乙投资，占乙公司股份总额的占乙公司股份总额的70%70%。 会计分录为：会计分录为：借：长期股权投资借：长期股权投资 14001400万万 贷：银行存款贷：银行存款 400400万万 固定资产固定资产 800800万万 营业外收入营业外收入 200200万万 如果上述固定资产的公允价值为如果上述固定资产的公允价值为500500万，万， 则借记则借记“营业外支出营业外支出”300300万元。万元。 【例题多选题】 下列有关企业控股合并的表述中，正确的有（）。下列有关企业控股合并的表述中，正确的有（）。A.A.采用同一控

36、制下的企业控股合并时，以所取得的对方采用同一控制下的企业控股合并时，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本账面净资产份额作为长期股权投资成本 B.B.采用非同一控制下的企业控股合并时，以所取得的对采用非同一控制下的企业控股合并时，以所取得的对方可辨认净资产的公允价值份额作为长期股权投资成本方可辨认净资产的公允价值份额作为长期股权投资成本 C.C.采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额一定计入营业外收入或营的公允价值与账面价值的差额一定计入营业外收入或营业外支出业外支出 D.D.购买方为进行企业合并所发生的

37、审计、法律服务、评购买方为进行企业合并所发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用计入当期损益估咨询等中介费用计入当期损益正确答案AD同一控制下同一控制下非同一控制下非同一控制下初始计量初始计量按照享有被合并方相对于最按照享有被合并方相对于最终控制方而言的所有者权益终控制方而言的所有者权益账面价值的份额账面价值的份额 按公允价值（合并成本）按公允价值（合并成本）计入长期股权投资计入长期股权投资支付对价的差额支付对价的差额支付对价的账面价值与长期支付对价的账面价值与长期股权投资的差额计入资本公股权投资的差额计入资本公积、留存收益等积、留存收益等付出资产公允价值与账付出资产公允价值与账面价值的差额计

38、入损益面价值的差额计入损益 发生的审计、法发生的审计、法律服务、评估咨律服务、评估咨询等中介费用询等中介费用应当于发生时计入当期损益应当于发生时计入当期损益或者冲减溢价收入或者冲减溢价收入应当于发生时计入当期应当于发生时计入当期损益损益商誉商誉不会产生新商誉不会产生新商誉可能会产生商誉可能会产生商誉【小结】企业合并形成的长期股权投资长期股权投资的初始投资成本 （1 1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益付出的资产、发生或承担的负债

39、以及发行的权益性证券的性证券的公允价值公允价值。 （2 2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。合并成本为每一单项交易成本之和。 （3 3）购买方为进行企业合并发生的）购买方为进行企业合并发生的各项直接相各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。关费用也应当计入企业合并成本。 （4 4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠

40、计量的，购买方应当将其计入合并成本。靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。【例题多选题】甲公司于2011年4月2日与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以一宗土地使用权支付给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。甲公司对价的土地使用权的账面成本为31 000万元，摊销额为1 000万元，公允价值为35 000万元；购买日乙企业净资产账面价值为42 000万元，公允价值为43 000万元。此外甲公司为合并发生评估审计200万元。甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。则购买日甲公司正确的会计处理是（）。A. A. 甲公司购买日的合

41、并成本甲公司购买日的合并成本35 00035 000万元万元 B. B. 无形资产的处置损益为无形资产的处置损益为5 0005 000万元万元C. C. 不确认无形资产的损益不确认无形资产的损益 D.D.合并报表确认商誉为合并报表确认商誉为600600万元万元正确答案ABD 答案解析 借：长期股权投资乙公司 35 000 累计摊销 1 000贷：无形资产 31 000 营业外收入 （35 00030 000）5 000 购买日合并商誉35 00043 00080%600（万元）（三）除合并之外的其他方式所取得的长期股权投资（遵循市场理念） 1. 1. 以支付现金取得的长期股权投资以支付现金取得

42、的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款实际支付的购买价款作为初始投资成本初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其必要支出。 2 2以发行权益性证券取得的长期股权投资以发行权益性证券取得的长期股权投资按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。 3.3.投资者投入的长期股权投资投资者投入的长期股权投资投资者将其持有的对第三方的投资作为出资人投入企业形成的长期股权投资按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不允的除外。举例 2013年3月，A公司通过增发9000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，按照增发前后的平均股

43、份计算，该9000万股股份的公允价值为15 600万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：借：长期股权投资156 000 000贷：股本90 000 000资本公积股本溢价66 000 000 发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为：借：资本公积股本溢价6 000 000贷：银行存款 6 000 000 例 甲公司于甲公司于20102010年年3 3月月1 1日，甲公司通过发

44、行普通股股票日，甲公司通过发行普通股股票800800万股与乙公司股东进行交换并取得乙公司有表决权股份的万股与乙公司股东进行交换并取得乙公司有表决权股份的20%20%，从而导致对乙公司财务和经营决策具有重大影响，从而导致对乙公司财务和经营决策具有重大影响，甲企业准备长期持有该股份。该股票的面值为每股甲企业准备长期持有该股份。该股票的面值为每股1 1元，元，其市场价格为每股其市场价格为每股2 2元，为此甲企业还以存款支付了相关元，为此甲企业还以存款支付了相关费用费用2020万元。同日，乙公司可辨认净资产的公允价值为万元。同日，乙公司可辨认净资产的公允价值为91509150万元。万元。 该股票的公允

45、价值为该股票的公允价值为16001600万元，再加上相关费用万元，再加上相关费用2020万万元，则初始投资成本为元，则初始投资成本为16201620万元，比投资时应享有被万元，比投资时应享有被投资单位可辨认净资产份额公允价值份额投资单位可辨认净资产份额公允价值份额18301830（9150915020%20%）万元低）万元低210210万元，因此应调整初始投资万元，因此应调整初始投资成本，使其与所获份额的公允价值对等。该差额应直接成本，使其与所获份额的公允价值对等。该差额应直接计入当期营业外收入。计入当期营业外收入。借：长期股权投资借：长期股权投资成本成本 1830万万 贷：股本贷：股本 80

46、0万万 资本公积资本公积 800万万 银行存款银行存款 20万万 营业外收入营业外收入 210万万三、长期股权投资的成本法核算1.1.适用范围适用范围 投资企业能够对被投资企业实施控制（持股比例50%以上） ； 投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资（可供出售金融资产）成本法成本法成本法成本法权益法权益法20%50%为什么对子公司投资用成本法？为什么对子公司投资用成本法？ （1 1）与）与合并财务报表合并财务报表准则吻合。准则吻合。 合并报表将子公司资产、负债并入，体合并报表将子公司资产、负债并入，体现为实质上的权益法，投资按

47、成本法核算，现为实质上的权益法，投资按成本法核算，信息反映更全面、充分；信息反映更全面、充分； （2 2）避免母公司垫付资金；）避免母公司垫付资金； （3 3）与国际财务报告准则协调）与国际财务报告准则协调1 1、账户设置：、账户设置： 长期股权投资长期股权投资 应收股利应收股利 投资时，投资时，按初始按初始计量金额计量金额 处置时处置时 转成本转成本长期股权长期股权投资成本投资成本应收数应收数 已收数已收数应收应收未收数未收数2 2、核算方法、核算方法 （1 1）初始投资或追加投资时初始投资或追加投资时采用成本法核算的长期股权投资应当采用成本法核算的长期股权投资应当按照初按照初始投资成本计价

48、始投资成本计价。追加或收回追加或收回投资应当调整投资应当调整长期股权投资的成本。如：长期股权投资的成本。如：借：长期股权投资借：长期股权投资 应收股利应收股利 贷：银行存款等贷：银行存款等享有被投资单位已宣告但享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润尚未发放的现金股利或利润（2 2）被投资方宣告发放现金股利时的处理）被投资方宣告发放现金股利时的处理 被投资单位被投资单位宣告分派宣告分派利润或现金股利利润或现金股利时时，投资企业按应享有的部分，确认为当期投投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益。资收益。借：应收股利借：应收股利 贷：投资收益贷：投资收益例例1 1： （1 1）企业企业2

49、0132013年年1 1月月1 1日日购入购入C C公司股公司股票票2 2万股，每股面值万股，每股面值1 1元，成交价元，成交价1515元，元，另付佣金、税金等另付佣金、税金等22502250元，占元，占C C公司有公司有表决权资本的表决权资本的25%25%，且对，且对C C公司控制。公司控制。 借：长期股权投资借：长期股权投资 302250302250 贷：银行存款贷：银行存款 302250302250 （2 2）20132013年年4 4月月，C C公司公司宣告现金股利宣告现金股利，每股，每股0.20.2元元 ，宣告时确认收益。，宣告时确认收益。借：应收股利（或银行存款）借：应收股利（或银

50、行存款） 40004000 贷：投资收益贷：投资收益 40004000 以后每年宣告股利都是相同的分录！以后每年宣告股利都是相同的分录！ （3 3）20142014年，年，C C公司实现利润公司实现利润1010万元，万元，20152015年初决定年初决定不发放股利不发放股利 不做分录！不做分录！ （不再区分是否投资之后对方实现的利润！不再区分是否投资之后对方实现的利润！） P99P99例例4-34-3例 2 2012年6月20日，甲公司以1500万元购入乙公司8%的股权。甲公司取得该部分股权后，为派出人员参与乙公司的财务和生产经营决策，同时也未以任何其他方式对乙公司施加控制、共同控制或重大影响

51、。同时，该股权不存在活跃市场，其公允价值不能可靠计量。2012年9月30日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持有比例确定可分回20万元。（1）2012年6月20日取得8%的股权时：借：长期股权投资 15000000 贷：银行存款 15000000（2）2012年9月30日乙公司宣告分派现金股利时：借：应收股利 200000 贷：投资收益 200000成本法核算基本原理小结：成本法核算基本原理小结： （1 1）取得时取得时，按，按初始计量金额初始计量金额入账；入账； （2 2）投资后投资后，对方宣告股利，无论是，对方宣告股利，无论是以前以前年度利年度利润，还是润，还是投资后投资后对方实现的利

52、润，都确认对方实现的利润，都确认“投资投资收益收益” ” 。 初始计量金额：初始计量金额： （1 1）合并外取得：合并外取得： 以以现金购入现金购入时按成本（价加费）入账；时按成本（价加费）入账； 以以发行股份取得发行股份取得时按股份时按股份公允价值公允价值入账。入账。成本法核算基本原理小结：成本法核算基本原理小结： （2 2）合并取得时合并取得时，同一控制下同一控制下的企业合并，的企业合并，按按享有对方所有者权益账面价值的份额享有对方所有者权益账面价值的份额作为投作为投资成本，支付对价（发行股票时，股份面值）资成本，支付对价（发行股票时，股份面值）与享有份额的与享有份额的差额差额，调整资本公

53、积；，调整资本公积；非同一控非同一控制下制下的企业合并，按的企业合并，按支付对价的公允价值支付对价的公允价值作为作为投资成本，支付对价公允价值与账面价值的投资成本，支付对价公允价值与账面价值的差差额额，作为营业外收支。，作为营业外收支。 （有关商誉问题，以后讲）（有关商誉问题，以后讲） 1 1、权益法的适用范围、权益法的适用范围 2 2、权益法核算的科目设置、权益法核算的科目设置 3 3、权益法下初始投资成本的调整、权益法下初始投资成本的调整 4 4、权益法下投资损益的确认、权益法下投资损益的确认 5 5、权益法下被投资单位分派股利的调整、权益法下被投资单位分派股利的调整 6 6、权益法下被投

54、资企业所有者权益、权益法下被投资企业所有者权益 其他变动的调整其他变动的调整四、长期股权投资核算的权益法四、长期股权投资核算的权益法 长期股权投资核算的长期股权投资核算的权益法权益法，指长期股权投资的，指长期股权投资的账面价值要随着被投资企业的所有者权益变动而相账面价值要随着被投资企业的所有者权益变动而相应变动，大体上反映在被投资企业所有者权益中占应变动，大体上反映在被投资企业所有者权益中占有的份额。有的份额。（P 99P 99） 投资企业对被投资企业投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应采用权益法进行核算。的长期股权投资，应采用权益法进行核算。（初

55、始计量无合并问题（初始计量无合并问题! !）1 1、权益法的适用范围、权益法的适用范围2 2、权益法核算的科目设置权益法核算的科目设置总账科目总账科目二级科目二级科目说明说明长期股权投资长期股权投资 投资成本投资成本购入股权时购入股权时在被投资企业在被投资企业按公允价值确定的所有者按公允价值确定的所有者权益中占有的份额权益中占有的份额损益调整损益调整反映购入股权后反映购入股权后随着被投随着被投资企业留存收益的增减变资企业留存收益的增减变动而享有份额的调整数动而享有份额的调整数所有者所有者权益其权益其他变动他变动购入股权后购入股权后随着被投资企随着被投资企业资本公积增减变动而享业资本公积增减变动

56、而享有的份额的调整数有的份额的调整数3 3、权益法下初始投资成本的调整、权益法下初始投资成本的调整 采用权益法进行长期股权投资的核算，为了更为客采用权益法进行长期股权投资的核算，为了更为客观地反映在被投资企业所有者权益中享有的份额，观地反映在被投资企业所有者权益中享有的份额，应将应将初始投资成本按照初始投资成本按照被投资企业可辨认净资产公被投资企业可辨认净资产公允价值和持股比例允价值和持股比例进行调整进行调整。 可辨认净资产的公允价值，是指被投资企业可辨认可辨认净资产的公允价值，是指被投资企业可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。余

57、额。3 3、权益法下初始投资成本的调整、权益法下初始投资成本的调整 长期股权投资的长期股权投资的初始投资成本初始投资成本大于大于投资时应享有被投资时应享有被投资企业可辨认投资企业可辨认净资产公允价值份额净资产公允价值份额的差额，不调的差额，不调整长期股权投资的初始投资成本，在投资期间也不整长期股权投资的初始投资成本，在投资期间也不摊销摊销。3 3、权益法下初始投资成本的调整、权益法下初始投资成本的调整 长期股权投资的初始投资成本长期股权投资的初始投资成本小于小于投资时应享有被投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额，应计投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益，同时调

58、整长期股权投资的成本，入当期损益，同时调整长期股权投资的成本，借记借记“长期股权投资长期股权投资投资成本投资成本”科目，贷记科目，贷记“营业营业外收入外收入”科目科目。借借: :长期股权投资长期股权投资投资成本投资成本 贷贷: :营业外收入营业外收入A A公司调整初始投资成本与享有公司调整初始投资成本与享有B B公司可辨认净资产公公司可辨认净资产公允价值份额的差额。编制会计分录如下允价值份额的差额。编制会计分录如下: :A公司享有B公司可辨认净资产公允价值的份额=10 500 000 40%=4 200 000(元)A公司应调整投资成本=4 200 000-4 000 000=200 000(

59、元）200 000 200 000例例1 1： A A公司于公司于20142014年年1 1月月1 1日购入联营企业日购入联营企业B B公司公司40%40%的股权，的股权，实际支付价款实际支付价款4 000 0004 000 000元；购买日，元；购买日，B B公司所有者权益账公司所有者权益账面价值为面价值为9 000 0009 000 000元元. .公允价值为公允价值为10 500 00010 500 000元。根据以元。根据以上资料，编制上资料，编制A A公司取得长期股权投资的会计分录如下公司取得长期股权投资的会计分录如下: : 借借: :长期股权投资长期股权投资投资成本投资成本 贷贷:

60、 :银行存款银行存款4 000 000 4 000 0004 4、权益法下投资损益的确认、权益法下投资损益的确认 （1 1）投资收益的确认）投资收益的确认 （2 2）投资损失的确认）投资损失的确认 （1 1）投资收益的确认）投资收益的确认 企业持有的对联营企业或合营企业的投资，一方企业持有的对联营企业或合营企业的投资，一方面应按照享有面应按照享有被投资企业净利润的份额被投资企业净利润的份额确认为投确认为投资收益，另一方面作为追加投资，资收益，另一方面作为追加投资，借记借记“长期股长期股权投资权投资损益调整损益调整”科目，贷记科目，贷记“投资收益投资收益”科目科目。（2 2）投资损失的确认）投资