006审计学(实务部分)6

1、审计学1第十二章 货币资金与特殊项目审计第一节 货币资金审计涉及的凭证和会计记录第二节 货币资金内部控制及测试第三节 现金审计第四节 银行存款审计第五节 其他货币资金审计2第十二章 货币资金与特殊项目审计第六节 特殊项目审计1期初余额的审计2会计政策、会计估计变更和会计差错更正的审计3债务重组的审计4非货币性交易的审计5 关联方及其交易的审计6 合并会计报表的审计7现金流量表的审计8或有事项审计9期后事项的审计10持续经营假设的审计3货币资金与其他循环的关系货币资金筹资与投资循环销售与收款循环采购与付款循环生产费用与存货循环4第一节 货币资金审计涉及的凭证和会计记录货币资金审计涉及的凭证和会计

2、记录1现金盘点表；2银行对账单；3银行存款余额调节表；4有关科目的记账凭证；5有关会计账簿。5第二节 货币资金内部控制及测试l货币资金内部控制及测试概述（1）一个良好的货币资金内部控制制度应该包括以下几点： 货币资金收支与记账的岗位分离； 货币资金收入、支出要有合理、合法的凭据； 全部收入及时准确入账，并且支出要有核准手续； 控制现金坐支，当日收入现金应及时送存银行； 按月盘点现金，编制银行存款余额调节表，以做到账实相符； 加强对货币资金收支业务的内部审计。（2）货币资金的内部控制可以细分为收款内部控制、付款内部控制和备用金（零用现金）内部控制。6第二节 货币资金内部控制及测试2货币资金内部控

3、制测试（1）了解货币资金内部控制（2）抽取并检查收款、付款凭证。如果货币资金收款内部控制不强，很可能发生贪污舞弊或挪用等情况。出纳员同时兼记应收账款明细账，很可能发生循环挪用的情况。（3）抽取一定期间的现金、银行存款日记账与总账核对核对总账中的现金、银行存款、应收账款、应付账款等有关账户的记录。（4）抽取一定期间的银行存款余额调节表，查验其是否按月正确编制并经复核（5）检查外币资金的折算方法是否符合有关规定，是否与上年度一致。（6）评价货币资金内部控制制度。7第三节 现金审计现金是企业流动性最强的资产，尽管在资产总额的比重不大，但企业发生的舞弊事件大都与现金有关。1. 审计目标（1）确定被审计

4、单位资产负债表的现金在会计报表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有；（2）确定被审计单位在特定期间内发生的现金收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏；（3）确定现金的余额是否正确；（4）确定现金在会计报表上的披露是否恰当。2现金的符合性测试了解现金内部控制制度，注册会计师应当关注：（1）现金的收支是否按规定的程序和权限办理；（2）是否存在与本单位经营无关的款项收支情况；（3）是否存在出租、出借银行账户的情况；（4）出纳与会计的职责是否严格分离；（5）现金是否妥善保管，是否定期盘点、核对等等。8第三节 现金审计3现金的实质性测试（1）核对现金日记账与总账的余额是否相符（2）盘点库存现金（3）抽查大

5、额现金收支。（4）检查现金收支的正确截止日期。可以对结账日前后一段时期内现金收支凭证进行审计，以确定是否存在跨期事项。（5）检查外币现金、银行存款的折算是否正确。（6）检查现金是否在资产负债表上恰当披露。9案例 现金审计20X1年1月10日上午8时，江南市审计局派出的审计人员对永兴公司的库存现金进行突击盘点。经过盘点，实际的情况如下：1.现钞有100元币10张，50元币13张，10元币16张，5元币19张，2元币22张，1元币25张，5角币30张，2角币20张，1角币40张，硬币5角8分，总计1 997.58元。2.已收款尚未入账的收款凭证3张，计130元。3.已收款尚未入账的付款凭证5张，计

6、520元，其中有马明借条一张，日期为20X0年7月15日，金额200元，未经批准和说明用途。4.盘点的库存现金账面余额为1 890.20元，20X1年1月1日至20X1年1月10日收入现金4 560.16元，支出现金4 120元。20X0年12月31日库存现金账面余额为1 060.04元。要求1.请说明上述资料是如何获得的？2.根据资料编制库存现金盘点表，计算出盈亏，并推算20X0年12月31日库存现金实存额。3.指明企业存在的问题，提出处理意见。10第四节 银行存款审计1.审计目标（同现金类似）2.银行存款的实质性测试（1）银行存款总账与日记账核对是否相符（2）分析性复核程序计算定期存款占银

7、行存款的比例，了解被审计单位是否存在高息资金拆借。如存在高息资金拆借，应进一步分析拆出资金的安全性，检查高额利差的入账情况；计算存放于非银行金融机构的存款占银行存款的比例，分析这些资金的安全性。（3）取得并检查银行存款余额调节表审查银行存款余额调节表是证实资产负债表上的银行存款是否存在的重要程序。取得银行存款余额调节表后，注册会计师应检查调节表中未达账项的真实性，以及资产负债表日后的进账情况，如果存在应于资产负债表日之前进账的应作相应的调整。验算调节表的数字计算；对于金额较大的未提现支票、可提现的未提现支票以及注册会计师认为重要的未提现支票，列示未提现支票清单，并注明开票日期和收票人姓名或单位

8、；追查截止日期银行对账单上的在途存款，并在银行账户调节表上注明存款日期；11第四节 银行存款审计审查截止日仍未提现的大额支票和其他已签发一个月以上的未提现支票；追查截止日期银行对账单已收、企业未收的款项性质及款项来源；核对银行存款总账余额和银行对账单加总金额。（4）函证银行存款余额（6）抽查大额现金和银行存款的收支（7）检查银行存款收支的正确截止（8）检查外币银行存款的折算是否正确（9）确定银行存款是否在资产负债表上恰当披露12案例 银行存款审计审计人员在20X1年8月14日检查了某企业7月份银行存款日记账的收支业务并与银行对账核对。7月31日银行对账单余额为223 546元，银行存款日记账为

9、220 000元，核对后发现有下列不符情况：1.7月8日，银行对账单上收到外地存款8 500元（查系外地某乡镇企业），但日记账上无此记录。2.7月22日，对账单上有存款利息460元，日记账上为454元（查系记账凭证写错）。3.7月25日，对账单付出8 500元（查系转账支票），但日记账无此记录。4.7月26日，日记账上付出40元，对账单上无此记录（查系记账员误记）。5.7月31日，日记账上有存入转账支票4 000元，但对账单上无此记录。6.7月31日，日记账上有付出转账支票2 000元，但对账单上无此记录。7.对账单有7月31日收到托收款5 500元，但日记账无此记录。要求1.根据上述资料编制

10、银行余额存款调节表。2.指出该企业银行存款管理上存在的问题。13第五节 其他货币资金审计实质性测试中，需要函证各存款户的期末余额。14第六节 特殊项目审计1期初余额的审计（1）注册会计师首次接受被审计单位委托的情况被审计单位首次接受审计；被审计单位更换注册会计师。（2）首次接受委托涉及的会计报表余额，或在需要发表审计意见的当期会计报表中使用了前期会计报表的数据，注册会计师应进行适当的审计。（3）期初余额的含义是所审计会计期间期初已存在的余额；一般而言，期初余额与上期期末余额在数量上应当相等，但是，有时由于受上期期后事项、会计政策变更诸因素的影响，上期期末余额结转至本期时，需经过调整或重编。反映

11、了前期交易、事项及其会计处理的结果；与注册会计师首次接受委托相联系。（4）注册会计师应保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审会计报表的影响程度，以确定期初余额的审计范围。15第六节 特殊项目审计判断期初余额对本期会计报表的影响程度，应着眼于三方面：上期结转至本期的金额；上期所采用的会计政策；上期期末已存在的或有事项及承诺。（5）期初余额审计的含义注册会计师对会计报表进行审计，是对被审计单位所审计会计报表发表审计意见，一般无需专门对期初余额发表审计意见；虽然注册会计师一般不对期初余额发表审计意见，但是要对期初余额进行适当审计，因为期初余额是本期会计报表的基础；注册会计师要充分考虑期初余额审计

12、形成的相关结论对所审计会计报表的影响，以决定发表审计意见的类型。（6）与前任会计师取得联系如上期会计报表已经其他会计师事务所审计，后任会计师应征得被审计单位的同意后，与前任会计师取得联系，以获取必要的审计证据。查阅前任注册会计师的工作底稿通常限于对本期审计有重大影响的事项，如上一被审期间前任注册会计师发表审计意见的类型、上一期间的审计计划及其总结、上一期间的管理建议书要点等。16第六节 特殊项目审计（7）期初余额的审计目标和审计程序审计目标A 证实期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报或漏报；B 证实上期期末余额是否正确结转至本期，或者已恰当地重新表述；C 证实上期适用的会计政策是否恰

13、当，是否一贯遵循，变更是否合理；D 证实上期期末存在的或有事项是否已作恰当处理。审计程序A 分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当，是否一贯运用。如有变更，是否已作适当处理和充分披露。如果被审计单位上期适用的会计政策不恰当或与本期不一致，注册会计师在执行期初余额审计时，应提请被审计单位进行调整或予以披露。B 了解上期会计报表是否经过其他会计师事务所审计。C 关注前任注册会计师是否出具了带说明段的审计报告。若是，应特别注意其中与本期会计报表有关的部分。D 如实施上述审计程序仍不能获取充分、适当的审计证据，前期会计报表未经独立审计时，应再实施特殊审计程序：17第六节 特殊项目审计2会计政策、会计估

14、计变更和会计差错更正的审计当企业发生会计政策、会计估计变更和会计差错更正时，将对资产、负债、所有者权益和损益产生影响，并在很大程度上影响会计信息在不同期间的可比性。（1）审计目标确定会计估计变更和会计差错更正是否合理；确定会计政策变更是否合理、合法；确定会计政策、会计估计变更和会计差错更正的会计处理是否正确；确定会计政策、会计估计变更和会计差错更正的披露是否恰当。（2）审计程序注册会计师应获取被审计单位提供的会计政策、会计估计的书面说明，并与上期审计工作底稿中的相应说明进行比较，以识别会计政策、会计估计的变更原因。查阅法规或会计准则等行政法规、规章以及被审计单位董事会、股东大会、管理当局有关会

15、议记录，判断会计政策变更的合理性。18第六节 特殊项目审计获取并检查与会计估计变更和会计差错更正相关的资料，判断会计估计变更和会计差错更正的合理性。检查与会计政策、会计估计变更和会计差错更正相关的会计记录，确定其会计处理是否正确。关注企业有无滥用会计政策、会计估计变更和会计差错更正，若有，应提请其作为重大会计差错予以调整。验明会计政策、会计估计变更和会计差错更正的披露是否恰当。披露变更的内容和理由，或者变更的影响数或累积影响数不能合理确定的理由；披露重大会计差错的内容及更正金额。19第六节 特殊项目审计3债务重组的审计债务人处于正常生产经营条件下和处于清算或改组时，债务重组的审计并不完全相同，

16、这主要是由于不同条件下的会计计量、确认和披露不同所决定的。（1）审计目标债务重组事项是否存在；债务重组事项是否合法；债务重组的会计处理是否正确；债务重组的披露是否恰当。（2）审计程序取得并审阅股东大会、董事会和管理当局会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生债务重组事项。检查与债务重组相关的协议、合同、批文、法院裁决文件等，了解债务重组的方式与具体内容。如果按规定涉及的资产或债务需经审计评估的，还应取得审计报告、资产评估报告及资产评估结果确认文件，以检查交易的合法性及金额的正确性。必要时，对债务重组所涉及的重要资产或债务，向有关方面发函询证。检查与债务重组有关的会计记录，以确定债务重组的会

17、计处理是否正确。检查有关债务重组信息的披露是否恰当。（注意会计准则的规定）20第六节 特殊项目审计4非货币性交易的审计（1）审计目标（与债务重组审计目标类似）（2）审计程序获取并审阅股东大会、董事会和管理当局会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生非货币性交易事项。非货币性资产进行交换，并不意味着不能涉及任何货币性资产，如果只涉及少量的货币性资产，则仍属于非货币性交易。取得与非货币性交易相关的协议、合同，审核交易的合法性。对于放弃原有股权以换取新股权且不属于企业合并的，还应索取并检查政府有关部门的批准文件；对于交易所涉及资产按规定须经审计、评估的，还应索取并检查审计报告、资产评估报告及资产

18、评估结果确认文件。通过查阅与非货币性交易相关的协议、合同等，识别非货币性交易的种类及其具体内容。21第六节 特殊项目审计检查不同的非货币性交易类型，换入资产的入账价值和相关的会计处理是否正确。审核非货币性交易中发生的增值税、增值税以外的其他税金及资产评估费、运杂费等其他费用的会计处理是否恰当。必要时，对非货币性交易所涉及的重要资产应发函询证。检查有关非货币性交易的披露是否恰当。（注意会计准则的规定）例如披露换入、换出资产的类别及其金额。22第六节 特殊项目审计5、关联方及其交易的审计（1）在关联方及其交易问题上，被审计单位管理当局与注册会计师各有不同的责任。被审计单位管理当局的责任：按照企业会

19、计准则的要求识别和披露关联方及其交易。注册会计师的责任：实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定被审计单位是否按照企业会计准则的要求识别和披露关联方及其交易。（2）关联方及其交易审计的局限性。由于关联方及其交易的复杂性及内部控制、审计测试的固有限制，注册会计师对关联方及其交易的审计，并不能保证发现关联方及其交易的所有错报和漏报。（3）审计程序获取、复核被审计单位提供的关联方清单，并实施以下审计程序，以识别关联方，确定关联方关系的性质：23第六节 特殊项目审计实施以下专门审计程序，以识别有关交易是否为关联方交易。A 查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录，询问管理当局有关重大交易

20、的授权情况。该程序主要用于测试被审计单位关于关联方及其交易的授权、批准等内部控制制度是否存在、健全并有效执行；同时，也有助于识别部分重大的关联方交易的存在与否；B 了解被审计单位与其主要客户、供应商和债权人、债务人的交易性质与范围。该程序有助于注册会计师发现未予披露的关联方交易的线索，识别在商品购销及资金借贷中形成的关联方交易。C 了解是否存在已经发生但未进行会计处理的交易。因为对接受或提供产品与劳务业务若未作会计处理，其中可能忽略、遗漏或隐藏此类交易的实质是关联交易这一事实。D 查阅会计记录中数额较大的、异常的及不经常发生的交易或余额，尤其是资产负债表日前后确认的交易。E 审阅有关存款、借款

21、的询证函和贷款证，检查是否存在担保关系。识别那些名为存款或借款、实为关联方购销交易的事项，关注和有担保关系的单位之间的交易是否为关联方交易。24第六节 特殊项目审计 向负责审计被审计单位组成部分的其他注册会计师提供已知关联方清单。实施以下必要审计程序，以确定关联方交易是否已作适当记录：A 询问管理当局，以了解关联方交易的目的及定价政策；B 检查有关发票、协议、合同以及其他有关文件；C 确定有关交易是否已获股东大会、董事会或相关机构及管理人员批准；D 检查会计报表中关联方交易金额及相关信息披露的合理性；E 核对关联方之间同一时点的账户余额，必要时与其他注册会计师沟通，核实关联方某些特殊的、重要的

22、、有代表性的关联方交易；F 检查有关抵押、质押品的价值及可流通性。必要时，追加以下审计程序，检查重大关联方交易：A 询证关联方交易的条件及金额，并检查关联方拥有的相关证据；B 向有关中介机构询证或与其讨论关联方交易的相关重要信息；C 就重大应收款项及担保，获取关联方偿债能力的信息。向被审计单位管理当局索取关联方及其交易的声明书，以明确界定会计责任和审计责任。验明关联方及其交易的披露是否恰当。25第六节 特殊项目审计6.合并会计报表的审计（1）审计三阶段中的审查内容审计预备调查阶段了解被审计单位与合并会计报表编制和审计有关的重要事项，在编制合并会计报表审计计划时予以特别考虑，以避免审计计划的重大

23、遗漏，也可提高合并会计报表的审计效率。审计实施阶段对合并会计报表的合并范围及其变动情况、母子公司的会计政策、集团内公司间交易的抵消情况等进行审计，以确保被审计单位编制的合并会计报表符合有关规定，防止被审计单位蓄意或无意高估整个企业集团的净资产和净利润。审计报告阶段应考虑合并会计报表审计报告范围段的特殊性，而且要充分关注母公司和重要子公司审计意见类型及其对合并会计报表审计意见的影响。（2）审计目标确定合并会计报表的合并范围是否正确、完整；合并会计报表的合并基础是否正确、完整；合并会计报表的合并结果是否正确；26第六节 特殊项目审计合并会计报表及附注各项目的披露是否恰当。（3）审计程序检查合并会计

24、报表的合并范围及其变动是否符合有关规定；检查合并会计报表的合并基础是否正确；检查合并会计报表的合并结果是否正确；如合并报表中存在外币折算问题，检查报表各项目使用的外币折算汇率是否正确，外币折算差额在报表上的反映是否恰当；检查少数股东本期损益、少数股东权益的计算是否正确，在报表上的反映是否恰当；检查利润分配的基数是否正确，前后期是否一致；复核合并报表工作底表的各项数据的计算是否正确，相关项目的勾稽关系是否正确无误；检查合并报表与母公司报表的净利润及所有者权益合计等金额是否一致，如有差异，应查明原因是否正确，做出正确结论；确定合并现金流量表的编制是否适当；检查合并会计报表及附注各项目的披露是否恰当

25、。27第六节 特殊项目审计7现金流量表的审计（1）审计目标确定现金流量表的内容、性质和数额是否正确、合理、完整；确定现金流量表有关项目数额与其他报表及附注的勾稽关系是否正确；确定现金流量表各项目的披露是否恰当。（2）审计程序获取编制现金流量表的基础资料。如有审计调整分录，则对基础资料的有关数额作相应调整。检查对现金及现金等价物的界定是否符合规定，界定范围在前后会计期间是否保持一致。检查现金流量表编制方法。对现金流量表进行分析性复核检查现金流量表补充资料中不涉及现金收支的投资和筹资活动各项目金额是否正确、合理、完整。检查现金流量表各项目的披露是否恰当。28第六节 特殊项目审计8或有事项审计或有事

26、项是指过去的交易或事项形成的一种状况；其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。由于或有事项具有不确定性这一重要特征，其结果只能由未来发生的事项确定，需要注册会计师具备相当程度的专业判断能力。（1）或有事项的种类直接或有事项A 未决诉讼B 未决索赔C 税务纠纷D 产品质量保证间接或有事项A 商业票据赔现B 应收账款抵借C 通融票据背书和其他债务的担保（2）或有事项的审计特点许多或有事项的审计，往往作为其他审计事项的一个组成部分，而不是临近审计工作结束时，作为一个单独的部分来审计的。即使单独核实或有事项，也是在审计工作结束前的一段时期进行，以确保核实的正确性。在临近审计工作结束时，注册会

27、计师如果对或有事项进行审计，多数也是复核，而非初次关注。或有事项的审计主要是发现未记录的业务或事项，其他审计项目的审计主要在于核实已记录的资料的正确性。29第六节 特殊项目审计（3）审计目标是否存在；确认和计量是否符合规定；披露是否恰当。（4）审计程序向被审计单位管理当局询问其确定、评价与控制或有事项方面的有关方针政策和工作程序。向被审计单位管理当局索取下列资料，作必要的审核和评价。A 被审计单位管理当局的书面声明，保证其已按照有关规定，对其全部或有事项作了反映；B 被审计单位现存的有关或有负债的全部文件和凭证；C 被审计单位与银行之间的往来函件；D 被审计单位的债务说明书。向被审计单位的法律

28、顾问和律师进行函证；获取资产负债表日业已存在的，以及资产负债表日至复函日期间存在的或有事项的确认证据。分析法律费用，从法律顾问和律师处复核发票和说明，视其是否足以说明存在或有事项。30第六节 特殊项目审计复核上期和审计期间税务机构的税收结算报告；向与被审计单位有业务往来的银行寄发含有要求银行提供被审计单位或有负债的函证书；审阅截至审计外勤工作完成日止被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录，确定是否存在或有事项的记录。复核现存的审计工作底稿，需找任何可以说明潜在或有事项的资料；寻查被审计单位对未来事项和协议的财务承诺，并向被审计单位管理当局询问；确定或有事项在会计报表上的披露是否恰当。31第

29、六节 特殊项目审计9期后事项的审计期后事项很可能改变注册会计师对被审计单位会计报表公允性的意见。（1）期后事项的种类为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项。（2）一般说来，只有当期后事项对被审计单位的资产结构或资本结构产生重大影响时（如合并或分立），才编制补充会计报表，而且通常只编制资产负债表。（3）期后事项的审计目标确定期后事项是否存在；确定期后事项的类型和重要性；确定期后事项的处理是否恰当。 （4）审计程序结合对会计报表项目实施的实质性测试程序进行的审计专为发现所审会计期间必须弄清的事项另行实施的审计程序取得被审计单位管理当局和其

30、他律师的声明书。32第六节 特殊项目审计（5）期后事项对审计报告的影响对已发现的对会计报表产生重大影响的期后事项，应当根据其类型分别处理：A 对能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，提请被审计单位调整会计报表；B 对虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项，提请被审计单位在会计报表有关附注中适当披露。如果被审计单位不接受调整或披露建议，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。注册会计师如在审计报告日至会计报表公布日之间获知可能影响会计报表的期后事项，应当及时与被审计单位管理当局讨论。必要时，还应追加适当的审计程序，以确定期后事项的类型及其对会计报表和审计报告的影响程度。如

31、对审计报告日至会计报表公布日获知的期后事项实施了追加审计程序，并已作适当处理，注册会计师可选用以下方式确定审计报告日期：A 可以签署双重报告日期，即保留原来审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报告日；B 可以更改审计报告日期，即将原定审计报告日推迟至完成追加审计程序时的审计报告日。注册会计师的责任33案例 应付账款审计注册会计师甲和乙在审计D公司年度会计报表时，注意到购货与付款循环相关的内部控制存在缺陷。他们认为D公司管理当局在资产负债表日故意推迟记录发生的应付账款，于是决定实施审计程序进一步查找未入账的应付账款。请问注册会计师甲和乙应如何查找未入账的应付账款？34第六节 特殊项目审计10持

32、续经营假设的审计（1）审计目标确定被审计单位的持续经营假设是否合理；根据被审计单位的持续经营假设的情况，确定会计报表项目的分类及计价基础是否须作调整。（2）审计程序关注被审计单位在财务、经营等方面存在的持续经营假设不再合理的各种迹象。了解被审计单位管理当局对于存在的持续经营假设不再合理的迹象计划采取的措施，井判断其能否缓解对持续经营假设的影响。与管理当局分析、讨论最近的会计报表。与管理当局分析、讨论现金流量预测、盈利预测及其他预测。审核影响持续经营能力的期后事项、财务承诺及或有事项。检查借款合同及债务契约条款等的履行情况。查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议有关财务困境的记录。向被审计单位的

33、法律顾问或律师询问有关诉讼、索赔的情况。检查有无改善措施及财务救助计划，并评估其合法性和可行性。向被审计单位管理当局索取其关于持续经营假设的书面声明。对于应予披露的持续经营事项，验明是否已作恰当披露。35第十三章 终结审计与审计报告第一节 审计报告编制前的工作第二节 审计报告概述第三节 审计报告准则第四节 审计报告的基本类型第五节 审计报告的编制第六节 期后发现的事实第七节 特殊目的的审计报告36第一节 审计报告编制前的工作1编制审计差异调整表和试算平衡表（1）编制审计差异调整表审计差异内容按是否需要调整账户记录可分为核算误差和重分类误差。对审计中发现的核算误差，如何运用审计重要性原则来划分建

34、议调整的不符事项与未调整不符事项，是正确编制审计差异调整表的关键。重要性具有数量和质量两个方面的特征，注册会计师在划分建议调整的不符事项与未调整不符事项时，应当考虑核算误差的金额和性质两个因素。对于单笔核算误差超过所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平的，应视为建议调整的不符事项；对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平，但性质重要的，比如涉及到舞弊与违法行为的核算误差、影响收益趋势的核算误差、股本项目等不期望出现的核算误差，应视为建议调整的不符事项；对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平，并且性质不重要的，一般应视为未调整不符事项。但当若干笔

35、同类型未调整不符事项汇总数超过会计报表项目（或账项）层次重要性水平时，应从中选取几笔转为建议调整的不符事项，过入调整分录汇总表，使未调整不符事项汇总金额降至重要性水平之下。（2）编制试算平衡表：编制试算平衡表试应注意核对相应的勾稽关系。37第一节 审计报告编制前的工作2获取管理当局声明书。3获取律师声明书4执行分析性复核程序（1）分析性复核程序不仅广泛运用于审计计划阶段和会计报表项目的实质性测试阶段也可用于完成审计外勤工作时对会计报表进行总体复核，以帮助注册会计师评价审计过程中形成的审计结论的恰当性和会计报表整体反映的公允性。（2）在对会计报表进行总体性复核时，注册会计师首先应当全面审阅会计报

36、表及其附注，考虑针对实质性测试中发现的异常差异或未预期差异所获取的证据是否充分、适当，这些异常差异或未预期差异与审计计划阶段的预计之间的关系，然后再将分析性复核程序运用于会计报表上，以确定是否还可能存在任何其他的异常或未预期的关系。如果这种异常或未预期的关系存在，注册会计师必须在完成审计外勤工作时追加实施额外的审计程序。（3）这种分析性复核程序的对象应集中在注册会计师认定的重要审计领域和考虑了所有建议调整的不符事项和重分类误差后的会计报表方面。5. 撰写审计总结审计项目经理在完成审计实质性测试后应当对审计工作底稿进行全面复核，并在此基础上撰写审计总结，概括地说明审计计划执行情况及审计目标是否实

37、现。38第一节 审计报告编制前的工作6.完成审计工作底稿的二级复核在完成审计外勤工作时，则需审计部门经理对审计工作底稿实施二级复核。二级复核既是对审计项目经理复核的再监督，也是对重要审计事项的重点把关。7.评价审计结果注册会计师评价审计结果，主要为了确定将要发表的审计意见的类型以及在整个审计工作中是否遵循了独立审计准则。8与客户沟通与管理当局的沟通，是指注册会计师就会计报表审计有关事项询问、告知被审计单位管理当局或与其进行商讨。39第二节 审计报告概述1审计报告的定义审计报告是注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施了必要的审计程序后出具的、用于对被审计单位年度会计报表发表审计意见的书面文件。

38、审计报告具有法定的证明效力。2审计报告的作用（1）鉴证作用（2）保护作用（3）证明作用3审计报告的种类审计报告可按不同标准进行分类：（1）按照审计报告的性质可分为标准审计报告和非标准审计报告。标准审计报告是指格式和措词基本统一的审计报告，一般适用于对外公布。非标准审计报告是指格式和措词不统一，可以根据具体审计项目的问题来决定的审计报告，一般适用于非对外公布。40第二节 审计报告概述（2）按照审计报告使用的目的可分为公布目的的审计报告和非公布目的的审计报告。（3）按照审计报告的详略程度可分为简式审计报告和详式审计报告。简式审计报告，又称短式审计报告。它是指注册会计师对应公布的会计报表进行审计后的

39、简明扼要的审计报告，一般适用于公布目的，具有标准审计报告的特点。详式审计报告，又称长式审计报告。它是指对审计对象所有重要的经济业务和情况都要做详细说明和分析的审计报告，一般适用于非公布目的，具有非标准审计报告的特点。4审计报告与会计报表的关系（1）管理当局有责任或义务按现行的企业会计准则及时编制正确、完整的会计报表。（2）审计报告只是注册会计师表述审计结论的手段，它本身不包括被审计企业或组织的财务信息或具体数据资料，不能代替会计报表。（3）会计报表属于审计对象，其编制质量的最终责任是由管理当局而非注册会计师来承担。注册会计师的责任只限于审查会计报表的合法性、公允性和一贯性。41第二节 审计报告

40、概述（4）注册会计师可以发表不同形式的审计报告来表达意见，但他无权修改或编制会计报表。（5）在审计过程中，注册会计师可以建议被审计单位根据企业会计准则的要求，调整或修改会计报表的内容或格式，或者被审计单位委托注册会计师根据检查结果代为编制审定的会计报表及其附注。审计报告与会计报表是属于性质不同的两种报告文件。（6）审计报告与会计报表，要同时并列呈送委托人或正式对外公布。（7）审计报告的重要作用是，对会计报表的合法性、公允性和一贯性加以鉴证，作为委托人和其他信息使用者信赖会计报表，并据以进行合理经济决策的直接依据。（8）若没有注册会计师鉴证，会计报表的可信性及使用价值就会打折扣；但是，如果审计报

41、告编写不当，又会削弱会计报表的效用。（9）审计报告必须根据独立审计准则的“审计报告准则”要求进行编制。审计报告的正确性取决于两个方面：一是审计证据的充分与可靠；二是审计结论或意见的适当表述。42第三节 审计报告准则1一般原则（1）注册会计师应当在实施了必要的审计程序后，对会计报表实施总体性复核，并按照本准则的要求，以经过核实的审计证据为依据，形成审计意见，出具审计报告。（2）注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。（3）注册会计师对在审计过程中发现的需要调整的审计差异，应提请被审计单位加以调整。如果被审计单位不接受调整建议，注册会计师应当根据需要调整事项的重要程度，确定是否在审计报

42、告中予以反映，以及如何反映。（4）对于截至审计报告日，被审计单位仍未调整或披露的期后事项，注册会计师应当提请被审计单位予以调整或披露。如果被审计单位不接受建议，注册会计师应根据其类型和重要程度，确定是否在审计报告中反映，以及如何反映。（5）对于截至审计报告日被审计单位仍未披露的或有损失，注册会计师应当提请被审计单位予以披露。如果被审计单位不接受建议，注册会计师应当根据其重要程度确定是否在审计报告中反映。43第三节 审计报告准则（6）注册会计师出具的审计报告，应当由注册会计师和会计师事务所签章并送委托人，无须经其他单位审定。注册会计师在出具审计报告时，应同时附送已审计的会计报表。（7）注册会计师

43、应当要求委托人按照审计业务约定书的要求使用审计报告。委托人或其他第三者因使用审计报告不当造成的后果，与注册会计师及其所在的会计师事务所无关。44第四节 审计报告的基本类型审计意见的类型 注册会计师应当根据审计结论，出具无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见之一的审计报告。45第五节 审计报告的编制1编制审计报告的步骤审计报告一般由审计项目负责人编制或复核、校对。编制审计报告需经过以下几个步骤：（1）整理分析审计工作底稿；（2）被审计单位会计报表的调整；（3）确定审计意见的类型和措辞；（4）编制和出具审计报告。2编制和使用审计报告的要求编制及使用审计报告时，应符合下列基本要求：（1）内容要

44、全面完整。（2）责任界限要分明。（3）审计证据要确凿充分。（4）审计报告的使用要恰当。46第六节 期后发现的事实1期后发现审计报告日存在的事实（1）审计报告日一般为注册会计师结束审计外勤日，而会计报表公布日则是指被审计单位对外披露已审计会计报表的日期。（2）如果注册会计师在已审会计报表公布后意识到会计报表中的某些资料有重大错误，就有责任保证已审会计报表使用者了解有关错报的情况。注册会计师在对会计报表发表了无保留意见后，如果确定会计报表存在重大错误时，就会出现“期后发现审计报告日存在的事实”。无论未能发现的错误是注册会计师的过失，还是被审计单位的过失，注册会计师都有责任采取措施。（3）如果注册会

45、计师发现会计报表有重大错误，最适宜的补救办法是要求被审计单位立即发布一个修正后的会计报表，并解释修改的原因；假若后一期的会计报表在修改会计报表发布以前完成，就可在后一期的会计报表中反映错报的情况。注册会计师有责任使被审计单位采取恰当的措施，向会计报表使用者通报会计报表的错报情况。47第六节 期后发现的事实（4）如果被审计单位拒绝在披露错报方面进行合作，注册会计师就须将此情况通知被审计单位董事会，同时，还应向对被审计单位有管辖权的管理机构报告。还有一个更可行的办法，即让那些信任会计报表的使用者知道，报表不再值得依赖。如果被审计单位是一个上市公司，也可要求证券监管机构和股票交易所通知股东。只有当审

46、计报告日已经存在的信息表明会计报表未公允表达时，才需撤销或重新公布会计报表。注册会计师在期后事项审计中的责任始于资产负债表日，而止于审计外勤工作结束日。2在会计报表公布日后发现的重大不一致和重大错报注册会计师在会计报表公布日后，获取其他信息时应关注两种情况：重大不一致；对事实的重大错报。48第六节 期后发现的事实（1）注册会计师在查阅审计报告公布日后获取的其他信息时，如注意到存在重大不一致或明显的对事实的重大错报，应当提请被审计单位修改已审计的会计报表或其他信息。（2）已审计会计报表需作修改但被审计单位拒绝修改时，注册会计师应采取的措施。若已审计会计报表须作修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计

47、师应当根据须作修改的事项对会计报表的影响程度，重新考虑已出具审计报告的适当性。如果原先发表的是无保留意见，则应改为发表保留意见或否定意见；同时，应将已审计会计报表发生错报事宜通过适当方式报告给会计报表使用人和有关管理部门。存在下述情况，注册会计师只能发表否定意见，而不能发表无保留意见或保留意见：49第六节 期后发现的事实会计处理方法的选用严重违反了企业会计准则及国家其他有关财务会计法规的规定，被审计单位拒绝进行调整；会计报表严重歪曲了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，被审计单位拒绝进行调整。（3）当被审计单位同意或拒绝修改其他信息时，注册会计师应采取的措施。如果认定其他信息对事实的重大

48、错报确实存在，且被审计单位同意修改，注册会计师可检查被审计单位所采取的措施是否适当，以合理确信会计报表使用人知悉修改情况。如果认定其他信息对事实的重大错报确实存在，而被审计单位拒绝修改，由于该事实的重大错报与已审计会计报表无关，即与注册会计师所审计的具体对象无直接关系，故注册会计师不能因此而对并未发现有重大错报的已审计会计报表发表保留意见或否定意见，而只能代之以将注册会计师对其他信息的关注以书面形式告知被审计单位最高管理当局。50第十四章 专题审计第一节 效益审计第二节 离任审计51第一节 效益审计 经济效益审计是指独立的审计机构或审计人员，利用专门的审计方法，依据一定的审计标准，就被审计单位

49、的业务经营活动和管理活动进行审查，收集和整理有关审计证据，以判断经营管理活动的经济性、效率性和效果性，评价经济效益的开发和利用途径及其实现程度所实施的审计。 1、理解经济效益审计的涵义，应当掌握以下几点： （1）审计的主体是独立的审计机构或审计人员。 （2）审计的对象是被审单位或项目的财务收支或经济活动。 （3）审计的性质是具有独立性的经济监督和评价活动，而不是结合业务工作进行的管理活动。 （4）经济效益审计的职能除监督以外，更重要的是评价、监证被审单位或项目经济效益的优劣。 （5）经济效益审计范围较广，须要进行综合的、系统的审查与分析。除了应用传统的财务审计方法外，还广泛应用现代管理科学的方法，而主要是为了取得审计证据。 （6）经济效益审计的目的是促使被审单位、落实责任制度，改善经营管理，提高经济效益。52第一节 效益审计2、经济效益审计与财务审计之间既有同，又有异。它们的相同之处表现在都是对经济活动的合法性、合理性和经济性的监督和评价。它们的区别主要表现在以下几个方面 1）对象不同。经济效益审计的对象是各种经济资料和有关的技术经济资料、经营管理活动；而财务审计的对象仅仅是财会资料和财务收支活动。 2）目的不同。经济效益审计通过审查各种经济资料和技术经济资