CAS2 长期股权投资(赵国强)定稿

1、河南财政税务高等专科学校赵国强 教授2014.07 1CAS.2- -长期股权投资（修订）声明 课件内容基于对于新发布或修订准则的理解，并不能替代对原文的阅读 课件内容所涉及有些处理（包括示例），一切以财政部最终发布的应用指南为准 主要是对新变化的讲解，并不涉及之前发布的解释公告的规定 目录123CONTENTS修订背景准则变化主要内容修订背景财政部2006年发布企业会计准则第2号长期股权投资（CAS 2(2006)）及其应用指南国际财务报告准则（IFRS）的相关变动，通过准则解释等文件陆续修订了部分长期股权投资准则的内容。 2011年5月，国际会计准则理事会（IASB）发布了修订后的国际会计

2、准则第27号个别财务报表（IAS 27（2011）国际会计准则第28号联营和合营企业中的投资（IAS28（2011）为保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，新修订的企业会计准则第2号长期股权投资（CAS 2（2014）自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。原CAS 2（2006）同时废止。准则变化（一）适用范围：“四改三”“三无”投资按CAS22核算 投资性主体对不纳入合并报表范围的子公司按CAS22核算 （二）权益法加入了所有者权益的其他变动的处理 完善了其他综合收益的后续处理新增持有待售的处理 （三）不同计量单元的处理 CA

3、S 2（2014）引入了IAS 28（2011）中不同计量单元分别按不同方 法进行会计处理的理念。 明确了风投、共同基金等类似主体直接或间接持有的投资的处理 新增持有待售的处理 （四）转换 “三无”投资与其他投资的各种转换相应有所变化成本法和权益法转换中的“跨越会计处理界线”理念 （五）披露 披露由CAS41规范（六）整合各项准则解释的相关内容 企业会计准则解释公告、年报通知和企业会计准则讲解中有关内容主要内容一、投资范围修订（一）适应范围 CAS 2（2014）明确规范权益性投资，即投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。不具有控制、共同控制和重大影响

4、的其他投资，适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量（CAS 22）。 对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，投资方承担的是被投资方的经营风险。而不具有控制、共同控制或重大影响的投资，投资方承担的是投资资产的价格变动风险、被投资方的信用风险。两种投资所承担的风险特征显著不同，因此，应当由不同准则进行规范。（二）与有关企业会计准则的关键性概念保持一致修订后的准则与合并财务报表、合营安排等准则项目有着紧密的联系，为保持我国准则体系内的协调一致，修订准则确规定在确定“控制”、“共同控制”和“合营企业”时应按照企业会计准则第33号合并财务报表和企业会计准则第40号合营安排进行判断。

5、CAS 2（2014）仅对“重大影响”的判断进行了规范。（三）风投、基金等类似主体的投资处理风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量。即:确认为金融资产，主要以公允价值计量，辅以成本计量（无活跃市场的二、初始确认和计量（没大变化）二、初始确认和计量1.同一控制下：强调应当在合并日，以被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额 （企业会计准则解释

6、第6号） ，作为长期股权投资的初始投资成本；差额处理与原准则相同。2.非同一控制下，合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。（加入了准则解释第4号修改内容，原20号准则“合并直接费用计入合并成本”）3.对非企业合并形成的长期股权投资的处理 删除原准则第四条（三）的规定：“投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。”4.新加。与发行权益行证券直接相关的费用，应当按照企业会计准则第37号金融工具列报的有关规定确定。合并直接相关费用的处理CAS 2（2014）第

7、五条新增规定：“合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。”本条是自2010年颁布的企业会计准则解释第4号中，引入国际财务报告准则第3号业务合并（2008修订）（IFRS 3（2008）合并成本的理念，并扩大至IFRS 3（2008）未规范的同一控制企业合并。修订此项规定的原因在于，收购直接相关费用并不属于收购方和出售方为企业合并而交换的公允价值的一部分，而是收购方为获得公允价值服务而进行的单独交易。同时，无论这些服务是由收购方的外部主体还是内部成员提供的，一般均不形成收购方在收购日的资产，因为所获得的利益在接受服务时即已消

8、耗。值得注意的是，在企业合并中，将收购直接相关费用作为单独交易，计入当期损益，与其他准则中，将直接相关费用作为购入资产的成本予以资本化，是存在不一致的。CAS 2（2014）第六条规定：“与发行权益性证券直接相关的费用，应当按照企业会计准则第37号金融工具列报（CAS 37）的有关规定确定。”根据CAS 37规定，发行权益性证券的直接相关费用，应当冲减发行收到的对价后计入相关权益项目。在财政部关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知（财会201025号）中进一步明确，企业发行权益性证券过程中发生的广告费、路演费、上市酒会费等费用，不属于发行权益性证券的直接相关费用

9、，应当计入当期损益。三、后续计量（一）控制的判断 控制依据企业会计准则第 33 号合并财报表，合营企业的判断依企业会计准则第 40 号合营安排。长投准则不再定义控制和共同控制；删除编制合财务报表时按照权益法调整对子公司投资的要求 。（二）成本法核算 1.CAS 2（2014）中的成本法仅适用于对子公司的投资。 在个别财务报表中，以成本法对子公司的投资进行核算，主要是为了避免母公司以权益法计算的利润进行提前分配，从而导致已分配利润无法从子公司足额收回，形成法律上的超额分配。三、后续计量 “投资性主体”对其子公司投资的核算方法，应按CAS 33（2014）的相关规定进行处理。 投资性主体对其不同类

10、型子公司的核算方法为： 为其投资活动提供相关服务的子公司，应纳入合并范围并编制合并财务报表，相应的，个别财务报表中对此类子公司采用成本法进行核算； 投资性主体的其他子公司不应当予以合并，在个别财务报表和合并财务报表中，此类子公司均按照公允价值计量且其变动计入当期损益。（二）成本法核算2.投资收益的确认 将解释 3 号的规定纳入准则正文，取消以被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额为限确认投资收益的规定（放弃清算股利视为投资收回的做法）。 取消了现行准则中以被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额为限的规定（会计准则解释第3号）。 三、后续计量三、后续计量（三）权益法核算1.权益法的适

11、用范围权益法适用于对联营企业和合营企业的投资，其中合营企业的定义和判断指引已由CAS 40（2014）修订。主体可以将通过投资主体间接持有的对联营企业的投资以公允价值计量且其变动计入损益，并对直接持有的采用权益法 。CAS 2（2014）不同计量单元的处理CAS 2（2014）引入了IAS 28（2011）中不同计量单元分别按不同方法进行会计处理的理念。（1）投资方持有的联营企业投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，可以对该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，对其余部分采用权益法核算。需要注意的是，该部分可选择单独处理的投资，首先

12、应当满足CAS 22中以公允价值计量且其变动计入损益的分类条件。（2）当持有联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应当按照企业会计准则第4号固定资产中分类为持有待售非流动资产的有关规定处理，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当采用权益法进行会计处理。上述两项权益法适用的范围豁免，均源于IAS 28（2011），其体现了IFRS下根据投资方持有目的、风险特征等因素将同类资产分为不同计量单元，采取不同的会计处理的理念。2.权益法的应用程序 权益法的应用程序一般可以划分为两部分：（1）初始投资成本的调整； CAS 2（2014）对权益法下初始投资成本的调整未做

13、修订。 （2）对享有被投资方所有者权益变动份额的确认。 明确规定投资方享有的权益不仅包括被投资单位实现的净损益，还包含被投资单位的其他综合收益 。明确处置投资时其他综合收益按相应比例结转。权益法核算所有者权益的其他变动 2010年3月20日，A、B、C公司分别以现金200万元、400万元和400万元出资设立D公司。A公司持有D公司20%股权，具有重大影响。D公司自设立日起至2x12年1月1日实现净损益1 000万元，除此之外，无其他影响净资产的事项。2x12年1月1日，B公司对D公司增资800万元，增资后，A公司对D公司的持股比例下降为15%。 案例1（企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重

14、大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资按新准则进行会计处理问题）A公司是上市公司。2011年A公司购买了B公司2%的股权，股权投资成本为3,000万元，对B公司没有控制、共同控制或者重大影响，由于该2%股权的公允价值无法可靠计量，A公司将该项投资作为其他长期股权投资、采用成本法进行会计核算。2014年4月1日，B公司首次公开发行股票并开始上市交易，A公司的持股比例被稀释为0.8%，且A公司持有的股份没有限售条件，2014年7月1日，A公司持有B公司的股权投资公允价值为10,000万元。问题:针对该项投资，A公司在2014年7月1日，该项投资有两种方案，你认为以下哪种财

15、务处理方案正确？方案一：转为交易性金融资产，原账面价值和公允价值的差额计入当期损益。方案二：转为可供出售金融资产，原账面价值和公允价值的差额计入资本公积。方案一理由：A公司所持有的B公司股份的公允价值于2014年7月1日能够可靠计量，不再符合按照成本计量的条件，并于当日起改按公允价值计量。由企业会计准则第2号长期股权投资所规范的长期股权投资，定义上属于金融资产，但当其重分类为由企业会计准则第22号金融工具的确认和计量所规范的金融资产时，应当视为一项新的金融资产的初始确认，如果企业事实上将该投资按照公允价值进行管理并考核业绩，则企业可以将其在初始确认时直接指定分类为“以公允价值计量且其变动计入损

16、益”的金融资产类别。方案二理由：根据企业会计准则第22号金融工具的确认和计量关于金融资产重分类的限制规定，不允许将其他类金融资产（贷款和应收款项、持有至到期投资、可供出售金融资产）后续再重分类为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。在企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资系一直作为可供出售金融资产进行会计核算的情况下，由于上述重分类的限制规定，企业不应当以公允价值可以可靠计量为理由将其再重分类为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。此外，即使企业最初将持有的不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资按照企业会计准则第2号

17、长期股权投资进行核算，但鉴于金融资产的定义是一个广义的定义而不是仅仅指企业会计准则第22号金融工具的确认和计量准则核算范围内的资产，当某项金融资产的公允价值起初不能可靠计量而持有过程中转变为可以可靠计量时，其应当同样适用于金融资产重分类的限制规定。准则规定：22号准则第十条：在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。22号准则第三十条：在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资、以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应对按照成本进行后续计量。22号准则第十九条：企业在初始确认时将某金融

18、资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。长期股权投资属于金融资产的一个类别，其他长期股权投资与按照成本计量的可供出售金融资产实质上属于同一类资产，A公司在取得该项投资时，投资成本按照公允价值计量，但由于在后续计量中该项投资属于在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，因此不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当适用于金融资产重分类的限制规定，A公司应当将其重分类为可供出售金融资产，转变日其

19、公允价值和原账面价值的差额应当计入资本公积。案例2（采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位增发股份导致持股比例被稀释但仍有重大影晌）A公司是一家上市公司，2009年1月1日，A公司以1100万元现金取得B公司股份400万股，占B公司总股份的25%，并对B公司形成重大影响。2009年1月1日，B公司可辨认净资产公允价值为4000万元。2010年7月1日，B公司向C公司定向增发新股400万股，C公司以2000万元现金认购。增发股份后，A公司对B公司仍具有重大影响。2009年1月1日到2010年6月30日期间，以2009年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为基础计算，B公司累计实现净利润800万

20、元。除所实现利润外，在此期间，B公司所有者权益无其他变动。问题:针对该案例，A公司如何进行会计处理？案例2解析由于联营企业向其他投资方增发股份，投资方持有联营企业的股权比例下降，但仍未丧失重大影响。在该种情况下，投资方应如何核算因股权比例下降而导致享有联营企业净资产份额的变化。例如，被投资单位首次公开募集资金或者接受另一股东单方面增资而导致净资产变动，虽然投资方的持股比例被稀释了，但投资方对该联营企业仍然具有重大影响。 企业会计准则正文、指南和讲解均只涉及在持股比例不变的情况下被投资单位除净损益以外的净资产发生变动时的会计处理，而没有涉及在持股比例发生变化的情况下的会计处理。 持股比例被动稀释

21、与直接的股权处置并没有任何本质差异，均为股权的处置，仅仅是表面形式不同而已。按照企业会计准则的相关规定，处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额应当计入当期损益。对于原以权益法核算的长期股权投资，如果持股比例下降后对被投资单位仍具有重大影响，剩余投资仍应按照权益法核算。其中，出售部分股权导致持股比例下降的，实际取得价款与按出售股权比例计算应结转长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益。由于被投资单位增发股份、投资方未同比例增资导致持股比例下降的，持股比例下降部分视同长期股权投资处置，按新的持股比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的净资产增加份额，与应结转持股比例下降部分的长

22、期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益。换言之，在持股数量不变持股比例却被稀释的情况下，应结转持股比例下降部分的长期股权投资账面价值（即处置投资的账面价值)与按新的持股比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的净资产增加份额(即实际取得价款)的差异，计入当期损益案例2相关法规上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2011年第1期，总第5期）问题1：上市公司持有的以权益法核算的长期股权投资，因减少投资、被投资单位增发股份等原因引起上市公司在被投资单位持股比例下降的，但对被投资单位仍具有重大影响的情况下，应如何进行会计处理？答：对于原以权益法核算的长期股权投资，如果持股比例下降后对被投资单位

23、仍具有重大影响，剩余投资仍应按照权益法核算。其中，出售部分股权导致持股比例下降的，实际取得价款与按出售股权比例计算应结转长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益；由于被投资单位增发股份、投资方未同比例增资导致持股比例下降的，持股比例下降部分视同长期股权投资处置，按新的持股比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的净资产增加份额，与应结转持股比例下降部分的长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益。中国证监会会计部 2011年1月4日案例2解析第一步：确定初始投资成本2009年1月1日，A公司取得B公司的长期股权投资，采用权益法核算，占B公司可辨认净资产公允价值的份额为400025%=10

24、00万元，确认长期股权投资成本为1100万元，包括商誉100万元。第二步：权益法核算长期股权投资2009年1月至2010年6月，A公司累计确认投资收益80025%=200万元，同时增加长期股权投资账面价值200万元。2010年6月30日，A公司对B公司长期股权投资账面价值为1100+200=1300万元。第三步：计算处置部分长期股权投资账面价值、股权处置收益A公司对B公司持股比例减少25%-20%=5%，相当于处置5%25%=20%的长期股权投资，视同处置长期股权投资的账面价值为130020%=260万元。B公司定向发行股份后，A公司在B公司所持股份比例变为:400(1600+400)=20%

25、。B公司因定向发行股份所有者权益增加2000万元，归属于A公司的份额为200020%=400万元本案例中，应结转持股比例下降部分的长期股权投资账面价值(即260万元)与按新的持股比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的净资产增加份额(即400万元)的差额共计140万元，因此，长期股权投资账面价值应当调增140万元，同时确认140万元投资收益。（3）权益法内部抵销业务 明确规定权益法确认投资收益时应按照享有的比例抵销未实现内部交易损益，未实现内部交易损失中的资产减值损失应全额确认。 顺流交易是发生在投资企业与合营联营企业之间，如果在合营联营企业之外，投资企业还有其他的子公司，那么就需要编制

26、合并财务报表， 案例3 (1)顺流交易：甲企业于持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。2013年11 月，甲公司将其账面价值为600 万元的商品以900 万元的价格出售给乙公司，乙公司购买的该批存货在2013年12月31日仍未对外实现销售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2013 年实现净利润为1 000 万元。假定不考虑所得税影响。问题:针对该案例，甲公司如何进行会计处理？案例3分析：对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有

27、关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。甲企业在该项交易中实现利润300 万元，其中的60（万元30020%）是针对本企业持有的对联营企业

28、的权益份额江苏公证天业会计师事务所(特殊普通合伙）Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGP案例3甲公司会计处理：1、甲公司单体报表：借：长期股权投资损益调整【(1 000-300)20%】 1 400000 贷： 投资收益 1 400 000或者：借：长期股权投资损益调整 【100020% 】 2000000 贷：投资收益 2000000借：长期股权投资损益调整 【-30020% 】 -600000 贷：投资收益 -6000002、合并报表甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在

29、个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整：借：营业收入（90020%） 1 800 000 贷：营业成本（60020%） 1 200 000 投资收益 600 0003、站在合并报表角度综合理解（以上两分录合并结果）借：长期股权投资 1400000 【2000000-600000】 营业收入 1800000 【900000020%】 贷：营业成本 1200000 【600000020%】 投资收益 2000000 【1000000020%】为何要在权益法核算和合并报表中抵销与联营、合营企业的内部往来未实现利润的相应份额？这实际上涉及到对权益法本质的认识问题。以前对权益法的本质有两种理解，一种

30、理解是长期股权投资的后续计量；另一种理解是所谓“单行合并”即把在合营、联营企业的净资产和净利润中所享有的份额，以“长期股权投资”和“投资收益”的形式纳入投资方的合并报表中，作为投资方所控制的集团的资产、损益的一部分。经过多年的讨论，目前在国际准则下已经基本达成共识，即权益法只能理解为“单行合并”而不是对长期股权投资的后续计量方法，因为权益法的计量结果既不代表长期股权投资的初始成本，也不代表该项股权投资的现时公允价值，不符合国际准则编报财务报表的框架和中国企业会计准则基本准则对计量属性选择的规定。这也就是为什么国际准则禁止在投资方个别报表层面采用权益法，而只能采用成本法核算或者作为可供出售金融资

31、产核算的原因。即使在合并报表层面，在国际准则下的合并报表上，权益法的核算结果也是称为“在合营、联营企业权益中所占份额”和“在合营、联营企业损益中所占份额”，而不能使用“长期股权投资”或“投资收益”的项目名称。既然明确了权益法的本质是“单行合并”，则就可以从普通的合并报表内部交易抵销原理出发，分析为什么要这样做。众所周知，母子公司之间内部交易的常规合并报表抵销分录是： 借：营业收入 贷：营业成本 贷：存货 但本案例为投资方向联营企业顺销，因为联营企业不纳入合并范围，所以存货已经不在合并报表中体现，只是把在联营企业净资产中的份额（以“长期股权投资”代表）纳入合并报表，所以抵销分录应当变成： 借：营

32、业收入 贷：营业成本 贷：在联营企业净资产中所占份额（即中国准则下的“长期股权投资”） 但是，由于中国准则要求在个别报表层面即采用权益法核算，并且在权益法核算中已经就该项内部交易未实现损益中按持股比例计算归属于该投资方的部分分别冲减了长期股权投资和投资收益，也就是必须在投资方个别报表层面已经借记“投资收益”，贷记“长期股权投资”的基础上达到上述效果。也就是上述抵销分录中的贷记“长期股权投资”，在投资方个别报表层面上已经做了，无需在合并抵销分录中再来补做；但是个别报表层面的借记“投资收益”，如上所述，在合并层面是不需要做的，因为不影响投资方在联营企业的当期净损益中所占份额（因为相应的内部交易存货

33、尚未售出，还没有转入被投资方自身的利润表中），所以倒是需要通过抵销分录将这笔冲减掉的投资收益补回来，所以在中国准则下，抵销分录就成了： 借：营业收入 贷：营业成本 贷：投资收益 该笔分录和投资方个别报表层面的借记“投资收益”，贷记“长期股权投资”的分录相叠加以后，就可以达到如上面所说的借记“营业收入”，贷记“营业成本”和“在联营企业净资产中所占份额”的效果。案例4 (2)逆流交易：甲企业于持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2013年11月，乙公司将其成本为600万元的某商品以900万

34、元的价格出售给甲企业，至2013年末资产负债表日，甲企业未对外出售该存货。乙公司2013年实现净利润为1600万元。假定不考虑所得税因素影响。问题:针对该案例，甲公司如何进行会计处理？案例4分析对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。因逆流交易产生的未实现内部交易损

35、益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。案例4分析1、甲企业在按照权益法确认应享有乙公司2013年净损益时，应时行以下会计处理：借：长期股权投资损益调整（1 600-300）20% 2600000 贷：投资收益 2600000或者：借：长期股权投资损益调整1 60020% 3200000 贷：投资收益 3200000借：长期股权投资损益调整-30020% -6

36、00000 贷：投资收益 -6000002、进行上述处理后，投资企业如有子公司，需要编制合并财务报表的，在其2013年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资损益调整 600000 贷：存货 6000003、站在合并报表角度（综合以上分录）借：长期股权投资 3200000 贷：投资收益 2600000 存货 6000004.权益法核算持有待售 被划分为持有待售的联营及合营投资，不再适 用权益法； 已划分为持有待售的权益法核算的投资，不再符合划分为持有待售条件的，按权益法追溯调整。 5.长期股权投资核算方法的转换成本

37、法和权益法转换中的“跨越会计处理界线”理念长期股权投资核算方法的转换，关键在于对原先（或剩余）股权的计量，以及累计其他综合收益的处理。基本观点采用“跨越会计处理界线”的概念，即，从不具有控制、共同控制或重大影响，跨越到具有重大影响、共同控制或控制，或者相反方向的跨越，属于一项重大经济事项，需要对原持有股权视同处置后，按转换日的公允价值重新计量。相反，如果未跨越界线，则不对原持有股权进行重新计量。变动原因对原先/剩余股权的计量累计其他综合收益的处理新增投资或处置部分投资的处理个别财务报表合并财务报表个别财务报表合并财务报表1.因追加投资等原因导致的转换以追加对价的公允价值计量(1)金融工具模式权

38、益法以公允价值重新计量不适用转换日结转计入当期损益不适用(2)金融工具模式成本法以公允价值重新计量以公允价值重新计量转换日结转计入当期损益转换日结转计入当期损益(3)权益法成本法以账面价值计量以公允价值重新计量转换日不结转，实际处置股权时结转转换日结转计入当期损益对于长期股权投资核算方法的转换，一般处理原则如下：变动原因对原先/剩余股权的计量累计其他综合收益的处理新增投资或处置部分投资的处理个别财务报表合并财务报表个别财务报表合并财务报表2.因减少投资等原因导致的转换以收到对价公允价值与减少部分账面价值的差额确认处置损益(1)权益法金融工具模式以公允价值重新计量不适用与被投资方直接处置一致不适

39、用(2)成本法权益法追溯适用权益法不适用不适用不适用(3)成本法金融工具模式以公允价值重新计量不适用不适用不适用对于长期股权投资核算方法的转换，一般处理原则如下：根据上表，CAS 2（2014）尚未完全采用“跨越会计处理界线”的概念，主要的差异包括两种情况：（1）因追加投资导致从权益法转换为成本法时，在个别财务报表中以原账面价值对原先持有股权持续计量，且个别财务报表中的累计其他综合收益也不在转换日结转计入损益；只有在合并报表层面，才以转换日的公允价值进行重新计量，并结转累计其他综合收益。（2）因减少投资从成本法转为权益法时，需要对剩余投资追溯适用权益法，视同自始即采用权益法对该投资进行核算。（

40、一）成本法转换为权益法：因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或实施共同控制的应将成本法转为权益法 。1.个别报表中： （1）按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本，并确认相应的处置损益。借：银行存款贷：长期股权投资 投资收益（差额，或借记） （2）对于剩余部分的股权，则应采用追溯调整法调整为权益法下的核算。属于投资作价中体现商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资账面价值的同时，应调整留存收益。（3）再次，对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例

41、计算应享有份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益（原取得投资时至处置投资当期期初）和当期损益（处置投资当期期初至处置日）。对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调整长期股权投资的账面价值的同时，调整记入“资本公积其他资本公积”。2.在合并报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。例：207年1月1日，

42、甲公司支付600万元取得100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，有商誉100万元。207年1月1日至208年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。209年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能够对其施加重大影响。209年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。甲公司在其个

43、别和合并财务报表中的处理分别如下：（1）甲公司个别财务报表的处理确认部分股权处置收益借：银行存款 4 800 000贷：长期股权投资 3 600 000 投资收益 1 200 000对剩余股权改按权益法核算：借：长期股权投资 （75万40%）300 000 贷：盈余公积（50万40%10%） 20 000 利润分配（50万40%90%） 180 000 资本公积（25万40%） 100 000经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270（600 40% 30）万元。（2）合并财务报表的处理应确认的投资收益=480+320-675+25=150（万元）个别报表确认的投资收益=480

44、-360=120（万元）对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整：借：长期股权投资 3 200 000 贷：长期股权投资 （675万40%）2 700 000 投资收益 500 000（合并报表层面，视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权）对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整借：投资收益（50万60%）300 000贷：未分配利润 300 000（个别报表层面，对出售部分的股权按成本法确认投资收益，但在合并报表层面要求按权益法确认）从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益10万元，重分类转入投资收益：借：资本公积 100 000贷：投资收益（25

45、万40%） 100 000（剩余股权在个别报表上调增30万元，其中属于资本公积部分应在合并报表上确认为投资收益）验证：合并确认同志收益=个别120+合并重新计量50-归属期调整30+资本公积转入10=150（万元） 合并长期股权投资=个别）600-360+30)+合并50=320（万元）基本思路，按转换时该项长期股权投资的账面价值或公允价值作为成本法核算的基础，一般不需进行追溯调整1.因持股比例上升由权益法转换为成本法此时表示分步形成企业合并，见讨论专题二：通过多次交易分步实现的企业合并2.因持股比例下降由权益法转换为金融工具模式。（二）权益法转换为成本法通过多次交易分步实现的企业合并个别财务

46、报表合并财务报表（1）应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；（2）购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。（1）对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。（2）合并成本合并财务报表中的合并成本购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值购买日新购入股权所支付对价的公允价值 （3）合并商誉购买日的合并商誉按上述计算的合并成本被购买方可辨认净资产公允价值母公司持股比例（4）购买日

47、之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。【例】 203年1月1日，A公司以5 000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45 000万元。假定该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资划分为可供出售金融资产并采用成本计量。 204年1月1日，A公司另支付30 000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为55 000万元。A公司之前所取得的10%股权于购买日的公允价值为5 500万元。B公司自203年1月

48、1日A公司取得投资后至204年1月1日购买进一步股份前实现的留存收益为1 500万元，未进行利润分配。 1.A公司在个别报表中的处理203年1月1日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为5 000万元。204年1月1日，A公司进一步取得B公司50%的股权时，支付价款30 000万元。该项长期股权投资于购买日的账面价值为35 000万元。A公司于购买日的账务处理如下：借：长期股权投资350 000 000贷：银行存款 300 000 000 可供出售金融资产 50 000 0002.A公司在合并财务报表中的处理（1）计算合并成本：合并成本5 50030 00035 500（万元）（2）对个别报

49、表长期股权投资的调整：应计入损益的金额5 5005 000500（万元）借：长期股权投资5 000 000贷：投资收益5 000 000（3）计算商誉：在合并财务报表中应体现的商誉35 50055 00060%2 500（万元） 在合并工作底稿上应作的合并抵消分录为：借：B公司所有者权益 550 000 000商誉 25 000 000贷：长期股权投资 355 000 000少数股东权益 220 000 000【例】A公司有关投资业务如下：（1）2011年1月1日，A公司以银行存款3 100万元投资于B公司，持股比例为10%。假定划分为以下两种情况：一是划分可供出售金融资产；二是划分为长期股权

50、投资并采用权益法后续计量。（2）2012年12月31日，A公司再以银行存款7 000万元，从B公司其他股东处购买了B公司50%的股权。当日起主导B公司财务和经营政策。B公司可辨认净资产账面价值总额为11 000万元（其中股本为2 000万元、资本公积为3 200万元、盈余公积为580万元、未分配利润为5 220万元），公允价值为11 700万元（包含一项固定资产评估增值700万元）。（3）原持有10%的股权投资于购买日的公允价值为3 500万元。（4）购买日之前A公司假定两种情况下的账面价值如下： 购买日之前第一种情况：划分为可供出售金融资产 购买日之前第二种情况：划分为长期股权投资并采用权益

51、法后续计量2012年12月31日：按当日收盘价计算的账面价值为3 200万元（其中成本为3 100万元，公允价值变动100万元）2012年12月31日：账面价值为3 300万元（其中成本为3 100万元，损益调整160万元，其他权益变动40万元） 2012年12月31日A公司追加投资时的会计分录，及合并报表的会计处理： （1）个别报表借：长期股权投资7 000贷：银行存款7 000借：长期股权投资3 200贷：可供出售金融资产成本3 100公允价值变动100 初始投资成本3 2007 00010 200（万元） （2）合并财务报表合并财务报表中的合并成本购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公

52、允价值3 500购买日新购入股权所支付对价的公允价值7 00010 500（万元）购买日的合并商誉按上述计算的合并成本10 500被购买方可辨认净资产公允价值11 700母公司60%3 480（万元）对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值（3 500万元）进行重新计量：借：长期股权投资3 500贷：长期股权投资3 200投资收益300（合并报表层面，视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权）购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益100万元计入当期投资收益。借：资本公积100贷：投资收益100 合并利润表中投资收益原持有股权在购买日的公允价值与其账

53、面价值的差额300与原持有股权相关的其他综合收益100400（万元）购买日调整、抵消分录借：固定资产700贷：资本公积700借：股本2 000资本公积3 900（3 200700）盈余公积580未分配利润5 220商誉3 480贷：长期股权投资10 500少数股东权益 4 680（11 70040%）第二种情况：权益法具有控制的成本法（1）个别报表借：长期股权投资7 000贷：银行存款7 000借：长期股权投资3 300贷：长期股权投资成本3 100损益调整160其他权益变动 40 初始投资成本3 3007 00010 300（万元） （2）合并财务报表合并财务报表中的合并成本购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值3 500购买日新购入股权所支付对价的公允价值7 00010 500（万元）购买日的合并商誉按上述计算的合并成本10 500被购买方可辨认净资产公允价值11 700母公司60%3 480（万元