《企业合并会计》PPT课件(PPT 62页)

1、第7章 企业合并会计 1第1页，共62页。企业合并的含义与分类企业合并会计处理方法概要同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理企业合并的披露核心知识点：对企业合并的确认、计量内容简介2第2页，共62页。第一节 企业合并的含义与分类一、企业合并的含义二、企业合并的分类两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果3第3页，共62页。一、企业合并的含义 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。经济意义上:一个整体法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体交易:对外事项:内部既是独立的法人主体也是独立的报告主体企业会计

2、准则第20号企业合并4第4页，共62页。（一）按涉及行业的不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类二、企业合并的形式5第5页，共62页。（一）按涉及行业的不同进行分类横向合并纵向合并混合合并 企业合并国美永乐并购案东航上航并购案汇源可乐并购案海尔扩张TCL扩张规模经济价值链优化分散风险大西洋集团扩张最近有什么大的并购案发生？了解其合并背景，合并方式课后拓展6第6页，共62页。 换股合并公司的行业分布和合并类型序号合并方主业被合并方主业合并类型1高科技产业电子元器件生产纵向合并2毛棉麻生产、海陆货运建筑安装，铸铁件等混和合并3饲

3、料生产与销售房地产开发、饲料仓储等贸易横向合并4陶瓷生产与销售机制纸及纸板生产混和合并5出租车出租车横向合并6鞋业生产机械制造、橡胶制品纵向合并7农业印染、农副食品、饲料纵向合并8烟、酒药等包装产品卷烟材料生产纵向合并7第7页，共62页。（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类吸收合并新设合并控股合并 企业合并法律意义上的企业合并8第8页，共62页。吸收合并、新设合并、控股合并示例+=+=+123吸收合并新设合并控股合并母公司子公司A B AA B CA B A + B9第9页，共62页。 合并方 被合并方吸收合并取得被合并方全部净资产撤销法人资格新设合并均撤销法人资格重新注册一家新企业控股合

4、并保留原法人资格对被合并方进行资本投入，分享获利保留原法人资格继续经营，对合并方负有资本保全义务春华实业是丝蔓五金的投资方，但只有形成母子公司关系的才属于20号准则规范的企业合并吸收合并、新设合并、控股合并比较报表中表现为什么项目？10第10页，共62页。（三）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并11第11页，共62页。1.最终控制即实际可以并且控制着企业财务及经营政策的“源头企业”（非官方解释）当仅存在直接控制时，直接控制人即为最终控制方当存在间接控制时，最终控制人一般为在公司并没有股份，但通过直接股东实质上行使两权，通常是指企

5、业集团中的母公司或者有关主管单位.A公司丙公司乙公司甲公司80%70%60%丙公司的控制方是谁？12第12页，共62页。2.最终控制方的变化 (掌握我国分类)同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制，且该控制非暂时性的非同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后不属于同一方或相同多方的最终控制合并日前后均应达到一年或以上13第13页，共62页。第二节 企业合并的会计处理方法概要 一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本内容三、权益结合法与购买法的财务影响比较企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？主要知识点14

6、第14页，共62页。一、企业合并会计的主要内容企业合并过程的会计处理： 购买法(非同一控制下) 权益结合法(同一控制下)合并过程的会计处理 企业合并后的会计处理： 合并方式不同，会计处理方法不同合并以后的会计处理15第15页，共62页。16合并日或购买日的确定合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期控制权转移的判断（同时满足）企业合并合同或协议已获股东大会通过企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准参与合并各方已办理了必要的财产交接手续合并方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50），并且有能力、有计划支付剩余款项合并方实际上已

7、经控制了被合并方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险16第16页，共62页。最终只一个企业存在吸收合并新设合并消失的企业进行解散清算存续的企业合并方将合并的相关资产变化记入账中控股合并最终两个企业同时存在被控方控制方取得股权企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架17第17页，共62页。吸收合并、新设合并 控股合并 借：有关资产账户 取得的净资产 贷：有关负债账户借：长期股权投资 取得股权 贷： 现金 应付债券 支付的合并对价 股本等 现金等 支付的合并费用 贷： 现金 应付债券 支付的合并对价 股本等 现金等 支付的合并费用 企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架借贷方不

8、平衡怎么办？权益结合法购买法18第18页，共62页。二、购买法与权益结合法的基本内容（一）购买法的基本内容1.含义 购买法是假定企业合并是一个企业取得另一个企业净资产的一项交易，与企业购置普通的资产交易基本相同。 19第19页，共62页。支付对价收购B企业或购买控股权A企业购买方B企业B企业的股东被购买方20第20页，共62页。2.购买法的定义、核算原则和程序 购买法的核算原则在购买法下，一个企业在购买其他企业时应按取得成本入账。 购买法的程序第一，对所购企业的资产、负债进行确认和估价。第二，确定购买成本（实付款或股票公允价或债券面值直接费用）。在合并过程中发生的与合并有关的间接费用不计入购买

9、成本，而计入当期损益。第三，比较购买成本和被购买企业净资产的公允价值。如前者大于后者，为商誉，不摊销，期末进行减值测试；反之，若前者小于后者为负商誉，有两种处理方法： 一是直接冲减非流动资产的公允价值；二是直接计算入当期损益。21第21页，共62页。 购买成本买价直接费用支付现金：支付的款项发生的审计、评估和法律等费用发行债券：债券的现值发行股票:交易日的公允价值 发生的相关费用计入企业合并成本，以下情况除外：与发行债券或承担其他债务相关的手续费计入发行债务的初始计量金额；与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入。多次交易分布实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本（不包括权益法核算确认的损益

10、部分）之和。付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益非货币性资产：公允价值(1)确定合并成本22第22页，共62页。（2）商誉的处理合并成本超过所取得可辨认净资产公允价值的差额，记为商誉。吸收合并与新设合并下，作为合并后企业的一项永久性资产(不摊销)入账。控股合并下，不作商誉入账，而将其记作股权投资成本的一部分，但要在合并报表中单项列示。 23第23页，共62页。（2）商誉的处理合并成本小于所取得可辨认净资产公允价值的差额，产生负商誉。FASB：先冲减非流动性资产-长期有价证券除外-公允价值高于账面价值部分，还有剩余，作为递延贷项在以后的收益中分摊;IASB：先冲减非货币性资产公允价值

11、高于账面价值部分，还有剩余，计入负商誉作为递延收益在以后的年限中分摊;IAS：备选法，直接作为递延收益计入负商誉，在一定年限摊销24第24页，共62页。（2）商誉的处理合并成本小于所取得可辨认净资产公允价值的差额，产生负商誉。我国的处理办法不应在资产负债表中确认负商誉。第一步 再次复核对于被收购方可辨认资产、负债、或有负债的确认和计量，以及合并成本的计量。第二步 再复核后，差额部分计入当期损益。（在合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润）25第25页，共62页。3.购买法的基本账务处理借：有关净资产 取得的被并方可辨认净资产公允价值 商誉 差额 贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值+直接

12、合并费用（1）吸收合并的基本账务处理合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用合并商誉=合并成本 取得的被购买方可辨认净资产公允价值关键26第26页，共62页。（2）控股合并的基本账务处理借：长期股权投资 A 贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值+直接合并费用 A合并商誉包括在长期股权投资入账价值中单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以“商誉”项目列示关键和吸收合并的账务处理不同之处27第27页，共62页。被购买方可辨认净资产账面价值 500万被购买方可辨认净资产公允价值 520万购买方支付的合并对价 550万净资产增值20万商誉30万合并价差50万 吸收合并1

13、00%控股合并借：有关净资产 520贷：银行存款 550商誉 30借：长期股权投资 550贷：银行存款 550其中包括30万的商誉示例28第28页，共62页。第三节 非同一控制下企业合并的会计处理处理原则采用购买法会计处理29第29页，共62页。一、确认与计量的基本要点 要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账 控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量 即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配30第30页，共62页。要点2合并成本的计量合

14、并成本=合并对价的公允价值+直接合并费用作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。31第31页，共62页。合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额要点3合并商誉的确认与计量商誉当期损益（营业外收入） 前者大于后者之差前者小于后者之差合并商誉的确认：吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告 合并商誉的计量：在不同的“合并理念”下，有不同的计量结果现行会计规范：基本采用“实体理念”，但合并商 誉的计量没有采用“全部商誉法”32第3

15、2页，共62页。要点4合并费用的处理合并成本与同一控制下企业合并相同直接合并费用发行证券费用发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入谁受益，谁负担33第33页，共62页。二、购买方账务处理发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同（一）合并业务类型放弃资产实施的企业合并结合34第34页，共62页。1.放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产 取得的被购买方资产公允价值贷：有关负债 承担的被购买方负债公允价值 A 贷：银行存款 固定资产清理 无形资产等支付的合并对价的账面价值 营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差 B营业外收入

16、 A大于（B+C）之差 D 借：商誉 （B+C）大于A 之差 D银行存款等 直接相关费用 C 非同一控制下的合并（二）吸收合并35第35页，共62页。 贷：主营业务收入 放弃存货的公允价值 借：有关净资产 取得净资产的公允价值 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 应交税费等 相关税费 商誉 差额 还要确认主营业务成本非同一控制下的合并借：主营业务成本 放弃存货的账面成本 贷：库存商品（原材料等）36第36页，共62页。2.发行债券实施的吸收合并营业外收入 A大于B之差 C 商誉 B大于A 之差 借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：应付债券 银行存款等债券公允价值-债券相

17、关费用 直接相关费用+债券相关费用 B非同一控制下的合并37第37页，共62页。3.发行股票实施的吸收合并：营业外收入 A大于B之差 商誉 B大于A 之差 借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：股本 资本公积 银行存款等 面值 直接相关费用+股票相关费用 B溢价股票相关费用 非同一控制下的合并38第38页，共62页。1.放弃资产实施的控股合并： 贷：主营业务收入 放弃存货的公允价值 B 借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款 非现金资产账户 股本等支付的合并对价的账面价值 B借：长期股权投资 应交税费等 相关税费 C 还要确认营业成本对价的公允价

18、值银行存款等 直接相关费用 C 合并成本=B+C A非同一控制下的合并 B+C A （三）控股合并 贷：营业外收入 资本公积/投资收益 合并对价公允价值与账面价值之间的差额 39第39页，共62页。甲公司发行1 000万股普通股（每股面值1元，市价5元）作为合并对价取得乙公司100的股权，合并后乙公司维持法人资格继续经营，涉及合并双方合并前无关联关系，合并日乙企业的可辨认资产公允价值总额为5 000万元，可辨认负债公允价值总额为2 000万元，甲公司的合并成本为（ ）万元。A1 000 B 3 000 C 5 000 D 2 000 【解析】非同一控制下企业合并形成的长期股权投资， 合并方合并

19、成本为发行股票公允价值510005 000（万元）。示例40第40页，共62页。未来公司与方舟公司属于不同的企业集团，两者之间不存在关联关系。2008年12月31日，未来公司发行500万股股票（每股面值1元）作为对价取得方舟公司的全部股权，该股票的公允价值为2 000万元。购买日，方舟公司有关资产、负债情况如下：（单位：万元 ）项目 账面价值 公允价值 银行存款 500 500 固定资产 1 500 1 650 长期应付款 250 250 净资产 1 750 1 900要求：（1）假设该合并为吸收合并，对未来公司进行账务处理（2）假设该合并为控股合并，对未来公司进行账务处理 示例41第41页，

20、共62页。（1）本合并属于非同一控制下的企业合并，在吸收合并时，未来公司账务处理如下：【解析】借：长期股权投资方舟公司 2 000 贷：股本 500 资本公积股本溢价 1 500借：银行存款 500 固定资产 1 650 商誉 100 （2 0001 900） 贷：长期应付款 250 股本 500 资本公积股本溢价 1 500 （2 000500）（2）本合并属于非同一控制下的企业合并，在控股合并时，未来公司账务处理如下：42第42页，共62页。“权益结合法”含义简示以换股实施吸收合并为例A企业B企业A企业股东以本公司股份作为对价吸收B企业B企业股东合并后主体同为合并后主体的股东43第43页，

21、共62页。二、权益结合法与购买法的基本内容（一）权益结合法( pooling of interests)的基本内容2.实质合并各方将企业作为各合并企业股东权益的一种联合，而不视作购买行为合并的实质是权益联合而非购买交易取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定被合并企业在合并前的赢利并入合并企业报表，而不构成合并方的投资成本差额不确认商誉，而调整股东权益(资本公积和留存收益）2.权益结合法的基本特点44第44页，共62页。合并费用的处理直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等应当于发生时计入当期损益为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等应当计入所

22、发行债券及其他债务的初始计量金额企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益45第45页，共62页。具体分录：吸收合并、新设合并时 借：流动资产-账面价值 固定资产-账面价值 贷：流动负债-账面价值 长期负债-账面价值 股本-发行股票的面值 留存收益-应享被并方账面值份额 资本公积-分录平衡数控股合并时借：长期股权投资-被购方净资产账面价值*母比例贷：股本-发行股票的面值留存收益应享被并方账面值份额资本公积-分录平衡数 两类合并差异：以“长期股权投资”代替有关资产负债类另因合并发生相关费用实际支付数，均为借：管理费用 贷：银行存款

23、等46第46页，共62页。企业会计准则第20号企业合并同一控制下企业合并的会计处理方法按账面价值为计量核心，即接近权益结合法非同一控制下企业合并的会计处理则按公允价值为计量核心，即为购买法的应用四、我国对企业合并会计处理方法的选择47第47页，共62页。第三节 同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。主要知识点48第48页，共62页。一、确认与计量的基本要点合并费用的处理 合并方取得的

24、净资产或股权 按账面价值入账合并方支付的合并对价 按其账面价值计量直接合并费用当期损益发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入调整股东权益两者之差49第49页，共62页。二、合并方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同（一）合并业务类型放弃资产实施的企业合并结合50第50页，共62页。1.放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 现金、存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额* C贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A净资产项目的入账同一控制下的合并如果需要借记“资本公

25、积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。 贷：现金等 借：管理费用实际发生的直接合并费用（二）吸收合并或借：资本公积、盈余公积、利润分配未分配利润 B大于A的差额* C51第51页，共62页。2.发行债券实施的吸收合并：借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B资本公积 A大于债券面值的差额 D 贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C同一控制下的合并 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公

26、司另支付发行债券有关费用1万元。示例或借：资本公积、盈余公积、利润分配未分配利润 差额 52第52页，共62页。借：有关资产 2800 贷： 有关负债 800 应付债券 1799 银行存款 1 资本公积 20053第53页，共62页。3.发行股票实施的吸收合并借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于（B+C）的差额 D 贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C【示例】甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。同一控制下的

27、合并借：有关资产 2800 贷： 有关负债 800 股本 1800 银行存款 1 资本公积 199或借：资本公积、盈余公积、利润分配未分配利润 差额 54第54页，共62页。1.放弃资产实施的控股合并借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值份额 A 贷：现金、存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额* C同一控制下的合并（三）控股合并 如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同 。或借：资本公积、盈余公积、利润分配未分配利润 差额 55第55页，共62页。2.发行债券实施的控股合并：借

28、：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C【示例】甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。同一控制下的合并借：长期股权投资 1600贷： 应付债券 1799 银行存款 1 资本公积 20056第56页，共62页。3.发行股票实施的控股合并：贷：股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于（B+C）的差额 D 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C【示例】甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额