销售与收款循环审计课件

1、第十一章销售与收款循环审计 第1页，共75页。业务循环与主要会计报表项目对照表业务循环资产负债表项目利润表项目销售与收款循环应收票据、应收账款、预收账款、应交税费 、其他应收款、长期应收款 主营业务收入、主营业务税金及附加、 销售费用 、其他业务利润购货与付款循环预付账款、固定资产、累计折旧、固定资产减值准备、工程物资、在建工程、固定资产清理、应付票据、应付账款第2页，共75页。业务循环资产负债表项目利润表项目生产循环存货、待摊费用、应付工资、应付福利费、预提费用主营业务成本筹资与投资循环短期投资、应收股利、应收利息、其他应收款、应收补贴款、长期股权投资、长期债权投资、无形资产、长期待摊费用、

2、短期借款、应付股利、其他应付款、预计负债、长期借款、应付债券、长期应付款、递延税款、股本、资本公积、盈余公积、未分配利润管理费用、财务费用、投资收益、补贴收入、营业外收入、营业外支出、所得税第3页，共75页。第一节 销售与收款循环的特性一、主要凭证和会计记录 1、顾客订货单 2、销售单 3、发运凭证 4、销售发票 5、商品价目表 6、贷项通知单第4页，共75页。 7、应收账款明细账 8、主营业务收入明细账 9、折扣与折让明细账 10、汇款通知单 11、现金日记账和银行存款日记账 12、坏账审批表 13、顾客月末对账单 14、转账凭证 15、收款凭证第5页，共75页。二、主要业务活动1、接受顾客

3、定单销售单管理部门 顾客订货单 、销售单 2、批准赊销信用 信用管理部门 销售单 3、按销售单供货仓库 4、按销售单装运货物 装运部门 销售单、发运凭证 5、向顾客开具账单 开具账单部门 销售单、装运凭证、商品价目表、销售发票 第6页，共75页。6、记录销售 会计部门 销售发票及附件、转账凭证、现金、银行存款收款凭证、应收账款明细账、销售明细账及现金、银行存款明细账、顾客月末对账单 7、办理和记录现金、银行存款收入会计部门 汇款通知书、收款凭证、现金日记账、银行存款日记账 8、办理和记录销售退回、销售折扣和折让 会计部门、仓库 贷项通知单 9、注销坏账 赊销部门、会计部门 坏账审批表 10、提

4、取坏账准备 会计部门 第7页，共75页。三、审计的目标与范围目标： 交易收入的存在或发生收入的完整性收入的截止应收账款的所有权收入的正确性收入的表达与披露范围： 业务范围：赊销、现销、销售调整 资料范围：订货单、销货通知单、发货单、销售发票、销售汇总表、销售明细账、总账、应收账款总明细账、现金、银存日记账。 时间范围：委托的时间会计期间第8页，共75页。第二节 内部控制测试及实质性测试一、销售与收款循环内部控制赊销：1、接受顾客订单：专人负责登记，销售部门主管授权批准接受，编制销售通知单。2、批准赊销：信用部门调查在销售通知单上签字批准。3、发货：仓库据销货通知单发货、编出库单、作为运输部门供

5、货发货的授权依据，防止随意交货。4、运货：运输部门据销货审核对、填运货单、送往开票部门。 第9页，共75页。5、开票：会计负责、依据销售通知单、订货单、发货单、运货单等开票。6、记录销售业务：根据发票填记账，然后登记应收及销售明细账 并定期与顾客对账。7、收款：根据销售合同和收款凭证催收款项。 第10页，共75页。销售与收款循环业务过程内控流程图（赊销）接受定单批准赊销发货运货开票记账收款第11页，共75页。二、内部控制测试1、了解、描述内控制度：2、初步评价：3、内控测试：（1）观察讨论职责分离情况； （销售、发货、收款）（2）检测授权批准情况；（3）清点凭证和记录；（4）检查顾客对账单；（

6、5）检测内部审核程序。第12页，共75页。三、主营业务收入的实质性测试1、获取编制主营业务收入项目明细表2、审查收入确认的正确性与一致性收入：是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。第13页，共75页。收入确认的条件：1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；3、收入的金额能够可靠地计量；4、相关的经济利益很可能流入企业；5、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。第14页，共75页。收入实现1、交款提货销售方式：货款收到或取得收取货款的权利，同

7、时已将发票账单和提货单交于购货方；2、预收款销售方式：商品已经发出；3、托收承付销售方式：商品发出或劳务已提供，并将发票账单提交银行办妥收款手续；4、委托代销：商品已经销售，收取代销清单时；5、分期收款销售方式：按合同约定的收款日期分期确认；6、长期工程合同：完工百分比法；7、委托外贸企业代理出口：收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭单；8、对外转让土地使用权和销售商品房：土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单提交对方。第15页，共75页。例:某会计师事务所年末在对公司的销售业务进行审计时发现,该公司本年9月份采用分期收款销售方式向A客户销售货物40 000元,按合同约定当时收取了一半货

8、款,其余的20 000元应于年末收回,但年末时A客户未如期付款,该批产品的成本为30 000元;本年10月向B客户销售商品并取得商业承兑汇票,票面值为90 000元,约定6个月后付款, 该批产品的成本为60 000元.该公司的增值税率为17%,所得税率为33%.该公司对两笔业务所做的处理为:第16页，共75页。借:银行存款 23 400 贷:主营业务收入 20 000 应交税费应交增值税(销项税额)3 400借:分期收款发出商品 90 000 贷:库存商品 90 000借:主营业务成本 15 000 贷:分期收款发出商品 15 000要求:指出该公司账务处理的错误,并提出调账意见. 第17页，

9、共75页。【解答】该公司在年末应将分期收款销售的到期应收款项计入本年的收入,由于该公司账务处理的不当,导致公司少计收入20 000元;该公司取得商业承兑汇票的销售业务应在取得汇票的同时确认收入,以未取得货款为理由不确认收入是不正确的,该公司因此又少计收入90 000元.该公司应及时调整账项,补计收入,并计算补交因此少计的所得税.建议调整的分录为:第18页，共75页。(1)补计收入及成本借:应收账款A客户 23 400 应收票据B客户 105 300 贷:主营业务收入 110 000 应交税费应交增值税(销项税额)18 700借:主营业务成本 75 000 贷:分期收款发出商品 75 000第1

10、9页，共75页。(2)计算应补交的所得税(5 000+30 000) 33%=11 550借:所得税费用 11 550 贷:应交税费应交所得税 11 550(其他业务处理如附加税费,净利润分配等略) 5000=20 000-15 00030 000=90 000-60 000 第20页，共75页。3、进行分析性复核，查有无异常变动4、审查虚开发票或未开发票的情况5、抽查定价政策6、抽查销售发票，编制测试表7、实施销售的截止测试 发票开具日期或收款日期 记账日期 发货日期第21页，共75页。营业收入的截止测试：1、账簿记录为起点：从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，

11、证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，防止多记收入；2、销售发票为起点：从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，证实已开具发票的货物是否已发货并在同一期间确认收入，防止少记收入；3、发运凭证为起点：从报表日前后若干天的发运凭证查至发票存根与账簿记录，证实营业收入是否记入恰当的会计期间，防止少记收入；第22页，共75页。8、查找未经许可的大额销售9、审查销售折扣、折让、退回10、审查外币结算的销售收入11、审查特殊销售行为12、审查集团内部销售交易13、抽查关联方交易14、确定主营业务收入是否在利润表上恰当披露。第23页，共75页。主营业务收入审计案例 案例1 主营业务收入不

12、按规定的确认时间入账 (一)案例线索 甲企业在2000年10月份与乙企业签订预收货款的销售合同，在该合同中规定：先由乙企业预付给甲企业货款及增值税共计549900元。其中，2000年11月预付219960元，12月份补付274950元，2001年1月份补付54 990元。由甲企业向乙企业提供机床10台，其中2000年12月6台，2001年1月份4台。甲企业增值税税率17。上述业务发生后，甲企业的账务处理如下： 第24页，共75页。12000年11月预收款项时： 借：银行存款 219 960 贷：主营业务收入 188 000 应交税金应交增值税 31 960 22000年12月收到款项时： 借：

13、银行存款 274 950 贷：主营业务收入 235 000 应交税金应交增值税 39 950 32001年1月份收到款项时： 借：银行存款 54 990 贷：主营业务收入 47 000 应交税金应交增值税 7 990 第25页，共75页。(二)案例分析 根据以上审计线索，审计人员应根据销售合同的规定，审阅与该项业务有关的“银行存款”、“主营业务收入”及“应交税金”等明细账户，抽查有关会计凭证，验算有关的销售收入与增值税额。 1验算2000年12月份的主营业务收入及应交的增值税额： 549 900 主营业务收入=6(10) 1+17% =282 000(元) 增值税额=282 00017=47

14、940(元) 2验算2001年1月份的销售收入及应交的增值税额： 549 900 主营业务收入=4( 10) 1+17%第26页，共75页。 =188 000(元) 增值税额=188 00017=31 960(元)(三)案例评价 1该企业2000年11月份虽然预收货款219960元，但本月份却未发货，预收的款项只能记入“预收账款”账户，不能记入“主营业务收入”账户188000元和“应交税金”账户31 960元。 2该企业2000年12月份发货6台，应结转主营业务收入 282 000元，增值税47 940元，实际少结转主营业务收入47 000元(282000-235000)及增值税额7 990

15、(47940-39950)元。 32001年1月份销售4台，应结转主营业务收入188 000元，增值税额31 960元，实际少结转主营业务收入141 000元及增值税额23 970元。 第27页，共75页。(四) 结论 1应将该企业2000年多记的主营业务收入141 000(188 000 -47 000)元和增值税额23 970(31 960-7 990)元予以调整。 调账分录如下： 借：以前年度损益调整 141 000 应交税金应交增值税 23 970 贷：预收账款 164 970 2应将2001年1月份少记的主营业务收入141 000元和增值税额23 970元，予以补记。调账分录如下：

16、借：预收账款 164 970 贷：主营业务收入 141 000 应交税金应交增值税 23 970 第28页，共75页。隐瞒主营业务收入 (一)案例线索 审查某企业销售业务，查阅销售明细账和库存商品明细账时发现如下疑点： 1开出一张发票，客户是上海KD公司，甲产品80吨，已发出，货款为16万元，收到一张商业汇票，但未入销售账。 2发往异地甲产品60吨，货款12万元，托收一星期后收到货款。但企业也未入销售账，月末仍作为发出商品。 3技术转让费开支20万元，一次性记入当月销售费用，转让的技术明年才投入使用。 4交本厂门市部10万元货物，记入“应收账款”账户(本厂门市部为非独立核算单位)。 第29页，

17、共75页。(二)案例分析 针对该案例，审计人员应审阅“主营业务收入”、“应收账款”等明细账，并抽查有关会计凭证，分析有关业务处理的正确性。 (三)案例评价 1商业汇票结算方式，收到汇票销售成立，这笔业务隐瞒了收入16万元。 2托收结算方式，已办托收并收到货款，销售成立，这笔业务又隐瞒收入12万元。 3技术转让费明年开始分期摊销，应作待摊费用。 4交门市部货物因其未独立核算，不能作为销售处理。 (四) 结论 该企业应针对存在的问题，调增销售收入，并补缴应交的增值税额。 应调增的销售收入为：16+12-10=18(万元) 应补缴的增值税额为：180 00017=30 600(元) 第30页，共75

18、页。 虚减主营业务收入 (一)案例线索 审计人员在抽查某企业12月份的收入业务时，发现该企业与黄河公司签订了来料加工合同。合同中规定，加工费8 000元，通过银行转账支付，剩余材料留归该企业，检查该企业银行存款收款凭证时，收款凭证的会计分录为： 借：银行存款 8 000 贷：其他应付款 8 000 后来又发现加工多余的材料100公斤，合同中标价为每公斤 10元，被加工车间出售，共得1 400元收入被作为加工人员奖金分掉。 (二)案例分析 应运用审阅法审阅该企业，“主营业务收入”、“原材料”、“其他应付款”等明细账，抽查有关会计凭证，查询来料加工这一业务的合法性和会计处理的正确性。 第31页，共

19、75页。(三)案例评价 根据企业会计准则的规定，接受来料加工业务所取得的加工费收入，应作为产品销售收入。该企业将加工费收入记入“其他应付款”科目的贷方，而不通过“主营业务收入”科目核算，必然虚减了当年销售收入，偷漏了应交的增值税金。同时也必然导致虚减产品销售利润和偷漏所得税。企业做的目的，除了偷漏税金外，也可能为了隐瞒收入或将当年的收入转移至下年。加工剩余材料也应视作加工费收入入账，该企业将剩余材料出售，作为加工人员奖金，不仅虚减了收入，漏交了税金，而且直接构成了私分收入。 第32页，共75页。(四) 结论 该企业存在的主要问题是违反国家规定，私分、转移或隐瞒收入，以及偷漏税金。应编制调账分录

20、如下： 1加工费收入的调账分录： 借：其他应付款 8 000 贷：主营业务收入 6 838 应交税金应交增值税 1 162 2剩余材料的调账分录： 借：原材料 1 000 贷：主营业务收入 855 应交税金 145 第33页，共75页。主营业务收入的入账金额不准确 (一)案例线索 审查某企业甲种自制半成品发出业务时，发现如下记录： 1销售给西山机械厂甲种自制半成品100件，单价210元，同时预收货款10 500元。款项31 500元均通过银行收讫。其会计分录为： 借：银行存款 31 500 贷：主营业务收入 31 500 2车间领用甲种自制半成品200件，实际耗用180件，单位成本150元，共

21、转自制半成品成本30 000元。其会计分录为： 借：生产成本 30 000 贷：自制半成品 30 000 第34页，共75页。(二)案例分析 根据以上资料，审计人员应首先审阅“主营业务收入”、“自制半成品”、“生产成本”等明细账，然后抽查有关会计凭证，同时并验算结转的货款及实际成本，最后还必须盘点自制半成品的结余数量。 车间多转甲种自制半成品成本=(200-180)150=3000(元) (三)案例评价 1预收货款未交货前应列入预收账款，而不应列作主营业务收入。 2车间耗用甲种自制半成品，应按实际耗用数计入成本，而不应按领用数计入成本。 第35页，共75页。(四) 结论 1已计入销售收入的预收

22、货款应予冲回，作调账分录如下： 借：主营业务收入 10 500 贷：预收账款 10 500 2车间多转甲种自制半成品成本应予冲加，作调账分录如下： 借：生产成本 3 000 贷：自制半成品 3 000 第36页，共75页。四、应收账款的实质性测试1、获取或编制应收账款明细表2、核对应收账款明细账与总账3、分析应收账款账龄4、分析性复核 财务比率：应收账款周转率、坏账费用与赊销比率有无异常变动5、对应收账款进行函证注册会计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。 第37页，共75页。应收账款的函证 （1）函证的目的：证实余额的真实性、正确性（最重要

23、的程序） （2）函证的范围、对象：a 应收账款在全部资产中的重要性；b 被审计单位内部控制的强弱;c 以前年度的函证结果;d 函证方式的选择。若执行肯定式函证，可以相应减少函证量；若执行否定式函证，则要相应增加函证量。第38页，共75页。 一般的函证对象：a 大额或账龄较长的项目；b 与债务人发生纠纷的项目；c 关联方包括持股5（含）以上的股东项目；d 主要客户（包括关系密切的客户）项目；e 余额为零的项目；f 非正常的项目。 第39页，共75页。（3） 函证的方式A 肯定式（积极式）函证：就是向债务人发出询证函，要求他证实所查证的欠款是否正确，无论对错都要求必须复函。 当债务人符合下列情况时

24、，采用肯定式函证较好：a 个别账户欠款金额较大；b 有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。第40页，共75页。B 否定式（消极式）函证：是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向注册会计师复函。当债务人符合下列情况时，可以采用否定式函证：a、重大错报风险评估为低水平； b、涉及大量余额较小的账户； c、预期不存在大量的错误； d、没有理由相信被询证者不认真对待函证。 有时候两种方式可以结合使用：大金额账项采用肯定式；小金额采用否定式。第41页，共75页。多选KMP会计师事务所的业务部门负责人在对本所近期承接的若干年度报表审计项目的工作底稿进行

25、复核时，发现审核ABC公司2005年度会计报表的应收账款项目时，注册会计师首先对ABC公司与应收账款相关的内部控制实施了控制测试，确认其内部控制设计合理、执行有效，重大错报风险为低水平。在此基础上决定，以函证作为重要的审计程序并适当提高消极式函证的比例。在注册会计师选择的以下消极式函证对象中，不应认可的是()。A、2005年前半年开始与ABC公司发生交易的丙公司B、欠款金额为260.26元但以前年度未曾函证的戊公司C、欠ABC公司数十笔货款，但每笔欠款金额均较小，且能及时回函的庚公司D、欠款金额虽大，但多年来一直认真对待函证的戊公司第42页，共75页。答案:ABCD解析:A、B：注册会计师没有

26、理由确信新客户或未曾函证的客户能认真对待函证；C：欠款总额可能很大，这样的公司应当寄发积极式询证函；D：应向欠款金额大的债务人寄发积极式询证函。第43页，共75页。（4）函证时间的选择最佳时间应是与资产负债表日接近的时间，尽可能做到在审计工作结束前取得函证的全部资料。（5） 函证的控制A 注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。B 对于无法投递退回的信函要查明原因。C如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。 第44页，共75页。D 对于采用肯定式函证方式而没有得到答复的，应采用追查程序，发第二、三封询证函。若得不到答复，应采用替代审计程序

27、，例如检查与销售有关的文件包括销售合同、销售订单、销售发票副本以及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性或检查资产负债表日后已转销的应收账款。第45页，共75页。通过编制函证结果汇总表来控制函证的实施。（6）函证结果差异的分析A 购销双方记录的时间不同发函时，债务人已付款，尚未收到发函时，货物已发出並计入销售，债务人尚未收到债务人已退货，尚未收到债务人对货物有争议，全部或部分拒付 （除以上差异外，均为实际错报） B 一方或双方记账错误；C 被审计单位的舞弊行为。第46页，共75页。函证结果的分析： 无异议，则说明正确，则编入工作底稿 有异议，则追查原因：时间不一致、记账错误、故意作假 对函证结

28、果总体评价第47页，共75页。多选：KMP会计师事务所的业务部门负责人在对本所近期承接的若干报表审计项目的工作底稿进行复核时，发现在审计ABC公司2005年度会计报表时，注册会计师基于下列理由，没有对应收账款实施函证程序。其中，不应认可的理由是()。A、ABC公司的应收账款余额仅占未审资产总额的0.5%B、以前年度从未通过函证程序发现任何错误或舞弊C、ABC公司赊销审批制度科学有效，控制风险一贯低D、全部债务人均在G省，G省数月连降暴雨，已经无法通邮第48页，共75页。答案:ABC解析:A：资产总额的0.5%已不是一个较小的比例，它几乎相当于会计报表层次的重要性，不应认可；D说明函证很可能无效

29、，应当认可。其余选项均非不函证的理由。第49页，共75页。6、实施销售截止测试7、审查未函证应收账款：替代程序8、审查坏账的确认与处理9、审查外币折算的应收款款10、分析应收账款明细账余额11、确定在报表上披露的适当性。第50页，共75页。思考题:审计ABC公司2005年度销售与收款循环业务时，注册会计师王某发现，ABC销售给Z公司的C产品系按Z公司的特殊要求定做。合同约定，完工出库后即交由Z公司自行运输。在2005年12月份完工出库总计售价100万元的产品中，包括了下列情况，其中，你不认可的是( )。A、Z公司因质量问题于2006年1月5日退回了成本为5万元C产品B、合同售价为10万元的产品

30、尚存ABC公司仓库，但由Z公司人员现场看管C、售价为12万元的C产品已完工出库，12月30日因发现原料不合格由ABC公司招回返工，1月中旬完工D、售价达20万元的产品因Z公司生产需要更改规格要求而回厂返修第51页，共75页。答案:ABC解析:A：次年年初在会计报表公布之前发生的销货退回应按需要调整会计报表的期后事项处理；B：除非提供书面证明；Z公司人员现场看管并不符合合同条件；C：所招回的产品属于质量不合格的产品，应按销售退回处理；D：更改规格要求系Z公司提出，不属于ABC公司的责任第52页，共75页。坏账准备审计1坏账准备的审计目标（1）确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是

31、否充分；（2）确定坏账准备增减变动的记录是否完整；（3）确定坏账准备期末余额是否正确；（4）确定坏账准备的披露是否恰当。第53页，共75页。2. 坏账准备的实质性测试审计程序（1）检查坏账准备的计提；主要应查明坏账准备的计提方法和比例是否符合制度规定，计提的数额是否恰当，会计处理是否正确，前后期是否一致。下列各种情况一般不能全额计提坏账准备：当年发生的应收账款，以及未到期的应收款项；计划对应收款项进行重组；与关联方发生的应收款项；其他已逾期，但无确凿的证据不能收回的应收款项。第54页，共75页。坏账确认标准 A、债务人破产或死亡，以其破产财产或者遗产清偿后仍无法收回； B、因债务人逾期未履行偿

32、债义务，且具有明显特征表明无法收回。第55页，共75页。（2）审查坏账损失；检查原因是否清楚，符合规定，有无授权批准。（3）检查长期挂账应收款项；包括应收账款和其他应收款等，如有长期挂账，应提请被审计单位作适当处理。（4）检查函证结果；（5）分析性复核；计算坏账准备占应收账款余额的比例，并和以前期间的相关比例核对。（6）确定坏账准备是否已在资产负债表上恰当披露。第56页，共75页。例： 某企业2001年坏账准备账户有借方余额 2 000元，应收账款年末余额135万元，坏账准备提取率5%。2002年发生坏账损失95 000元，其中甲单位为65 000元，乙单位为30 000元，年末应收账款余额1

33、40万元。2003年收回上年已转销的乙单位的坏账损失30 000元，年末应收账款余额110万元。要求：根据上述资料，计算核实2001年.2002年.2003年实际应提的坏账准备数和资产负债表中“应收账款净额”项目的数额。第57页，共75页。01年实际应提坏账准备=135万元5%+0.2万元=6.95万元借：管理费用 69 500 贷：坏账准备 69 50001年资产负债表上“应收账款净额”为：135-1355%=128.25万元发生坏账损失时:借:坏账准备 95000 贷:应收账款甲单位 65000 乙单位 3000002年实际应提坏账准备=1405%+(9.5-6.75)=9.75万元02年

34、资产负债表上“应收账款净额”为：140-1405%=133万元第58页，共75页。提取坏账准备时: 借:管理费用 97 500 贷:坏账准备 97 50003年收回上年坏账损失时: 借:应收账款 30 000 贷:坏账准备 30 000同时: 借:银行存款 30000 贷:应收账款 30 00003年实际应提坏账准备=110万元5%-(7+3)万元=-4.5万元 借:坏账准备 45000 贷:管理费用 45000第59页，共75页。03年资产负债表上“应收账款净额”为：110-1105%=104.5万元第60页，共75页。巨额坏账准备转回撑起ST中鲁B 2007-3-26 上海证券报ST中鲁B

35、今天公布的2006年度报告显示，坏账准备转回的约2.06亿元占到了其1.53亿元净利润的135%。2006年，ST中鲁B实现主营业务收入19056万元，较2005年增加2338万元，增长14%；实现主营业务利润326万元，比2005年减少1753万元，减少84%。虽然实现的净利润高达1.53亿元，但扣除非经常性损益项目合计金额达到2.13亿元。其中，最大一块是坏账准备转回的约2.06亿元，为其1.53亿元净利润的135%。 第61页，共75页。案例 注册会计师李文审计A公司坏账准备项目，在审查坏账损失时发现： 1.原W公司欠款1000万元，W公司因财务状况不佳，多年不能偿还，上年度已经董事会决

36、定作坏账处理，并报经有关部门审核批准。W公司经营状况好转后，偿还原欠款中的500万元。A公司会计处理为：借记“银行存款”，贷记“坏账准备”。 2.该公司采用“账龄分析法”计提坏账准备，当年全额提取坏账准备的账户有8笔，共计5000万元。其中：未到期的应收账款2笔，计2000万元；计划进行债务重组1笔，计1500万元；与母公司发生的交易1笔，计1000万元；其他虽已逾期但无充分证据证明不能收回的4笔，计500万元。 第62页，共75页。3.已逾期7年，对方无偿债行为，且近期无法改善财务状况，或对方单位已停产，近期无法偿还所欠债务2000万元。A公司在确定计提坏账比例时，仅按30%计提坏账准备。

37、（二）案例分析 1.会计制度规定已作为坏账处理的欠款，为全面反映欠款单位的信用程度和经济事项发生的全过程，应在收到还款时借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。同时，借记“应收账款”科目，贷记“坏账准备”科目。A公司的会计处理，虽对会计报表的数额未产生影响，但不属于规范的会计行为。因此，李文提请被审计单位有关人员按照制度规定调整原有会计分录，补记相关会计处理。 第63页，共75页。2.根据财政部财会字199935号文的规定：“下列各种情况不能全额提取坏账准备：（1）当年发生的应收款项，以及未到期的应收款项；（2）计划对应收款项进行债务重组，或以其他方式进行重组的；（3）与关联方发生的应收款

38、项，特别是母子公司交易或事项产生的应收款项；（4）其他已逾期，但无确凿证据不能收回的应收款项。”因此，A公司对计提坏账准备的账务处理不符合上述规定的，应予纠正。李文应提请被审计单位进行重新计算调整有关项目数额，并将审计结果和被审计单位调整情况在工作底稿中详细记录反映。如果被审计单位拒绝调整，李文应根据其数额的大小及对会计报表的影响程度决定所表示的审计意见，并适当地予以披露。 第64页，共75页。3.根据应收账款账龄的长短提取不同的坏账准备是属于被审计单位的会计估计责任。注册会计师在审计中要关注会计估计的合理性：（1）评价会计估计所依据的数据，考虑会计估计所依据的假设；（2）检查会计估计所涉及的

39、计算过程；（3）如有可能，将前期会计估计与这些期间的实际结果进行比较；（4）检查被审计单位管理当局对会计估计的批准情况。根据以上程序，注册会计师对被审计单位做出的会计估计的合理性做出最终的评价。 第65页，共75页。4.根据财政部财会字199935号文规定：“除有确凿证据表明该项应收款项不能收回，或收回的可能性不大外（如债务单位破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿还债务的，以及其他足以证明应收款项可能发生损失的证据和应收款项逾期5年以上），下列各种情况不能提取坏账准备”。根据上述规定，注册会计师认为，A公司对上述应收款项所采取的计提比例应考虑调整提高

40、。因此，李文应提出建议，要求被审计单位提高计提坏账准备的比例；并相应对有关项目数额进行调整。如果被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见的审计报告。 第66页，共75页。案例与思考思考一某企业由于产品适销对路，企业效益较好，企业领导人为了做到稳中有增，人为地控制利润增长幅度，便授意财会部门将200万元的销售收入不予入账，长期作未达账项处理；将1 400万元的销售收入挂在往来账，长期作预收款处理，会计分录为： 借：银行存款 14 000 000 贷：预收账款 14 000 000讨论方案： （1）审计人员怎样分析上述业务。 （2）审计人员怎样审查上述业务。 第67页，共75页。思考二某烟酒

41、店当年承包利润基数为20万元，当年实际完成利润195 000元。12月份收到某商场预付高档白酒款30 000元。合同规定次年3月份供货。该烟酒店在12月末虚作了一笔账务处理。会计分录为： 借：预收账款 30 000 贷：商品销售收入白酒 30 000 该商品既没发货，也未结转销售成本。企业当年利润由195 000元增加到225 000元。承包人王也得到了承包兑现奖金3万元。到次年1月初，企业又用红字冲回原账务处理。 讨论方案： （1）审计人员怎样分析上述业务。 （2）审计人员怎样审查上述业务第68页，共75页。思考三注册会计师李宏审查某电扇厂1999年应收账款账户时，发现有两个明细账户有异常情况。其中（1）市宏达商场明细账，1999年12月31日借方余额80 000元，本年无发生额。经查，此款是1996年宏达商场向该电扇厂购电扇发生的货款。（2）市水泥厂明细账，1999年12月31日贷方余额75 000元，本年