国际税收协定课件

1、第8章 国际税收协定 8.1 国际税收协定及其范本的产生 8.2 国际税收协定的主要内容 8.3 经合组织范本与联合国范本 的主要区别第1页，共47页。8.1 国际税收协定及其范本的产生8.1.1 签定国际税收协定的必要性8.1.2 国际税收协定及其范本的产生 8.1.3 国际税收协定的法律地位 第2页，共47页。8.1 国际税收协定及其范本的产生8.1.1签定国际税收协定的必要性 国际税收协定(international tax convention)一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷逃税的协定 (agreement between state A and state

2、B for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income and capital)。 第3页，共47页。8.1 国际税收协定及其范本的产生国际税收协定的分类： 1.广义的国际税收协定与狭义的国际税收协定 2.双边国际税收协定与多边国际税收协定 3.一般国际税收协定与特定国际税收协定签定国际税收协定的必要性： 1.弥补国内税法单边解决国际重复征税问题存在的缺陷。 2.可以较好地兼顾居住国和来源国的税收利益。 3.为国与国之间开展防止国际避税

3、和国际偷逃税的国际合作 提供法律保障。第4页，共47页。8.1 国际税收协定及其范本的产生8.1.2 国际税收协定及其范本的产生 世界上第一个国际税收协定是由德国和奥地利在1899年6月签定的。二战结束后，国际税收协定开始快速发展。 国际税收协定范本的演变：1928年双边税收协定范本、1935年税收协定草案、 1943年墨西哥范本，1946年伦敦范本经济合作与发展组织税收协定范本，联合国范本。 第5页，共47页。8.1 国际税收协定及其范本的产生经济合作与发展组织的协定范本草案的基本前提：1.居住国应通过抵免法或免税法消除双重征税；2.所得来源国应力求缩减所得来源地管辖权的征税范围，并且大幅度

4、地降低税率。 第6页，共47页。8.1 国际税收协定及其范本的产生联合国范本与经合组织范本的重要差异 联合国范本较为注重扩大收入来源国的税收管辖权，主要目的在于促进发达国家和发展中国家之间签订双边税收协定，同时也促进发展中国家相互间签订双边税收协定。 经合组织范本虽然在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权，但主导思想所强调的是居民管辖权原则，主要目的是为促进经合组织成员国之间签订双边税收协定。 第7页，共47页。8.1 国际税收协定及其范本的产生联合国范本强调，收入来源国对国际资本收入的征税应当考虑以下三点: 1.考虑为取得这些收入所应分担的费用，以保证对这种收入按 其净值征税。2.税率不宜

5、过高，以免挫伤投资积极性。3.考虑同提供资金的国家适当地分享税收收入，尤其是对在来 源国产生的即将汇出境的股息、利息、特许权使用费所征收 的预提所得税，以及对从事国际运输的船运利润征税，应体 现税收分享原则。第8页，共47页。8.1 国际税收协定及其范本的产生8.1.3 国际税收协定的法律地位 从目前大多数国家的规定来看，当国际税收协定与国内税法不一致时，国际税收协定处于优先执行的地位。我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家 。 目前大多数国家主张国际税收协定不能干预缔约国制定、补充和修改国内税法，更不能限制国内税法作出比税收协定更加优惠的规定；如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应

6、遵照执行国内税法。 国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位，例如美国。第9页，共47页。8.1 国际税收协定及其范本的产生国际税收协定与国内税法不一致举例： 按照我国个人所得税法的规定，外国人在我国境内连续或者累计居住超过90日，其来源于中国的所得就应向中国纳税；而中日协定有关条款规定，只有当日本国居民在一个日历年内连续或累计在我国居住超过183天，才可以征税。 按照我国企业所得税法规定，对外国企业在我国没有设立机构而有来源于我国的股息、利息等投资所得征收20%的预提所得税；而中日协定规定，对这类所得征收的预提税税率不能超过10%。再如，对建筑工地等常设机构，我国涉外税法中没有规定

7、时间期限，而协定规定了6个月以上才构成常设机构。 第10页，共47页。8.1 国际税收协定及其范本的产生国际税收协定的优先地位举例： 法国税收法典第209B条款是所谓的受控外国子公司条款，它规定，法国母公司应从受控外国子公司分得的利润无论是否汇回，都要在当年计入法国母公司的应税所得，向法国政府纳税。在受控外国公司没有分配利润的情况下，这种做法实际上等于法国政府对外国公司的利润课税。但根据法国与瑞士签订的税收协定第7（1）条的规定，瑞士居民公司的利润不得在法国纳税。这样，法国的国内税法就与国际税收协定有了冲突。2002年6月法国最高法院作出了一项裁定：当税收法典209B条与税收协定冲突时，税务部

8、门必须按税收协定的要求办理。为了使209B条能够得以实施，法国税务机关在与美国、西班牙、日本等国修订税收协定时都加进了实施209B条款的内容。第11页，共47页。8.1 国际税收协定及其范本的产生我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家 我国企业所得税法第58条规定：“中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理”。 如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应遵照执行国内税法 。第12页，共47页。8.1 国际税收协定及其范本的产生国际税收协定在少数国家不具有优先于国内税法的地位 美国的例子：美国财政收入法典第7852(d)节中指出，国际税收协定中

9、的条款与国内税法中的条款哪一个都不具有优先地位。根据美国的法律，国际税收协定与国内税法都是最高法，具有同等的效力，如果税收协定与国内税法冲突，则按照“后法优先于前法”的惯例办理，这样，当美国后颁布的税法与以前缔结的国际税收协定相冲突时，按“后法优先于前法”的原则执行就会违反国际税收协定，而税收协定属于国际法的范畴，除非协定国同意中止或部分中止与美国签订的税收协定，否则美国无权单方面免除其协定义务。美国国内收入法典第894(a)节也承认，法典条款的使用应当考虑到美国签订的任何税收协定的义务。 第13页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容8.2.1 国际税收协定适用的范围 8.2.2 国际税

10、收协定的有关定义 8.2.3 税收协定的冲突规范 8.2.4 消除国际双重征税的方法8.2.5 有关特别规定第14页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容8.2.1 国际税收协定适用的范围 国际税收协定适用范围包括协定涉及的人的范围、税种范围、空间范围和时间范围。其中： 协定涉及的人：在经合组织和联合国的两个范本中，都把协定包括的纳税人（包括自然人、公司、社团以及基金会等）限制在缔约国一方或同时成为缔约国双方的居民。两个协定范本规定：除了协定的个别条款(无差别待遇条款、税收情报交换和政府职员的退休金等)外，非缔约国居民不能享受协定的待遇。 在税收协定中严格规定“税收协定涉及的人” 的重要意

11、义在于限制纳税人不当地使用税收协定。第15页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容协定包括的税种： 在两个税收协定范本中，均规定协定仅适用于对所得和财产征收的各种直接税。 我国在对外已签订的避免双重征税协定中，列入协定的适用税种主要是所得税。如中日税收协定中，中国方面包括有：个人所得税、企业所得税（外商投资企业与外国企业所得税）及两个企业所得税附加的地方所得税。日本方面包括有：所得税、法人税和居民税(相当于我国的地方所得税)。第16页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容8.2.2 国际税收协定的有关定义 1居民：按照该国法律，由于住所、居所、管理 场所或其他类似性质的标准，负有纳税义

12、务的人。 居民定义的基本精神是，在具体划分纳税人是哪一方居民时，还要遵从各自的国内法规定。第17页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容对同时为双方自然人居民，有两种可供选择的解决方式 一种是按以下顺序判定：(1)是否具有永久性住所；(2)哪一国与其个人的经济关系更密切，即看其重要利益中心在哪国；(3)是否有习惯性居所；(4)是哪个国家的国民。由缔约国双方主管当局协商解决。 另一种是直接由缔约国双方税务当局协商来确定该人为本协定中哪一方居民，不采用上述顺序判定法。 第18页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容对同时为缔约国双方法人居民，有以下几种确定其居民身份的方式：(1)将其视为是

13、其总机构所在缔约国的居民。 (2)承认上述总机构标准，但同时指出总机构即实际管理机构。 (3)以企业经营的实际管理机构为标准，但如果企业经营的实际管理机构与总机构不设在同一缔约国，两国应协商确定其为哪国的居民。 (4)同时列出总机构标准和实际管理机构标准，但不明确指定最终应采用哪种标准。 (5)直接协商确定。 第19页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容2常设机构(permanent establishment) 两个协定范本规定，常设机构一语“是指一个企业进行其全部或部分经营活动的固定场所”。 常设机构具体包括：管理场所、分支机构、办理处、工厂、车间、作业场所、矿场、油井或气井、采石场

14、或者任何其他开采自然资源的场地。第20页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容两个范本中的否定目录：被排除在常设机构范畴的场所： (1)专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品（联合国范本不含交货）的目的而使用的设施； (2)专为储存、陈列或者交付（联合国范本不含交付）的目的而保存本企业货物或者商品的库存； (3)专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存场所； (4)专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定场所； (5)专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所。 第21页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容经合组织和联合国范本对常设机构

15、的定义都强调： (1)常设机构是一个固定场所，是一种在另一国的看得见的客观存在 ； (2)外国纳税人对该固定场所有权长期使用 ； (3)该固定场所要服务于外国纳税人的经营活动，而不是从属于其经营活动 ；第22页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容经合组织（OECD）对“常设机构”做的补充解释： （1）关于固定经营场所；（2）关于建筑工地、建设项目或安装工程 ；（3）关于预备性和辅助性活动 ；（4）关于独立代理人的判定； 第23页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容在实践中如何确定常设机构并对其征税 例1：德国一家股份公司M公司2008年2月与我国一家电力公司签订了一项合同，由德国M

16、公司帮助在我国建设一座发电站，价值1亿德国马克。根据合同，德方应向我国公司提供以下技术帮助： (1)电站工程的设计、维修和保养2000万德国马克 (2)设施的操作技术300万德国马克 (3)附属设施的制造技术400万德国马克 (4)附属设施的制造图纸4000万德国马克 (5)接受中国工作人员在德国培训300万德国马克 (6)派人到中国对电站的制造和安装进行监督，德方技术人员在中国停留6个月以上3000万德国马克第24页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容 分析：根据中德协定第5条第3款，即常设机构包括建筑工地、建筑、装配或安装工程或者与其有关的监督管理活动，但这种工地、工程或活动以连续为

17、期6个月以上为限。德国M公司派人到中国对电站的制造、安装进行监督，时间超过6个月，因而这种监督活动已构成德国M公司在我国的常设机构，我国对于M公司3000万德国马克的监督活动收入应征收所得税(允许扣除必要的费用)。另外，M公司向我国电力公司提供的第(1)、(4)、(5)项技术帮助，根据中德税收协定备忘录第1条(b)中的规定，即缔约国一方居民在该缔约国进行的与其在缔约国另一方设立的常设机构有关的计划制定、设计、建设或研究活动以及工程规划服务所取得的所得不应归入该常设机构，我国不对其收入(共计6300万德国马克)征税。M公司向我国电力公司提供的第(2)、(3)两项技术所取得的700万德国马克的特许

18、权使用费也不应归入其在我国设立的常设机构，但我国要对这两笔特许权使用费征收10%的预提税。第25页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容 例2：德国X公司在北京设有一办事处，该办事处无权代表X公司签订合同，它的工作范围仅是为X公司来华人员提供翻译、汽车、司机、住宿等帮助，同时还进行广告和市场分析工作。这个办事处每年的开支为50万人民币。 分析：X公司在我国设立的常驻代表机构在我国为其总机构提供的翻译等帮助和广告及市场分析工作属于辅助性或准备性活动，根据中德税收协定第5条第4款(5)的规定，即常设机构不包括“专为本企业进行其他准备性或辅助性活动目的所设的固定营业场所”，该办事处不属于德国X公

19、司在我国设立的常设机构，我国不对该办事处征税。第26页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容 例3：德国Y公司在北京设立了一家办事处，其工作范围除了为德国总公司来华人员提供翻译、住宿等帮助以外，还帮助其他德国公司与我国的企业联系业务。这些德国公司每年向德国Y公司总部支付业务费10万欧元。 分析：德国Y公司在北京的办事处为其他德国公司在中国联系生意，其业务范围已超过中德税收协定第5条第4款(5)的规定，因此该办事处已属于德国Y公司在我国的常设机构，德国Y公司要就其在北京的办事处的净收入向我国纳税。第27页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容 例4：施密特先生是德国一家公司的雇员，他被公

20、司派到北京工作，任务是在整个东南亚地区推销本公司的产品。公司授与他签订合同的权力。一年之中施密特先生有一半时间要在中国香港、菲律宾、韩国等地推销产品。 分析：根据中德税收协定第5条第5款中的规定，当一个人在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权并经常行使这种权力代表企业签订合同，除了该个人是一个独立代理人的情况外，应认为该企业在缔约国另一方设有常设机构。由于施密特先生是德国公司的雇员，并有权代表本公司在我国签订销售合同，因此应认为这家德国公司在我国设有常设机构，我国可以对施密特先生在我国境内推销产品的盈利征税，但其在其他国家和地区推销产品的盈利不用向我国纳税。第28页，共47页。8.2

21、 国际税收协定的主要内容 例5：德国一家广告公司为别的公司进行广告宣传业务，该广告公司在北京设有一代表机构，并通过这个代表机构为其他德国公司在中国做广告宣传业务。该代表机构全年经费开支为52万元人民币。 例5分析：德国这家广告公司通过在北京的代表机构进行自身的业务活动，因而这个驻京代表机构属于其在华常设机构，我国要对该代表机构的利润征由于实际工作中很难精确掌握这类代表机构的盈利情况，所以我国税务部门在以下三种情况下要以其经费支出额换算出收入计算应纳税款：第29页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容（续）例5分析： (1)代表机构未能提供有效的合同、协议等凭证资料，以正确区分其应税业务活动

22、和不征税业务活动。 (2)代表机构经常与其总机构共同向客户提供各项服务，未能提供有效资料、凭证，以正确划分代表机构与总机构应分享的收入额。 (3)代表机构发生其他未能正确申报收入额的情况。换算公式为： 业务收入额=本期经费支出额/110%（核定利润率）5%（营业税率）第30页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容（续）换算公式： 应纳税所得额=业务收入额10%（核定利润率） 应纳税额=应税所得额33%（税率） 本例中德国广告公司在华代表机构全年经费支出额为52万元人民币，其应纳税额可按下列公式计算：业务收入额=52/（110%-5%）=61.18（万元）应纳营业税额61.185%3.06（

23、万元）应税所得额=61.1810%=6.12（万元）应纳所得税额=6.1225%=1.53（万元）第31页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容8.2.3 税收协定的冲突规范 1.营业利润：居住国原则，收入来源国优先征税原则，常设机构原则，利润归属原则，独立企业原则。 2.投资所得：税收分享原则，独占征税原则。 3.劳务所得：独立劳务所得一般执行居住国独占征税原则；非独立劳务所得一般执行居住国征税原则。 4.不财产所得：所在国征税原则。 5.其他所得：在居住国取得的所得，由居住国征税；在非居住国取得的所得，由非居住国征税；如果是通过设在非居住国的常设机构或固定基地取得的所得，由非居住国征税

24、。第32页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容营业利润 对于从事工农业、商业、服务业等一般行业的企业营业利润，两个协定范本都规定，缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该国进行营业的除外。 两个协定范本对确定常设机构的利润还规定了两个具体办法：一是采用实际所得方式，二是采用比例分配方式来确定常设机构的利润。 两个协定范本还对特殊行业的营业利润国际运输利润的征税权作了单独的规定。 两个协定范本对关联企业的营业利润征税问题也作了规定。 第33页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容投资所得 ：包括股息、利息、特许权使用费 (1)两个协定范本对投资所

25、得征税的总原则是税收分享原则。 (2)两个协定范本还规定，适用于来源国预提税的投资所得，是指居住国企业在来源国没有设立常设机构或固定基地而取得的所得，或虽然有常设机构或固定基地，但这些所得与之没有实际联系。 第34页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容税收分享原则举例 中日税收协定规定，收入来源国对投资所得进行征税时，在收款人即为受益人的情况下，预提所得税的税率不能超过10%。而中国在企业所得税法中规定，对股息、利息、特许权使用费的预提所得税的税率是20%，日本的预提税的税率也是20%。中日税收协定中规定的预提税税率比两国国内税法有所降低，其目的是兼顾居住国和所得来源国的利益，体现税收分

26、享原则。这样，居住国在对其居民公司的国外所得征税时，在对非居住国已征的税款实行抵免以后，仍有一部分税收可得。第35页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容劳务所得 (1)对独立个人劳务所得的规定(2)对非独立个人劳务所得（即工薪所得）的规定(3)对董事的报酬所得的规定(4)对艺术家、运动员的报酬的规定(5)对于退休金所得的规定(6)对政府职员的所得的规定(7)对教师和研究人员的报酬的规定(8)对于学生和实习人员的所得的规定第36页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容财产所得和其他所得：主要指不动产所得以及转让或出售财产取得的收益 关于对不动产所得和转让不动产所得的征税权的规定 关于对

27、以转让股权的形式转让公司财产而取得的收益如何征税的规定 关于财产所得之外的其他所得征税权的规定第37页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容8.2.4 消除国际双重征税的方法 各国签订双边税收协定，在选择免税法和抵免法时，一般有三种组合方式： (1) 缔约国双方都采用抵免法，如中日、中美、中马、中加、中泰等税收协定； (2)缔约国一方采用免税法加部分抵免法，另一方采用抵免法，如中国与法国、德国、比利时、挪威、瑞典等国签订的税收协定； (3)缔约国双方都采用免税法加部分抵免法，我国迄今签订的双边税收协定还没有采用这一方式。第38页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容8.2.5 有关特别

28、规定 缔约国之间为妥善处理税收关系，还需要在税务行政协助等方面做出一些特别规定。1. 税收无差别待遇 2. 建立相互同意程序 3. 情报交换 第39页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容税收无差别待遇(nondiscrimination tax treatment) 实行税收无差别待遇，避免纳税人受到歧视，主要包括四方面内容： (1)国籍无差别待遇 ； (2)常设机构无差别待遇； (3)费用扣除无差别待遇 ； (4)对外资企业税收待遇无差别； 第40页，共47页。8.2 国际税收协定的主要内容建立相互同意程序 该条款的主要目标是，通过缔约国双方税务当局的行政协助以解决协定在执行中出现的纠纷，达到消除双重征税以及防止或减少国际间偷逃税和避税行为的目的。 (1)双方主管当局进行协商的内容主要有两方面：纳税人提出的不符合协定的征税问题；执行协定所发生的困难或疑义，需要双方通过协商加以解决。 (2)相互同意程序分为两个阶段：在纳税人居住国提交案情，某些情况下可在纳税人为其国民的缔约国进行；双方主管当局进行协商，解决争端 。第41页，共