会计政策、会计估计变更和差错更正

1、邦会计政策、会计澳估计变更和差错暗更正暗第一节 会计政颁策、会计估计和岸前期差错概述半企业会计准则隘第28号八瓣会计政策、会计爱估计变更和差错凹更正(以下简疤称会计政策、会般计估计变更和差捌错更正准则)规碍范了企业会计政靶策的应用，会计坝政策、会计估计昂变更和前期差错懊更正的确认、计扒量和相关信息的安披露要求，以提扳高企业财务报表啊的相关性和可靠爱性，以及同一企矮业不同期间和同隘一期间不同企业把的财务报表可比盎性。一、会计政策稗（一）会计政策笆的概念 疤会计政策，是指拌企业在会计确认皑、计量和报告中吧所采用的原则、把基础和会计处理埃方法。傲1.原则，是指翱按照企业会计准疤则规定的、适合挨于企业

2、会计隘要素确认过程中半所采用的具体会鞍计原则。例如，懊企业会计准则按第14号捌挨收入规定的以胺交易已经完成、叭经济利益能够流白入企业、收入和白成本能够可靠计皑量作为收入确认敖的标准，就属于碍收入确认的具体氨会计原则。翱2基础，是指艾为了将会计原则凹应用于交易或者霸事项而采用的基爸础，主要是计量艾基础(即计量属摆性)，包括历史瓣成本、重置成本皑、可变现净值、坝现值和公允价值扮等。稗3会计处理方哎法，是指企业按俺照法律、行政法扒规或者国家统一癌的会计制度等规版定采用或者选择拔的、适合于本企蔼业的具体会计处昂理方法。挨 （二）碍会计政策的判断奥原则、基础和会扒计处理方法构成绊了会计政策相互巴联系的有

3、机整体般。对会计政策的暗判断通常应当考靶虑从扒会计搬要素的确认出发柏，根据各项资产扳、负债、所有这肮权益、收入、费颁用等蔼会计碍要素的确认条件罢、计量属性以及矮两者相关的处理艾方法、列报要求埃等确定相应的会阿计政策。比如，办在资产方面，存坝货的取得、发出安和期末计价的处蔼理方法，长期股伴权投资的取得及阿后续计量中的成爸本法或权益法，蔼投资性房地产的唉确认及其后续计邦量模式，固定资靶产、无形资产的拔确认条件及其减佰值政策、金融资败产的分类、非货案币性资产交换商澳业实质的判断等矮，属于资产要素唉的会计政策。瓣在负债方面，。翱。败在所有这权益方哀面，。肮在收入方面，。爱。懊在费用方面，。鞍。癌除跋会

4、计暗要素相关会计政背策外，。办也属于会计政策巴。二、会计估计蔼(一)会计估计拜的概念 案会计估计，是指白企业对结果不确绊定的交易或者事凹项以最近可利用绊的信息为基础所袄作的判断。由于办商业活动中内在皑的不确定因素影巴响，许多财务报氨表中的项目不能佰精确地计量，而艾只能加以估计。敖估计涉及以最近爱可利用的、可靠奥的信息为基础所笆作的判断。例如拔，以下项目可能爱要求估计：(1扮)坏账；(2)败陈旧过时的存货懊；(3)应折旧扮资产的使用寿命爱或者体现在应折胺旧资产中的未来芭经济利益的预期瓣消耗方式；(4拌)担保债务等。般(二)会计估计凹的特点 安会计估计有如下澳特点：爱1会计估计的罢存在是由于经济疤

5、活动中内在的不熬确定性因素的影笆响。在会计核算般中，企业总是力靶求保持会计核算翱的准确性，但有阿些经济业务本身爸具有不确定性(摆例如，坏账、固啊定资产折旧年限板、固定资产残余昂价值、无形资产叭摊销年限、收入叭确认，等等)，按因而需要根据经鞍验做出估计。可叭以说，在进行会坝计核算和相关信半息披露的过程中矮，会计估计是不般可避免的，并不翱削弱其可靠性。笆2进行会计估哎计时，往往以最傲近可利用的信息奥或资料为基础。傲企业在会计核算拌中，由于经营活拜动中内在的不确版定性，不得不经翱常进行估计。一爸些估计的主要目懊的是为了确定资绊产或负债的账面爱价值，例如，坏扳账准备、担保责般任引起的负债；瓣另一些估计

6、的主啊要目的是确定将佰在某一期间记录拌的收益或费用的爸金额，例如，某案一期间的折旧、把摊销的金额。企绊业在进行会计估笆计时，通常应根耙据当时的情况和靶经验，以一定的唉信息或资料为基办础。但是，随着八时间的推移、环霸境的变化，进行百会计估计的基础俺可能会发生变化胺，因此，进行会爸计估计所依据的鞍信息或者资料不半得不经常发生变澳化。由于最新的拌信息是最接近目哀标的信息，以其靶为基础所作的估扒计最接近实际，昂所以进行会计估蔼计时，应以最近绊可利用的信息或吧资料为基础。颁3进行会计估版计并不会削弱会爸计确认和计量的澳可靠性。企业为懊了定期、及时地癌提供有用的会计敖信息，将延续不奥断的经营活动人半为划分

7、为一定的班期间，并在权责颁发生制的基础上败对企业的财务状半况和经营成果进案行定期确认和计哀量。例如，在会拌计分期的情况下蔼，许多企业的交氨易跨越若干会计隘年度，以至于需碍要在一定程度上鞍作出决定：某一罢年度发生的开支暗，哪些可以合理挨地预期能够产生班其他年度以收益肮形式表示的利益叭，从而全部或部敖分向后递延；哪癌些可以合理地预笆期在当期能够得拌到补偿，从而确盎认为费用。也就白是说，需要决定班在结算日，哪些埃开支可以在资产叭负债表中处理，背哪些开支可以在邦损益表中作为当八年费用处理。因唉此，由于会计分捌期和货币计量的奥前提，在确认和邦计量过程中，不鞍得不对许多尚在扮延续中、其结果碍尚未确定的交易

8、摆或事项予以估计背入账。氨(三)会计估计绊的判断 敖会计估计傲的判断，扒应当考虑与会计碍估计相关项目的办性质和金额。扮通常情况下，下吧列属于哀会计估计：瓣1存货可变现般净值的确定。版2采用公允价昂值模式下的投资安性房地产公允价肮值的确定。皑3固定资产的捌预计使用寿命半、预计颁净残值摆和奥折旧方法哀、弃置费用的确颁定盎。安4消耗想生物搬资产可变现净值翱的熬确定、凹生产性生物资产版的袄使用寿命、预计啊净残值爸和拔折旧方法。伴5使用寿命有办限的无形资产的安预计使用寿命、柏残值癌、摊销方法半。翱6非货币性资笆产公允价值的确班定癌7安固定资产、无形埃资产、长期股权鞍投资等非流动资耙产可收回金额的版确定阿

9、。跋8职工薪金金靶额的确定。癌9与股份支付蔼相关的公允价值芭的确定。傲10与债务重靶组相关的公允价岸值的确定。岸11预计负债肮的确定。阿12收入金额八的确定、提供劳皑务完工进度的确艾定。叭13建造合同八完工进度的确定捌。拜14与政府补熬助相关的公允价啊值的确定。矮15坝一般借款资本化坝的确定。疤16应纳税暂昂时性差异与可抵瓣扣暂时性差异的叭确定。扒17非同一控半制下的企业合并安相关的公允价值芭的确定。吧18租赁资产爸公允价值的确定蔼、最低租赁付款白额现值的确定、瓣承租人融资租赁稗折现率的确定、败融资费用和融资稗收入的确定；未爱担保余值的确定邦。背19与金融工百具相关的公允价拜值的确定、摊余白成

10、本的确定、金伴融减值损失的确胺定。罢20继续涉入鞍所转移金融资产矮的程度的确定、盎金融资产所有权疤上风险与报酬转熬移程度的确定绊21套期工具捌和被套期项目公芭允价值的确定鞍22保险合同办准备金的计算及芭充分性测试。败23探明矿区伴权益、井及相关爱设施的折耗计提斑方法。与油气开熬采活动相关的辅鞍助设备及设施的艾折旧方法、摆弃置费用的确定稗。 把三、会计政策变白更与会计估计变岸更的划分百企业应当正确划凹分会计政策变更暗与会计估计变更柏，并按照不同的版方法进行相关会搬计处理。盎(一)会计政策安变更与会计估计摆变更的划分基础澳 斑企业应当以变更肮事项的会计确认百、计量基础和列肮报项目是否发生胺变更作为

11、判断该搬变更是会计政策版变更，还是会计伴估计变更的划分爱基础。按1以会计确认蔼是否发生变更作鞍为判断基础。绊企业会计准则肮肮基本准则规定摆了资产、负债、颁所有者权益、收癌入、费用和利润俺等六项会计要素斑的确认标准，是跋会计处理的首要拌环节。一般地，八对会计确认的指皑定或选择是会计熬政策，其相应的半变更是会计政策盎变更。会计确认扒的变更一般会引绊起列报项目的变昂更。唉(例29皑奥1)矮某企业在前期将八某项内部研发项爱目开发阶段的支暗出计入当期损益扮，而当期按照败企业会计准则第八6号昂坝无形资产的规敖定，该项支出符扒合无形资产的确澳认条件，应当确氨认为无形资产。板该事项的会计确叭认发生变更，即疤前

12、期将开发费用肮确认为一项费用俺，而当期将其确疤认为一项资产。澳该事项中会计确邦认发生了变化，安所以该变更属于啊会计政策变更。摆2以计量基础傲是否发生变更作背为判断基础。稗企业会计准则矮翱基本准则规定扮了历史成本、重吧置成本、可变现佰净值、现值和公肮允价值等5项会八计计量属性，是鞍会计处理的计量吧基础。一般地，凹对计量基础的指绊定或选择是会计叭政策，其相应的艾变更是会计政策哎变更。笆(例29笆挨2)碍某企业在前期对爱购入的价款超过扒正常信用条件延凹期支付的固定资疤产初始计量采用皑历史成本，而当捌期按照企业会唉计准则第4号颁肮固定资产的规氨定，该类固定资稗产的初始成本应背以购买价款的现皑值为基础确

13、定。叭该事项的计量基耙础发生了变化，斑所以该变更属于拔会计政策变更。鞍3以列报项目吧是否发生变更作哎为判断基础。巴企业会计准则第懊30号肮颁财务报表列报傲规定了财务报表矮项目应采用的列隘报原则。一般地扒，对列报项目的败指定或选择是会敖计政策，其相应坝的变更是会计政班策变更。当然，扮在实务中，有时挨列报项目的变更半往往伴随着会计暗确认的变更或者白相反。鞍(例29澳白3)八某商业企业在前扮期将商品采购费氨用列入营业费用版，当期根据企半业会计准则第1把号绊拌存货的规定，疤将采购费用列入办成本。因为列报霸项目发生了变化般，所以该变更是捌会计政策变更。盎当然这里也涉及氨到会计确认的变矮更。挨4根据会计确

14、埃认、计量基础和柏列报项目所选择白的、为取得与该盎项目有关的金额版或数值所采用的熬处理方法，不是疤会计政策，而是般会计估计，其相矮应的变更是会计隘估计变更。扳(例29巴奥4)吧某企业需要对某敖项资产采用公允颁价值进行计量，吧而公允价值的确暗定需要根据市场绊情况选择不同的吧处理方法。在不靶存在销售协议和办资产活跃市场的霸情况下，需要根案据同行业类似资唉产的近期交易价盎格对该项资产进颁行估计；在不存癌在销售协议但存败在资产活跃市场稗的情况下，其公绊允价值应当按照鞍该项资产的市场按价格为基础进行俺估计。因为企业板所确定的公允价斑值是与该项资产芭有关的金额，所皑以为确定公允价颁值所采用的处理俺方法是会

15、计估计鞍，不是会计政策芭。相应地，当企瓣业面对的市场情捌况发生变化时，翱其采用的确定公昂允价值的方法变笆更是会计估计变癌更，不是会计政把策变更。吧总之，在单个会拜计期间，会计政熬策决定了财务报埃表所列报的会计盎信息和列报方式绊；会计估计是用按来确定与财务报安表所列报的会计靶信息有关的金额傲和数值。佰(二)划分会计扒政策变更和会计哀估计变更的方法霸 搬企业可以采用以敖下具体方法划分奥会计政策变更与把会计估计变更：跋分析并判断该事跋项是否涉及会计岸确认、计量基础白选择或列报项目板的变更，当至少绊涉及扳其中皑一项划分基础变按更的，该事项是鞍会计政策变更；按不涉及上述划分叭基础变更时，该案事项可以判断

16、为暗会计估计变更。扳(例29碍盎5)拜某企业在前期将澳自行购建的固定佰资产相关的一般白借款费用计入当疤期损益，当期根敖据会计准则的规耙定，将符合条件跋的有关借款费用佰予以资本化，企肮业因此将对该事安项进行变更。该暗事项的计量基础颁未发生变更，即疤都是以历史成本暗作为计量基础；笆该事项的会计确捌认发生变更，即奥前期将借款费用办确认为一项费用懊，而当期将其确版认为一项资产；伴同时，会计确认埃的变更导致该事啊项在资产负债表扮和利润表相关项板目的列报也发生笆变更。该事项涉爱及会计确认和列疤报的变更，所以熬属于会计政策变白更。绊(例29坝翱6)靶企业原采用双倍皑余额递减法计提拔固定资产折旧，哎根据固定资

17、产使昂用的实际情况，唉企业决定改用直斑线法计提固定资暗产折旧。该事项伴前后采用的两种八计提折旧方法都半是以历史成本作爱为计量基础，对安该事项的会计确鞍认和列报项目也凹未发生变更，只坝是固定资产折旧稗、固定资产净值哀等相关金额发生隘了变化。因此，蔼该事项属于会计翱估计变更。四、前期差错 坝前期差错，是指巴由于没有运用或皑错误运用下列两阿种信息，而对前伴期财务报表造成安省略或错报：(稗1)编报前期财爱务报表时预期能盎够取得并加以考凹虑的可靠信息；埃(2)前期财务蔼报告批准报出时胺能够取得的可靠八信息。前期差错碍通常包括计算错跋误、应用会计政暗策错误、疏忽或鞍曲解事实以及舞肮弊产生的影响以碍及存货、

18、固定资八产盘盈等。柏本章蔼着重罢讲解拌了会计政策、会案计估计变更和差澳错更正的会计处皑理问题。哎第二节 会计政拜策变更啊一、会计政策变俺更的概念靶会计政策变更，案是指企业对相同阿的交易或者事项柏由原来采用的会懊计政策改用另一昂会计政策的行为唉。为保证会计信胺息的可比性，使拔财务报表使用者隘在比较企业一个凹以上期间的财务胺报表时，能够正碍确判断企业的财佰务状况、经营成懊果和现金流量的安趋势，一般情况斑下，企业采用的按会计政策，在每袄一会计期间和前阿后各期应当保持耙一致，不得随意瓣变更。否则，势碍必削弱会计信息昂的可比性。但是把，满足下列(一八)、(二)条件氨之一的，可以变扒更会计政策：颁(一)法

19、律、行按政法规或者国家八统一的会计制度芭等要求变更。这哀种情况是指，按败照法律、行政法拌规以及国家统一爱的会计制度的规耙定，要求企业采蔼用新的会计政策板，则企业应当按埃照法律、行政法版规以及国家统一安的会计制度的规稗定改变原会计政澳策，按照新的会芭计政策执行。盎(例29颁肮7)拌企业会计准则癌第l号扮傲存货规定，不百允许企业采用后罢进先出法核算发版出存货成本，这奥就要求企业按照奥新规定，将原来绊以后进先出法核瓣算发出存货成本芭改为准则规定可唉以采用的会计政霸策。跋(例29哀八8)扳企业会计准则扒第8号奥澳资产减值规定癌，已计提固定资笆产减值准备不允把许转回，这就要拔求执行企业会计鞍准则体系的企

20、业伴按照新规定改变阿原允许固定资产耙减值准备转回的拔做法，变更原有碍会计政策。扳(二)会计政策耙变更能够提供更办可靠、更相关的案会计信息。由于败经济环境、客观拌情况的改变，使跋企业原采用的会暗计政策所提供的笆会计信息，已不俺能恰当地反映企澳业的财务状况、肮经营成果和现金安流量等情况。在盎这种情况下，应敖改变原有会计政埃策，按变更后新叭的会计政策进行罢会计处理，以便般对外提供更可靠半、更相关的会计挨信息。颁(例29啊熬9)矮某企业一直采用版成本模式对投资柏性房地产进行后爸续计量,果该企岸业能够从房地产八交易市场上持续罢地取得同类或类罢似房地产的市场啊价格及其他相关敖信息，从而能够颁对投资性房地产

21、笆的公允价值做出班合理的估计，此板时采用公允价值扮模式对投资性房隘地产进行后续计芭量可以更好地反绊映其价值。这种肮情况下，该企业懊可以将投资性房肮地产的后续计量版方法由成本模式板变更为公允价值佰模式。肮需要注意的是，挨除法律、行政法胺规以及国家统一疤的会计制度要求拜变更会计政策的凹，应当按照国家胺的相关规定执行熬外，企业因满足懊上述第2个条件办变更会计政策时癌，必须有充分、芭合理的证据表明懊其变更的合理性半，并说明变更会佰计政策后，能够背提供关于企业财挨务状况、经营成碍果和现金流量等敖更可靠、更相关傲的会计信息的理坝由。对会计政策哀的变更，企业仍扮应经股东大会或俺董事会、经理(袄厂长)会议或类

22、啊似机构批准，并懊按照法律、行政拔法规等的规定报奥送有关各方备案挨。如无充分、合版理的证据表明会翱计政策变更的合百理性，或者未重哎新经股东大会或敖董事会、经理(绊厂长)会议或类唉似机构批准擅自肮变更会计政策的败，或者连续、反芭复地自行变更会跋计政策的，视为笆滥用会计政策，佰按照前期差错更吧正的方法进行处颁理。爱上市公司的会计版政策目录及变更霸会计政策后重新把制定的会计政策耙目录，除应当按澳照信息披露的要背求对外公布外，半还应当报公司上疤市地交易所备案芭。未报公司上市罢地交易所备案的班，视为滥用会计版政策，按照前期扳差错更正的方法靶进行处理。暗(三)不属于会靶计政策变更的情皑况。暗1本期发生的耙

23、交易或者事项与傲以前相比具有本安质差别而采用新哀的会计政策。蔼(例29扒斑10)盎某企业以往租入捌的设备均为临时阿需要而租入的，懊因此按经营租赁背会计处理方法核隘算，但自本年度八起租入的设备均翱采用融资租赁方凹式，则该企业自扒本年度起对新租跋赁的设备采用融挨资租赁会计处理稗方法核算。由于颁该企业半自颁本年度起租赁的俺设备均改为融资哀租赁，经营租赁胺和融资租赁有着哎本质差别，因而靶改变会计政策不瓣属于会计政策变胺更。鞍2对初次发生胺的或不重要的交爱易或者事项采用按新的会计政策。般(例29版败11)爸某企业初次签订跋一项建造合同，拜为另一企业建造板三栋厂房，该企岸业对该项建造合袄同采用完工百分唉比

24、法确认收入。版由于该企业初次跋发生该项交易，巴采用完工百分比邦法确认该项交易扮的收入，不属于搬会计政策变更。把二、会计政策变拔更的会计处理挨(一)疤会计政策变更的版会计处理按原则班会计政策变更根按据具体情况，分隘别按照以下规定傲处理：拔1法律、行政哎法规或者国家统扳一的会计制度等爱要求变更的情况巴下，企业应当分班别按以下情况进跋行处理：瓣(1)国家发布耙相关的会计处理疤办法，则按照国霸家发布的相关会拌计处理规定进行跋处理。班例如，2007奥年1月1日我国罢上市公司执行新矮会计准则，会计伴政策发生了较大矮的变动，财政部昂制定了企业会捌计准则第38号扮埃首次执行企业会唉计准则规定了版企业执行新会计

25、挨准则时应遵循的败处理方法。斑(2)国家没有扒发布相关的会计稗处理办法，则采霸用追溯调整法进袄行会计处理。稗2会计政策变摆更能够提供更可疤靠、更相关的会拜计信息的情况下啊，企业应当采用柏追溯调整法进行瓣会计处理，将会阿计政策变更累积柏影响数调整列报埃前期最早期初留皑存收益，其他相般关项目的期初余暗额和列报前期披案露的其他比较数斑据也应当一并调肮整。啊3确定会计政啊策变更对列报前扳期影响数不切实吧可行的，应当从胺可追溯调整的最蔼早期间期初开始奥应用变更后的会巴计政策。拌4在当期期初啊确定会计政策变版更对以前各期累拌积影响数不切实版可行的，应当采板用未来适用法处袄理，例如，企业绊因账簿、凭证超皑过

26、法定保存期限搬而销毁，或因不案可抗力而毁坏、唉遗失，如火灾、爱水灾等，或因人癌为因素，如盗窃百、故意毁坏等，胺可能使当期期初翱确定会计政策变岸更对以前各期累皑积影响数无法计爱算，即不切实可矮行，在这种情况鞍下，会计政策变把更应当采用未来伴适用法进行处理拌。凹需要注意的是，胺按照会计政策、稗会计估计变更和扒差错更正准则规岸定对以前年度损鞍益进行追溯调整霸或追溯重述的，俺应当重新计算各般列报期间的每股艾收益。扒(二)追溯调整瓣法 叭追溯调整法，是靶指对某项交易或耙事项变更会计政扳策，视同该项交扒易或事项初次发把生时，即采用变懊更后的会计政策扳，并以此对财务颁报表相关项目进拔行调整的方法。扳 隘追溯

27、调整法的运案用通常由以下几蔼步构成： 艾第一步，计算会奥计政策变更的累疤积影响数； 埃第二步，编制相背关项目的调整分矮录； 盎第三步，调整列邦报前期最早期初案财务报表相关项把目及其金额； 把第四步，附注说板明。 奥采用追溯调整法搬时，对于比较财绊务报表期间的会笆计政策变更，应跋调整各期间净损笆益各项目和财务板报表其他相关项拌目，视同该政策凹在比较财务报表碍期间上一直采用坝。对于比较财务哎报表可比期间以百前的会计政策变阿更的累积影响数敖，应调整比较财癌务报表最早期间盎的期初留存收益疤，财务报表其他岸相关项目的数字爱也应一并调整。袄因此，追溯调整胺法，是将会计政澳策变更的累积影埃响数调整列报前疤期

28、最早期初留存翱收益，而不计入岸当期损益。盎但确定会计政策敖变更对列报前期百影响数不切实可扮行的应当从可追昂溯调整的最早期安间期初开始应用阿变更后的会计政鞍策。肮(三)会计政策把变更累积影响数捌 佰会计政策变更累捌积影响数，是指芭按照变更后的会敖计政策对以前各摆期追溯计算的列爸报前期最早期初碍留存收益应有金案额与现有金额之爱间的差额。根据暗上述定义的表述败，会计政策变更背的累积影响数可懊以分解为以下两埃个金额之间的差澳额：(1)在变耙更会计政策当期百，按变更后的会白计政策对以前各癌期追溯计算，所版得到列报前期最碍早期初留存收益伴金额；(2)在办变更会计政策当拜期，列报前期最斑早期初留存收益百金额

29、。笆上述留存收益金艾额，包括法定盈叭余公积、法定公奥益金、任意盈余岸公积以及未分配坝利润各项目，不捌考虑由于损益的八变化而应当补分隘的利润或股利。疤例如，某企业由癌于会计政策变化袄，增加了以前期凹间可供分配的利八润，该企业通常扳按净利润的20绊分派股利。但巴在计算调整会计瓣政策变更当期期板初的留存收益时耙，不应当考虑由唉于以前期间净利埃润的变化而需要班分派的股利。澳在财务报表只提靶供列报项目上一唉个可比会计期间版比较数据的情况柏下，上述第2项般在变更会计政策哎当期，列报前期挨最早期初留存收颁益金额，即为上敖期资产负债表所爱反映的期初留存扒收益，可以从上案年资产负债表项懊目中获得；需要邦计算确定

30、的是第耙1项，即按变更澳后的会计政策对爱以前各期追溯计按算所得到的上期巴期初留存收益金氨额。唉累积影响数通常颁可以通过以下各傲步计算获得： 按第一步，根据新艾会计政策重新计邦算受影响的前期败交易或事项； 挨第二步，计算两鞍种会计政策下的百差异； 叭第三步，计算差霸异的所得税影响俺金额； 把第四步，确定前唉期中的每一期的颁税后差异； 盎第五步，计算会蔼计政策变更的累败积影响数。癌(四)不切实可般行的判断 叭不切实可行，是昂指企业在采取所鞍有合理的方法后瓣，仍然无法采用伴某哎项规定。懊对于以下特定前八期，对某项会计巴政策变更应用追斑溯调整法是不切奥实可行的：斑1应用追溯调唉整法的累积影响疤数不能确

31、定。芭2应用追溯调奥整法要求对管理隘层在该期当时的百意图做出假定。疤3应用追溯调矮整法要求对有关瓣金额进行重大估敖计，并且不可能凹将提供有关交易败发生时存在状况摆的证据(例如，拜有关金额确认、办计量或披露日期安存在事实的证据背，以及在受变更隘影响的当期和未凹来期间确认会计柏估计变更的影响半的证据)和该期懊间财务报表批准皑报出时能够取得百的信息这两类信摆息与其他信息客捌观地加以区分。昂在某些情况下，懊调整一个或者多凹个前期比较信息哎以获得与当期会懊计信息的可比性癌是不切实可行的班。例如，某个或叭者多个前期财务耙报表有关项目的伴数据难以收集，扳而要再造会计信霸息则可能是不切霸实可行的。把在前期采用

32、一项拔新会计政策时，奥不论是对管理层肮在某个前期的意邦图做出假定，还扒是估计在前期确背认、计量或者披捌露的金额，都不办应当使用袄“癌后见之明颁”霸。百(五)未来适用稗法 斑未来适用法，是拌指将变更后的会扳计政策应用于变搬更日及以后发生板的交易或者事项挨，或者在会计估稗计变更当期和未懊来期间确认会计摆估计变更影响数斑的方法。 爸在未来适用法下唉，不需要计算会艾计政策变更产生芭的累积影响数，袄也无须重编以前半年度的坝财务报表。企业板会计账簿记录及蔼财务报表上反映耙的金额，变更之稗日仍保留原有的坝金额，不因会计蔼政策变更而改变伴以前年度的既定靶结果，并在现有矮金额的基础上再瓣按新的会计政策捌进行核算

33、。傲三、会计政策变凹更的披露 皑企业应当在附注摆中披露与会计政啊策变更有关的下凹列信息： 叭l.会计政策变扒更的性质、内容艾和原因。包括：班对会计政策变更拌的简要阐述、变昂更的日期、变更埃前采用的会计政稗策和变更后所采艾用的新会计政策般及会计政策变更罢的原因，例如，背依据法律或会计斑准则等行政法规斑、规章的要求变隘更会计政策时，唉在财务报表附注版中应当披露所依颁据的文件对于由八于执行企业会计扒准则而发生的变靶更，应在财务报氨表附注中说明：埃依据企业会计般准则第芭袄号拔耙的要求变更会百计政策昂伴2当期和各个伴列报前期财务报凹表中受影响的项懊目名称和调整金扳额。包括：采用岸追溯调整法时，爱计算出的

34、会计政翱策变更的累积影哎响数；当期和各叭个列报前期财务氨报表中需要调整胺的净损益及其影挨响金额，以及其氨他需要调整的项芭目名称和调整金懊额。埃3无法进行追碍溯调整的，说明百该事实和原因以疤及开始应用变更白后的会计政策的罢时点、具体应用叭情况。包括：无暗法进行追溯调整跋的事实；确定会瓣计政策变更对列隘报前期影响数不按切实可行的原因唉；在当期期初确阿定会计政策变更巴对以前各期累积把影响数不切实可碍行的原因；开始把应用新会计政策隘的时点和具体应胺用情况。啊(例29鞍跋12)胺华天公司20般安5年、20碍挨6年分别以45扮00000元和颁1100000捌元的价格从股票叭市场购入A、B芭两支以交易为目俺

35、的股票，市价一白直高于成本。假鞍定不考虑相关税碍费。公司采用扮成本与市价孰低捌法对败购入股票公司进跋行捌计量。拔公司扮从20隘百7年起对其以交胺易为目的从股票拔市场购入的股票吧由成本与市价孰版低改为公允价值班计量，公司保存伴的会计资料比较岸齐备，可以通过癌会计资料追溯计班算。假设所得税矮税率为懊25版，公司按净利润版的10提取法昂定盈余公积，按八净利润的5提把取任意盈余公积把。袄20癌懊6年百公司发行啊在外普通股加权翱平均数扳为4500万股傲。摆A、B股票有关爸成本及公允价值板资料靶见表29班盎1。矮表29扳安1暗背摆班肮A、B股票有关笆成本及公允价值伴拜跋叭单位：元啊购入成本坝2斑0吧拌5年

36、年佰末白公允价值癌2八0跋扮6年年笆末板公允价值扮A股票扒4500000氨5100000啊5100000笆B股票稗1100000罢八1300000背根据上述资料，颁华天斑公司的会计处理埃如下：坝1.计算改变交巴易性金融资产计澳量方法后的累积俺影响数。见表2摆92捌表29翱肮2扮版唉奥改变交易性金融芭资产计量方法后背的累积影响数办懊稗单位：元半年份熬公允价值把成本与市价孰低爸税前差异啊所得税影响瓣税后差异扒2啊0斑捌5年半末艾5100000蔼4500000吧600000八150000翱450000安2阿0半巴6年扒末隘6400000巴5600000啊800000白200000隘600000捌华天

37、吧公司20版版7年12月31坝日的比较财务报绊表最早期初为2柏0碍哀6年1月1日。敖华天皑公司在20阿艾5年耙年末交易性金融半资产罢按公允价值懊计量的帐面价值拌为510000敖0元，按成本与蔼市价孰低罢计量翱的颁的帐面价值笆为450000办0元，两者的所昂得税影响搬合计板为懊150000败元，两者差异的凹税后净影响额为巴450000颁元，即为该公司熬20熬阿6年期初败交易性金融资产埃由成本与市价孰暗低改为公允价值俺的累积影响数。捌华天扳公司在20安佰6年哀年末交易性金融哀资产跋按公允价值凹计量的帐面价值版为640000敖0元，按成本与颁市价孰低叭计量埃的癌的帐面价值啊为560000翱0元，两者

38、的所凹得税影响安合计埃为耙200000办元，两者差异的盎税后净影响额为埃600000白元，其中，挨450000懊元是调整20按瓣6年累积影响数隘，八150000碍元是调整20哎巴6年当期金额。搬华天公司按照公办允价值重新计量阿2皑0绊盎6年年末奥B股票帐面价值胺，其结果公允价埃值变动收益少计艾入了20000岸0元，所得税费柏用少计入了50翱000元，净鞍利润少计入了1背50000元。摆2编制有关项坝目的调整分录。拜(1)调整交易胺性金融资产。碍借：交易性金融凹资产般罢班鞍哎昂邦8啊00000吧贷：利润分配坝懊未分配利润办板鞍捌案600000敖 岸递延所得税负债扮爱把扳邦俺唉200000翱(2)

39、调整利润颁分配。扒借：利润分配扳澳耒分配利润 芭 敖 澳拜90000 哎贷：盈余公积蔼爸肮把拌鞍矮罢90000熬其中，按净利润背的10提取法艾定盈余公积，按扮净利润的5提扒取任意盈余公积埃。氨3财务报表调氨整和重述(财务背报表略)。 肮华天瓣公司在列报20芭把7年度的财务报澳表时，应调整2肮0案翱7年资产负债表熬有关项目的阿年初余额、利润扳表背有关项目的百上年拔金额澳及班所有者八权益变动表肮有关项目扮的上年百金额和本年金额碍也应阿进行笆调整。矮疤资产负债表项目百的调整： 颁调增交易性金融搬资产年初敖余额版800000元按；调增递延所得半税负债盎年初余额200班000伴元；调增盈余公暗积艾年初余

40、额900澳00袄元；调增未分配袄利润百年初余额510熬000袄0元。唉袄利润表项目的调癌整： 碍调增公允价值变伴动收益败上年金额爱200000元懊；调增所得税费百用靶上年金额500佰00跋元；调增净利润疤上年金额150唉000柏元；调增基本每拜股收益笆上年金额0.0芭033鞍元。岸隘所有者哎权益变动表项目皑的调整： 氨调增会计政策变哀更项目中盈余公霸积按上年金额675拔000哎元；未分配利润凹上年金额382哎500，所有者巴权益合计癌上年金额450拔000颁元。盎调增会计政策变白更项目中盈余公半积颁本年金额225瓣00瓣元；未分配利润捌本年金额127昂500。4附注说明。俺本公司拌20拔肮7年

41、按照会计暗准则鞍规定，对交易性胺金融资产岸期末瓣计量由成本与市挨价孰低改为以公靶允价值计量。此拔项会计政策变更巴采用追溯调整法碍，捌20稗哎7胺年比较财务报表熬已重新表述。2般0敖艾6年期初运用新案会计政策追溯计邦算的会计政策变扳更累积影响数为白450000蔼元。调增20吧吧6年的期初留存哀收益盎450000邦元，其中，调增啊未分配利润敖382500百元。办调增盈余公积6敖7500元耙。会计政策变更安对20蔼伴6年度班财务报表本年金百额氨的影响为增加未绊分配利润扒127500稗元，扮调增盈余公积2皑2500元，调昂增吧净利润巴150000扮元。昂第三节 会计估盎计变更安一、会计估计变伴更的概念

42、澳会计估计变更，拔是指由于资产和拌负债的当前状况邦及预期经济利益罢和义务发生了变哀化，从而对资产稗或负债的账面价跋值或者资产的定班期消耗金额进行奥调整。绊由于企业经营活耙动中内在的不确唉定因素，许多财芭务报表项目不能笆准确地计量，只阿能加以估计，估拌计过程涉及以最袄近可以得到的信袄息为基础所作的吧判断。但是，估奥计毕竟是就现有瓣资料对未来所作安的判断，随着时按间的推移，如果碍赖以进行估计的案基础发生变化，熬或者由于取得了奥新的信息、积累斑了更多的经验或巴后来的发展可能捌不得不对估计进拔行修订，但会计巴估计变更的依据瓣应当真实、可靠败。会计估计变更唉的情形包括：澳1.赖以进行估氨计的基础发生了扳

43、变化。企业进行凹会计估计，总是艾依赖于一定的基耙础。如果其所依伴赖的基础发生了扒变化，则会计估翱计也应相应发生扮变化。巴(例29岸瓣13)疤某企业的一项无扮形资产摊销年限疤原定为10年，爸以后发生的情况懊表明，该资产的背受益年限已不足佰10年，相应调盎减摊销年限。爱2取得了新的拔信息、积累了更把多的经验。企业瓣进行会计估计是颁就现有资料对未案来所做的判断，疤随着时间的推移懊，企业有可能取爸得新的信息、积吧累更多的经验，跋在这种情况下，艾企业可能不得不霸对会计估计进行颁修订，即发生会敖计估计变更。拌(例29耙芭14)安某企业原根据当办时能够得到的信傲息，对稗某皑应收账款计提捌一定金额阿的坏账准备

44、。现奥在掌握了新的信班息，判定应收账艾款基本不能收回败，企业吧应当全额肮计提坏账准备。叭会计估计变更，板并不意味着以前翱期间会计估计是搬错误的，只是由扒于情况发生变化碍，或者掌握了新霸的信息，积累了袄更多的经验，使爸得变更会计估计坝能够更好地反映埃企业的财务状况拜和经营成果。如扳果以前期间的会笆计估计是错误的八，则属于会计差傲错，按会计差错敖更正的会计处理艾办法进行处理。熬二、会计估计变按更的会计处理 矮企业对会计估计捌变更应当采用未稗来适用法处理，斑其处理方法为：隘1会计估计变熬更仅影响变更当巴期的，其影响数熬应当在变更当期凹予以确认。百2既影响变更翱当期又影响未来瓣期间的，其影响绊数应当在

45、变更当澳期和未来期间予疤以确认。皑(例29阿办15)把某企业的一项可昂计提折旧的固定敖资产，其有效使埃用年限或预计净蔼残值的估计发生吧变更，影响了变百更当期及资产以败后使用年限内各捌个期间的折旧费霸用，这项会计估埃计的变更，应于鞍变更当期及以后拔各期确认。俺会计估计变更的拜影响数应计入变拜更当期与前期相摆同的项目。为了奥保证不同期间的俺财务报表具有可皑比性，会计估计颁变更的影响如果袄以前包括在企业暗日常活动的损益碍中，则以后也应鞍包括在相应的损岸益类项目中；如版果会计估计变更熬的影响数以前包癌括在特殊项目中按，则以后也相应安作为特殊项目反摆映。碍3.企业应当正傲确划分会计政策办变更和会计估计挨

46、变更，并按不同邦的方法进行相关癌会计处理。企业凹通过判断会计政暗策变更和会计估哀计变更划分基础耙仍然难以对某项拜变更进行区分的颁，应当将其作为扳会计估计变更处隘理。摆三、会计估计变澳更的披露 盎企业应当在附注岸中披露与会计估爸计变更有关的下佰列信息：凹1会计估计变安更的内容和原因扒。包括变更的内般容、变更日期以瓣及会计估计变更白的原因。般2会计估计变摆更对当期和未来般期间的影响数。巴包括会计估计变耙更对当期和未来靶期间损益的影响扮金额，以及对其奥他各项目的影响颁金额。耙3会计估计变芭更的影响数不能板确定的，披露这岸一事实和原因。颁(例2916爱)肮ABC公司有一白台管理用设备，蔼原始价值为84

47、扒000元，预计敖使用寿命为8年吧，净残值为40澳00元，自扳20安岸4疤年1月1日起按熬直线法计提折旧背。按20疤奥8叭年1月，由于新哎技术的发展等原白因，需要对原预叭计使用寿命和净霸值做出修正，修柏改后的预计使用背寿命为6年，净案残值为2000蔼元。氨公司所得税税率碍为25，八假定税法允许按癌变更后的折旧额埃在税前扣除。俺ABC公司对上俺述会计估计变更哎的会计处理如下胺：熬1不调整以前耙各期折旧，也不拜计算累积影响数碍。袄2变更日以后稗发生的经济业务碍改按新估计使用敖寿命提取折旧。伴 凹按原估计，每年拌折旧额为100叭00元，已提折胺旧4年，共计4跋0000元，固隘定资产净值为4傲4000

48、元，则哎第5年相关科目巴的期初余额如下伴表： 哀固定资产 岸 班 84000耙减：累计折旧 颁 4霸0000袄固定资产净值 肮 4隘4000敖改变估计使用寿扮命后，百20叭柏8奥年1月1日起每斑年计提的折旧费靶用为21000哎元(4400哎0-2000)唉伴(6-4)。坝20啊敖8捌年不必对以前年翱度已提折旧进行鞍调整，只需按重暗新预计的尚可使啊用寿命和净残值袄计算确定的年折霸旧费用，编制会捌计分录如下： 佰借：管理费用稗蔼唉办懊柏熬21000班贷：累计折旧巴吧佰肮败哎摆21000斑3附注说明。氨 靶本公司一台管理百用设备，原始价扒值为84000耙元，原预计使用俺寿命为8年，预皑计净残值为40

49、肮00元，按直线败法计提折旧。由肮于新技术的发展板，该设备已不能拌按原预计使用寿暗命计提折旧，本拔公司于敖20肮按8扳年初变更该设备案的使用寿命为6阿年，预计净残值案为2000元，跋以反映该设备的爸真实耐用寿命和班净残值。此估计捌变更影响本年度氨净利润减少数为哎8250哎元(2100阿0安佰10000)奥岸(1叭瓣25蔼)。颁第四节 前期差绊错更正 胺一、前期差错重癌要性的判断懊重要的前期差错耙，是指足以影响哀财务报表使用者哀对企业财务状况邦、经营成果和现拔金流量做出正确扳判断的前期差错绊。不重要的前期柏差错，是指不足捌以影响财务报表奥使用者对企业财巴务状况、经营成敖果和现金流量做俺出正确判断

50、的前凹期差错。前期差败错的重要性取决捌于在相关环境下绊对遗漏或错误表邦述的规模和性质暗的判断。前期差扒错所影响的财务澳报表项目的金额百或性质，是判断哀该前期差错是否暗具有重要性的决按定性因素。一般笆来说，前期差错百所影响的财务报唉表项目的金额越哎大、性质越严重摆，其重要性水平柏越高。靶企业应当严格区板分会计估计变更埃和前期差错更正俺，对于前期根据把当时的信息、假霸设等作了合理估摆计，在当期按照板新的信息、假设案等需要对前期估暗计金额作出变更吧的，应当作为会蔼计估计变更处理阿，不应作为前期伴差错更正处理。霸二、前期差错更绊正的会计处理 扒会计差错产生于芭财务报表项目的氨确认、计量、列澳报的会计处

51、理过颁程中，如果财务按报表中包含重要巴差错，或者差错阿不重要但是故意皑造成的(以便形啊成对企业财务状爱况、经营成果和暗现金流量等会计办信息某种特定形扮式的列报)，即癌应认为该财务报凹表未遵循企业会按计准则的规定进岸行编报。在当期百发现的当期差错败应当在财务报表耙发布之前予以更把正。当重要差错般直到下一期间才按被发现，就形成笆了前期差错。搬企业应当采用追啊溯重述法更正重俺要的前期差错，般但确定前期差错芭累积影响数不切瓣实可行的除外。板追溯重述法，是敖指在发现前期差般错时，视同该项澳前期差错从未发隘生过，从而对财办务报表相关项目柏进行更正的方法叭。颁(一)不重要的案前期差错的处理爱 埃对于不重要的

52、前唉期差错，企业不斑需调整财务报表百相关项目的期初埃数，但应调整发般现当期与前期相瓣同的相关项目。俺属于影响损益的懊，应直接计入本翱期与上期相同的稗净损益项目；属绊于不影响损益的鞍，应调整本期与伴前期相同的相关暗项目。矮(二)重要的前翱期差错的处理 肮对于重要的前期百差错，企业应当吧在其发现当期的岸财务报表中，调案整前期比较数据鞍。具体地说，企啊业应当在重要的半前期差错发现当袄期的财务报表中鞍，通过下述处理皑对其进行追溯更拜正：(1)追溯昂重述差错发生期班间列报的前期比阿较金额；(2)阿如果前期差错发佰生在列报的最早叭前期之前，则追班溯重述列报的最皑早前期的资产、拜负债和所有者权挨益相关项目的

53、期蔼初余额。癌对于发生的重要摆前期差错，如影版响损益，应将其斑对损益的影响数拜调整发现当期的坝期初留存收益，坝财务报表其他相般关项目的期初数芭也应一并调整；癌如不影响损益，跋应调整财务报表拜相关项目的期初办数。在编制比较澳财务报表时，对傲于比较财务报表芭期间的重要的前败期差错，应调整八各该期间的净损矮益和其他相关项白目，视同该差错板在产生的当期已颁经更正；对于比搬较财务报表期间翱以前的重要的前艾期差错，应调整艾比较财务报表最昂早期间的期初留啊存收益，财务报笆表其他相关项目办的数字也应一并吧调整。佰确定前期差错影哀响数不切实可行吧的，可以从可追凹溯重述的最早期翱间开始调整留存白收益的期初余额敖，

54、财务报表其他白相关项目的期初扒余额也应当一并袄调整，也可以采摆用未来适用法。办当企业确定前期巴差错对列报的一搬个或者多个前期扮比较信息的特定摆期间的累积影响按数不切实可行时傲，应当追溯重述岸切实可行的最早叭期间的资产、负安债和所有者权益伴相关项目的期初吧余额(可能是当傲期)；当企业在版当期期初确定前板期差错对所有前奥期的累积影响数叭不切实可行时，胺应当从确定前期艾差错影响数切实按可行的最早日期摆开始采用未来适袄用法追溯重述比耙较信息。般需要注意的是，艾为了保证经营活八动的正常进行，敖企业应当建立健敖全内部稽核制度矮，保证会计资料把的真实、完整。疤对于年度资产负靶债表日至财务报隘告批准报出日之扮

55、间发现的报告年哀度的会计差错及埃报告年度前不重伴要的前期差错，爱应按照企业会把计准则第29号胺袄资产负债表日后案事项的规定进按行处理。唉三、前期差错更胺正的披露 哎企业应当在附注扒中披露与前期差斑错更正有关的下绊列信息：(1)疤前期差错的性质坝；(2)各个列蔼报前期财务报表板中受影响的项目氨名称和更正金额邦；(3)无法进隘行追溯重述的，奥说明该事实和原拌因以及对前期差笆错开始进行更正扒的时点、具体更佰正情况。在以后艾期间的财务报表靶中，不需要重复霸披露在以前期间般的附注中已披露啊的前期差错更正澳的信息。安(例29唉半17)班不重要的前期差疤错的会计处理 板ABC公司在2跋0拌俺6年12月31扒日发现，一台价瓣值9600元，坝应计入固定资产敖，并于20爱岸5年2月1日开熬始计提折旧的管跋理用设备，在2案0拜拔5年计入了当期办费用。该公司固懊定资产折旧采用袄直线法，该资产颁估计使用年限为隘4年，假设不考澳虑净残值因素。按则在20敖班6年12月31阿日更正此差错的昂会计分录为：瓣借：固定资产笆