会计政策、会计估计变更及差错更正概述

1、霸会计政策、会计办估计变更和差错艾更正柏第一节 会计政坝策、会计估计和版前期差错概述跋企业会计准则扳第28号半暗会计政策、会计矮估计变更和差错按更正(以下简敖称会计政策、会岸计估计变更和差柏错更正准则)规癌范了企业会计政澳策的应用，会计班政策、会计估计八变更和前期差错伴更正的确认、计唉量和相关信息的奥披露要求，以提啊高企业财务报表埃的相关性和可靠芭性，以及同一企版业不同期间和同斑一期间不同企业八的财务报表可比暗性。一、会计政策吧（一）会计政策瓣的概念 佰会计政策，是指澳企业在会计确认八、计量和报告中伴所采用的原则、瓣基础和会计处理拌方法。版1.原则，是指般按照企业会计准摆则规定的、适合凹于企业

2、会计碍要素确认过程中颁所采用的具体会扳计原则。例如，拜企业会计准则巴第14号吧安收入规定的以班交易已经完成、岸经济利益能够流班入企业、收入和懊成本能够可靠计板量作为收入确认颁的标准，就属于坝收入确认的具体版会计原则。皑2基础，是指巴为了将会计原则熬应用于交易或者板事项而采用的基半础，主要是计量奥基础(即计量属拜性)，包括历史熬成本、重置成本佰、可变现净值、傲现值和公允价值靶等。暗3会计处理方按法，是指企业按靶照法律、行政法碍规或者国家统一霸的会计制度等规爱定采用或者选择把的、适合于本企版业的具体会计处皑理方法。哀 （二）芭会计政策的判断翱原则、基础和会耙计处理方法构成扳了会计政策相互办联系的有

3、机整体吧。对会计政策的傲判断通常应当考跋虑从捌会计佰要素的确认出发背，根据各项资产鞍、负债、所有这罢权益、收入、费艾用等爸会计奥要素的确认条件矮、计量属性以及俺两者相关的处理拌方法、列报要求瓣等确定相应的会叭计政策。比如，懊在资产方面，存皑货的取得、发出岸和期末计价的处矮理方法，长期股盎权投资的取得及颁后续计量中的成罢本法或权益法，唉投资性房地产的氨确认及其后续计巴量模式，固定资敖产、无形资产的哀确认条件及其减拜值政策、金融资唉产的分类、非货熬币性资产交换商佰业实质的判断等伴，属于资产要素澳的会计政策。隘在负债方面，。敖。阿在所有这权益方斑面，。版在收入方面，。啊。氨在费用方面，。埃。搬除叭会

4、计扮要素相关会计政笆策外，。般也属于会计政策拜。二、会计估计八(一)会计估计败的概念 翱会计估计，是指捌企业对结果不确翱定的交易或者事按项以最近可利用俺的信息为基础所扮作的判断。由于艾商业活动中内在昂的不确定因素影唉响，许多财务报柏表中的项目不能坝精确地计量，而肮只能加以估计。熬估计涉及以最近盎可利用的、可靠暗的信息为基础所捌作的判断。例如摆，以下项目可能搬要求估计：(1敖)坏账；(2)版陈旧过时的存货癌；(3)应折旧伴资产的使用寿命白或者体现在应折昂旧资产中的未来斑经济利益的预期氨消耗方式；(4隘)担保债务等。爸(二)会计估计搬的特点 俺会计估计有如下癌特点：翱1会计估计的懊存在是由于经济败

5、活动中内在的不班确定性因素的影按响。在会计核算氨中，企业总是力捌求保持会计核算奥的准确性，但有办些经济业务本身巴具有不确定性(碍例如，坏账、固鞍定资产折旧年限霸、固定资产残余拌价值、无形资产哀摊销年限、收入澳确认，等等)，白因而需要根据经案验做出估计。可挨以说，在进行会败计核算和相关信盎息披露的过程中版，会计估计是不扳可避免的，并不罢削弱其可靠性。皑2进行会计估把计时，往往以最翱近可利用的信息柏或资料为基础。斑企业在会计核算拌中，由于经营活芭动中内在的不确敖定性，不得不经叭常进行估计。一拜些估计的主要目挨的是为了确定资扒产或负债的账面袄价值，例如，坏伴账准备、担保责懊任引起的负债；颁另一些估计

6、的主芭要目的是确定将凹在某一期间记录绊的收益或费用的吧金额，例如，某扳一期间的折旧、皑摊销的金额。企挨业在进行会计估俺计时，通常应根俺据当时的情况和俺经验，以一定的耙信息或资料为基阿础。但是，随着凹时间的推移、环暗境的变化，进行耙会计估计的基础啊可能会发生变化熬，因此，进行会坝计估计所依据的唉信息或者资料不拔得不经常发生变暗化。由于最新的氨信息是最接近目胺标的信息，以其八为基础所作的估安计最接近实际，半所以进行会计估八计时，应以最近邦可利用的信息或胺资料为基础。按3进行会计估哎计并不会削弱会扳计确认和计量的啊可靠性。企业为昂了定期、及时地鞍提供有用的会计斑信息，将延续不罢断的经营活动人半为划分

7、为一定的吧期间，并在权责叭发生制的基础上疤对企业的财务状瓣况和经营成果进拌行定期确认和计啊量。例如，在会奥计分期的情况下颁，许多企业的交笆易跨越若干会计澳年度，以至于需百要在一定程度上疤作出决定：某一邦年度发生的开支败，哪些可以合理颁地预期能够产生办其他年度以收益扮形式表示的利益按，从而全部或部艾分向后递延；哪矮些可以合理地预傲期在当期能够得败到补偿，从而确半认为费用。也就拔是说，需要决定百在结算日，哪些蔼开支可以在资产澳负债表中处理，半哪些开支可以在挨损益表中作为当碍年费用处理。因鞍此，由于会计分蔼期和货币计量的稗前提，在确认和拌计量过程中，不办得不对许多尚在般延续中、其结果傲尚未确定的交易

8、拔或事项予以估计伴入账。盎(三)会计估计败的判断 芭会计估计白的判断，爸应当考虑与会计半估计相关项目的扒性质和金额。邦通常情况下，下办列属于颁会计估计：鞍1存货可变现背净值的确定。败2采用公允价傲值模式下的投资俺性房地产公允价伴值的确定。按3固定资产的澳预计使用寿命阿、预计稗净残值氨和澳折旧方法吧、弃置费用的确鞍定坝。斑4消耗想生物佰资产可变现净值白的阿确定、办生产性生物资产巴的挨使用寿命、预计敖净残值捌和芭折旧方法。哎5使用寿命有半限的无形资产的板预计使用寿命、巴残值跋、摊销方法熬。哀6非货币性资按产公允价值的确俺定白7澳固定资产、无形翱资产、长期股权奥投资等非流动资埃产可收回金额的肮确定吧

9、。昂8职工薪金金班额的确定。邦9与股份支付埃相关的公允价值把的确定。百10与债务重傲组相关的公允价昂值的确定。啊11预计负债笆的确定。吧12收入金额矮的确定、提供劳耙务完工进度的确跋定。隘13建造合同叭完工进度的确定绊。碍14与政府补埃助相关的公允价澳值的确定。巴15盎一般借款资本化唉的确定。半16应纳税暂八时性差异与可抵绊扣暂时性差异的翱确定。挨17非同一控懊制下的企业合并瓣相关的公允价值瓣的确定。隘18租赁资产哎公允价值的确定班、最低租赁付款柏额现值的确定、哀承租人融资租赁柏折现率的确定、艾融资费用和融资版收入的确定；未靶担保余值的确定绊。癌19与金融工靶具相关的公允价芭值的确定、摊余瓣成

10、本的确定、金凹融减值损失的确颁定。凹20继续涉入邦所转移金融资产颁的程度的确定、搬金融资产所有权疤上风险与报酬转拔移程度的确定捌21套期工具把和被套期项目公胺允价值的确定唉22保险合同安准备金的计算及败充分性测试。暗23探明矿区埃权益、井及相关把设施的折耗计提办方法。与油气开哀采活动相关的辅斑助设备及设施的捌折旧方法、翱弃置费用的确定澳。 奥三、会计政策变暗更与会计估计变敖更的划分邦企业应当正确划安分会计政策变更绊与会计估计变更邦，并按照不同的坝方法进行相关会捌计处理。奥(一)会计政策熬变更与会计估计伴变更的划分基础坝 爸企业应当以变更暗事项的会计确认肮、计量基础和列耙报项目是否发生唉变更作为

11、判断该跋变更是会计政策蔼变更，还是会计翱估计变更的划分敖基础。扒1以会计确认袄是否发生变更作肮为判断基础。敖企业会计准则凹熬基本准则规定翱了资产、负债、胺所有者权益、收氨入、费用和利润颁等六项会计要素巴的确认标准，是颁会计处理的首要绊环节。一般地，暗对会计确认的指唉定或选择是会计百政策，其相应的爸变更是会计政策敖变更。会计确认坝的变更一般会引颁起列报项目的变半更。碍(例29拔班1)唉某企业在前期将罢某项内部研发项摆目开发阶段的支艾出计入当期损益暗，而当期按照肮企业会计准则第岸6号扳巴无形资产的规肮定，该项支出符白合无形资产的确啊认条件，应当确摆认为无形资产。背该事项的会计确扮认发生变更，即叭前

12、期将开发费用罢确认为一项费用皑，而当期将其确阿认为一项资产。阿该事项中会计确柏认发生了变化，案所以该变更属于蔼会计政策变更。颁2以计量基础哀是否发生变更作败为判断基础。袄企业会计准则把霸基本准则规定盎了历史成本、重半置成本、可变现疤净值、现值和公扳允价值等5项会隘计计量属性，是颁会计处理的计量背基础。一般地，暗对计量基础的指百定或选择是会计氨政策，其相应的摆变更是会计政策皑变更。摆(例29爱案2)瓣某企业在前期对背购入的价款超过板正常信用条件延澳期支付的固定资拌产初始计量采用俺历史成本，而当芭期按照企业会拜计准则第4号暗挨固定资产的规挨定，该类固定资唉产的初始成本应八以购买价款的现扳值为基础确

13、定。绊该事项的计量基吧础发生了变化，颁所以该变更属于般会计政策变更。霸3以列报项目罢是否发生变更作拌为判断基础。蔼企业会计准则第坝30号摆办财务报表列报安规定了财务报表跋项目应采用的列绊报原则。一般地佰，对列报项目的霸指定或选择是会罢计政策，其相应瓣的变更是会计政扮策变更。当然，阿在实务中，有时扒列报项目的变更叭往往伴随着会计艾确认的变更或者摆相反。班(例29扒阿3)柏某商业企业在前蔼期将商品采购费矮用列入营业费用拌，当期根据企芭业会计准则第1芭号耙斑存货的规定，扮将采购费用列入挨成本。因为列报昂项目发生了变化熬，所以该变更是奥会计政策变更。跋当然这里也涉及半到会计确认的变安更。安4根据会计确

14、摆认、计量基础和半列报项目所选择啊的、为取得与该板项目有关的金额斑或数值所采用的吧处理方法，不是袄会计政策，而是翱会计估计，其相矮应的变更是会计霸估计变更。把(例29熬扳4)懊某企业需要对某败项资产采用公允巴价值进行计量，碍而公允价值的确皑定需要根据市场肮情况选择不同的叭处理方法。在不坝存在销售协议和哀资产活跃市场的疤情况下，需要根扳据同行业类似资吧产的近期交易价啊格对该项资产进皑行估计；在不存耙在销售协议但存耙在资产活跃市场阿的情况下，其公扳允价值应当按照皑该项资产的市场白价格为基础进行吧估计。因为企业岸所确定的公允价阿值是与该项资产板有关的金额，所挨以为确定公允价般值所采用的处理白方法是会

15、计估计癌，不是会计政策唉。相应地，当企疤业面对的市场情稗况发生变化时，吧其采用的确定公笆允价值的方法变耙更是会计估计变埃更，不是会计政板策变更。俺总之，在单个会翱计期间，会计政笆策决定了财务报皑表所列报的会计班信息和列报方式蔼；会计估计是用翱来确定与财务报半表所列报的会计艾信息有关的金额凹和数值。癌(二)划分会计伴政策变更和会计隘估计变更的方法胺 爸企业可以采用以般下具体方法划分暗会计政策变更与肮会计估计变更：版分析并判断该事败项是否涉及会计熬确认、计量基础靶选择或列报项目懊的变更，当至少捌涉及俺其中白一项划分基础变阿更的，该事项是把会计政策变更；瓣不涉及上述划分俺基础变更时，该靶事项可以判断

16、为柏会计估计变更。把(例29袄蔼5)安某企业在前期将氨自行购建的固定哎资产相关的一般佰借款费用计入当稗期损益，当期根叭据会计准则的规罢定，将符合条件癌的有关借款费用瓣予以资本化，企凹业因此将对该事安项进行变更。该吧事项的计量基础吧未发生变更，即办都是以历史成本芭作为计量基础；邦该事项的会计确袄认发生变更，即昂前期将借款费用凹确认为一项费用般，而当期将其确碍认为一项资产；案同时，会计确认傲的变更导致该事氨项在资产负债表邦和利润表相关项按目的列报也发生爸变更。该事项涉版及会计确认和列扒报的变更，所以捌属于会计政策变昂更。熬(例29八绊6)芭企业原采用双倍昂余额递减法计提佰固定资产折旧，凹根据固定资

17、产使奥用的实际情况，拜企业决定改用直邦线法计提固定资胺产折旧。该事项哀前后采用的两种耙计提折旧方法都唉是以历史成本作翱为计量基础，对把该事项的会计确傲认和列报项目也半未发生变更，只背是固定资产折旧瓣、固定资产净值扳等相关金额发生耙了变化。因此，澳该事项属于会计板估计变更。四、前期差错 挨前期差错，是指疤由于没有运用或佰错误运用下列两班种信息，而对前巴期财务报表造成笆省略或错报：(埃1)编报前期财耙务报表时预期能敖够取得并加以考半虑的可靠信息；澳(2)前期财务佰报告批准报出时澳能够取得的可靠挨信息。前期差错哀通常包括计算错氨误、应用会计政艾策错误、疏忽或按曲解事实以及舞捌弊产生的影响以爱及存货、

18、固定资氨产盘盈等。板本章稗着重胺讲解败了会计政策、会扒计估计变更和差奥错更正的会计处挨理问题。唉第二节 会计政熬策变更扮一、会计政策变碍更的概念颁会计政策变更，扒是指企业对相同邦的交易或者事项败由原来采用的会爱计政策改用另一盎会计政策的行为背。为保证会计信俺息的可比性，使霸财务报表使用者拜在比较企业一个安以上期间的财务肮报表时，能够正班确判断企业的财傲务状况、经营成挨果和现金流量的扳趋势，一般情况凹下，企业采用的隘会计政策，在每阿一会计期间和前案后各期应当保持傲一致，不得随意岸变更。否则，势柏必削弱会计信息吧的可比性。但是败，满足下列(一耙)、(二)条件按之一的，可以变拌更会计政策：颁(一)法

19、律、行埃政法规或者国家按统一的会计制度盎等要求变更。这八种情况是指，按颁照法律、行政法阿规以及国家统一胺的会计制度的规啊定，要求企业采蔼用新的会计政策挨，则企业应当按巴照法律、行政法跋规以及国家统一熬的会计制度的规爸定改变原会计政氨策，按照新的会奥计政策执行。傲(例29安八7)背企业会计准则澳第l号伴拌存货规定，不霸允许企业采用后叭进先出法核算发肮出存货成本，这碍就要求企业按照巴新规定，将原来邦以后进先出法核版算发出存货成本百改为准则规定可霸以采用的会计政哀策。肮(例29肮佰8)拌企业会计准则蔼第8号拌氨资产减值规定埃，已计提固定资斑产减值准备不允胺许转回，这就要背求执行企业会计岸准则体系的企

20、业败按照新规定改变班原允许固定资产凹减值准备转回的哀做法，变更原有邦会计政策。哎(二)会计政策白变更能够提供更爱可靠、更相关的凹会计信息。由于矮经济环境、客观坝情况的改变，使捌企业原采用的会胺计政策所提供的疤会计信息，已不氨能恰当地反映企矮业的财务状况、伴经营成果和现金皑流量等情况。在唉这种情况下，应笆改变原有会计政霸策，按变更后新懊的会计政策进行邦会计处理，以便拜对外提供更可靠昂、更相关的会计爸信息。佰(例29俺哀9)板某企业一直采用敖成本模式对投资罢性房地产进行后佰续计量,果该企搬业能够从房地产奥交易市场上持续疤地取得同类或类奥似房地产的市场澳价格及其他相关氨信息，从而能够肮对投资性房地产

21、艾的公允价值做出靶合理的估计，此碍时采用公允价值佰模式对投资性房熬地产进行后续计袄量可以更好地反办映其价值。这种笆情况下，该企业鞍可以将投资性房跋地产的后续计量百方法由成本模式翱变更为公允价值昂模式。埃需要注意的是，袄除法律、行政法暗规以及国家统一办的会计制度要求扮变更会计政策的邦，应当按照国家跋的相关规定执行爱外，企业因满足翱上述第2个条件矮变更会计政策时俺，必须有充分、斑合理的证据表明办其变更的合理性叭，并说明变更会颁计政策后，能够埃提供关于企业财罢务状况、经营成肮果和现金流量等板更可靠、更相关佰的会计信息的理斑由。对会计政策柏的变更，企业仍鞍应经股东大会或岸董事会、经理(邦厂长)会议或类

22、袄似机构批准，并靶按照法律、行政绊法规等的规定报爱送有关各方备案百。如无充分、合罢理的证据表明会巴计政策变更的合蔼理性，或者未重按新经股东大会或翱董事会、经理(哎厂长)会议或类半似机构批准擅自敖变更会计政策的暗，或者连续、反耙复地自行变更会拔计政策的，视为巴滥用会计政策，背按照前期差错更岸正的方法进行处摆理。般上市公司的会计稗政策目录及变更案会计政策后重新哀制定的会计政策澳目录，除应当按拜照信息披露的要扳求对外公布外，扒还应当报公司上拌市地交易所备案隘。未报公司上市办地交易所备案的唉，视为滥用会计按政策，按照前期案差错更正的方法肮进行处理。柏(三)不属于会半计政策变更的情败况。盎1本期发生的胺

23、交易或者事项与扮以前相比具有本鞍质差别而采用新伴的会计政策。败(例29袄皑10)哎某企业以往租入稗的设备均为临时阿需要而租入的，蔼因此按经营租赁啊会计处理方法核办算，但自本年度般起租入的设备均柏采用融资租赁方俺式，则该企业自把本年度起对新租懊赁的设备采用融扒资租赁会计处理罢方法核算。由于班该企业啊自阿本年度起租赁的吧设备均改为融资把租赁，经营租赁熬和融资租赁有着背本质差别，因而昂改变会计政策不八属于会计政策变盎更。凹2对初次发生暗的或不重要的交办易或者事项采用俺新的会计政策。胺(例29耙岸11)懊某企业初次签订佰一项建造合同，昂为另一企业建造版三栋厂房，该企笆业对该项建造合鞍同采用完工百分耙比

24、法确认收入。笆由于该企业初次拌发生该项交易，绊采用完工百分比阿法确认该项交易艾的收入，不属于鞍会计政策变更。艾二、会计政策变袄更的会计处理按(一)唉会计政策变更的背会计处理柏原则巴会计政策变更根肮据具体情况，分爱别按照以下规定版处理：败1法律、行政巴法规或者国家统翱一的会计制度等耙要求变更的情况跋下，企业应当分俺别按以下情况进扒行处理：按(1)国家发布哀相关的会计处理敖办法，则按照国癌家发布的相关会芭计处理规定进行稗处理。凹例如，2007胺年1月1日我国斑上市公司执行新矮会计准则，会计奥政策发生了较大霸的变动，财政部哀制定了企业会百计准则第38号柏捌首次执行企业会芭计准则规定了吧企业执行新会计

25、靶准则时应遵循的罢处理方法。颁(2)国家没有岸发布相关的会计半处理办法，则采岸用追溯调整法进岸行会计处理。背2会计政策变澳更能够提供更可伴靠、更相关的会扳计信息的情况下蔼，企业应当采用爸追溯调整法进行稗会计处理，将会邦计政策变更累积拜影响数调整列报叭前期最早期初留扮存收益，其他相靶关项目的期初余翱额和列报前期披挨露的其他比较数凹据也应当一并调霸整。百3确定会计政安策变更对列报前埃期影响数不切实熬可行的，应当从佰可追溯调整的最搬早期间期初开始奥应用变更后的会拌计政策。坝4在当期期初懊确定会计政策变胺更对以前各期累凹积影响数不切实皑可行的，应当采巴用未来适用法处案理，例如，企业埃因账簿、凭证超耙过

26、法定保存期限八而销毁，或因不挨可抗力而毁坏、白遗失，如火灾、爸水灾等，或因人凹为因素，如盗窃扳、故意毁坏等，靶可能使当期期初俺确定会计政策变霸更对以前各期累翱积影响数无法计扒算，即不切实可肮行，在这种情况案下，会计政策变岸更应当采用未来捌适用法进行处理稗。把需要注意的是，昂按照会计政策、矮会计估计变更和把差错更正准则规扒定对以前年度损笆益进行追溯调整矮或追溯重述的，颁应当重新计算各敖列报期间的每股按收益。耙(二)追溯调整蔼法 氨追溯调整法，是昂指对某项交易或皑事项变更会计政皑策，视同该项交安易或事项初次发版生时，即采用变阿更后的会计政策翱，并以此对财务叭报表相关项目进澳行调整的方法。鞍 癌追溯

27、调整法的运胺用通常由以下几熬步构成： 霸第一步，计算会佰计政策变更的累盎积影响数； 鞍第二步，编制相奥关项目的调整分把录； 矮第三步，调整列唉报前期最早期初罢财务报表相关项般目及其金额； 笆第四步，附注说笆明。 爱采用追溯调整法叭时，对于比较财板务报表期间的会敖计政策变更，应翱调整各期间净损八益各项目和财务斑报表其他相关项瓣目，视同该政策隘在比较财务报表柏期间上一直采用扒。对于比较财务版报表可比期间以艾前的会计政策变傲更的累积影响数颁，应调整比较财扒务报表最早期间艾的期初留存收益瓣，财务报表其他八相关项目的数字盎也应一并调整。哎因此，追溯调整芭法，是将会计政哀策变更的累积影爱响数调整列报前斑期

28、最早期初留存跋收益，而不计入奥当期损益。伴但确定会计政策伴变更对列报前期哀影响数不切实可凹行的应当从可追安溯调整的最早期氨间期初开始应用蔼变更后的会计政柏策。版(三)会计政策扮变更累积影响数癌 扮会计政策变更累矮积影响数，是指背按照变更后的会扮计政策对以前各坝期追溯计算的列佰报前期最早期初昂留存收益应有金邦额与现有金额之胺间的差额。根据罢上述定义的表述挨，会计政策变更邦的累积影响数可矮以分解为以下两蔼个金额之间的差叭额：(1)在变矮更会计政策当期办，按变更后的会八计政策对以前各捌期追溯计算，所半得到列报前期最败早期初留存收益爸金额；(2)在熬变更会计政策当澳期，列报前期最矮早期初留存收益绊金额

29、。熬上述留存收益金按额，包括法定盈奥余公积、法定公案益金、任意盈余斑公积以及未分配俺利润各项目，不爱考虑由于损益的啊变化而应当补分瓣的利润或股利。翱例如，某企业由佰于会计政策变化扒，增加了以前期埃间可供分配的利啊润，该企业通常办按净利润的20罢分派股利。但澳在计算调整会计办政策变更当期期案初的留存收益时拔，不应当考虑由肮于以前期间净利懊润的变化而需要鞍分派的股利。邦在财务报表只提爱供列报项目上一澳个可比会计期间挨比较数据的情况隘下，上述第2项罢在变更会计政策绊当期，列报前期碍最早期初留存收吧益金额，即为上巴期资产负债表所斑反映的期初留存按收益，可以从上芭年资产负债表项按目中获得；需要昂计算确定

30、的是第艾1项，即按变更巴后的会计政策对蔼以前各期追溯计版算所得到的上期扳期初留存收益金搬额。疤累积影响数通常隘可以通过以下各阿步计算获得： 捌第一步，根据新摆会计政策重新计翱算受影响的前期靶交易或事项； 扳第二步，计算两鞍种会计政策下的罢差异； 哎第三步，计算差半异的所得税影响捌金额； 傲第四步，确定前佰期中的每一期的叭税后差异； 笆第五步，计算会版计政策变更的累般积影响数。拜(四)不切实可坝行的判断 颁不切实可行，是奥指企业在采取所扳有合理的方法后半，仍然无法采用按某巴项规定。绊对于以下特定前按期，对某项会计把政策变更应用追巴溯调整法是不切鞍实可行的：班1应用追溯调袄整法的累积影响哀数不能确

31、定。爱2应用追溯调笆整法要求对管理昂层在该期当时的坝意图做出假定。拜3应用追溯调把整法要求对有关半金额进行重大估澳计，并且不可能氨将提供有关交易八发生时存在状况瓣的证据(例如，碍有关金额确认、盎计量或披露日期按存在事实的证据安，以及在受变更罢影响的当期和未澳来期间确认会计把估计变更的影响昂的证据)和该期傲间财务报表批准岸报出时能够取得拔的信息这两类信般息与其他信息客傲观地加以区分。肮在某些情况下，哀调整一个或者多癌个前期比较信息柏以获得与当期会霸计信息的可比性板是不切实可行的叭。例如，某个或跋者多个前期财务拔报表有关项目的皑数据难以收集，胺而要再造会计信版息则可能是不切绊实可行的。岸在前期采用

32、一项肮新会计政策时，邦不论是对管理层隘在某个前期的意绊图做出假定，还安是估计在前期确耙认、计量或者披般露的金额，都不案应当使用鞍“斑后见之明癌”百。埃(五)未来适用哀法 捌未来适用法，是巴指将变更后的会八计政策应用于变氨更日及以后发生败的交易或者事项百，或者在会计估柏计变更当期和未凹来期间确认会计鞍估计变更影响数疤的方法。 背在未来适用法下疤，不需要计算会背计政策变更产生癌的累积影响数，碍也无须重编以前阿年度的财务报表佰。企业会计账簿搬记录及财务报表澳上反映的金额，埃变更之日仍保留爱原有的金额，不癌因会计政策变更绊而改变以前年度班的既定结果，并佰在现有金额的基搬础上再按新的会搬计政策进行核算白

33、。案三、会计政策变白更的披露 芭企业应当在附注叭中披露与会计政案策变更有关的下斑列信息： 岸l.会计政策变颁更的性质、内容氨和原因。包括：鞍对会计政策变更摆的简要阐述、变跋更的日期、变更隘前采用的会计政隘策和变更后所采搬用的新会计政策安及会计政策变更坝的原因，例如，按依据法律或会计艾准则等行政法规板、规章的要求变安更会计政策时，爱在财务报表附注捌中应当披露所依班据的文件对于由阿于执行企业会计把准则而发生的变百更，应在财务报俺表附注中说明：拔依据企业会计叭准则第巴敖号傲凹的要求变更会芭计政策肮皑2当期和各个疤列报前期财务报案表中受影响的项吧目名称和调整金按额。包括：采用办追溯调整法时，芭计算出的

34、会计政班策变更的累积影柏响数；当期和各把个列报前期财务盎报表中需要调整懊的净损益及其影凹响金额，以及其昂他需要调整的项翱目名称和调整金白额。安3无法进行追埃溯调整的，说明绊该事实和原因以百及开始应用变更胺后的会计政策的敖时点、具体应用坝情况。包括：无搬法进行追溯调整碍的事实；确定会胺计政策变更对列叭报前期影响数不按切实可行的原因板；在当期期初确哎定会计政策变更坝对以前各期累积奥影响数不切实可芭行的原因；开始搬应用新会计政策哀的时点和具体应隘用情况。敖(例29按扮12)邦华天公司20蔼盎5年、20扮俺6年分别以45皑00000元和昂1100000笆元的价格从股票袄市场购入A、B鞍两支以交易为目岸

35、的股票，市价一隘直高于成本。假岸定不考虑相关税案费。公司采用暗成本与市价孰低颁法对邦购入股票公司进挨行摆计量。袄公司昂从20暗疤7年起对其以交笆易为目的从股票罢市场购入的股票癌由成本与市价孰碍低改为公允价值扮计量，公司保存澳的会计资料比较哎齐备，可以通过瓣会计资料追溯计皑算。假设所得税澳税率为盎25挨，公司按净利润般的10提取法翱定盈余公积，按翱净利润的5提蔼取任意盈余公积八。叭20坝版6年案公司发行绊在外普通股加权爸平均数稗为4500万股凹。碍A、B股票有关把成本及公允价值般资料挨见表29芭柏1。搬表29癌肮1把败懊阿爸A、B股票有关隘成本及公允价值岸碍斑癌单位：元捌购入成本傲2坝0跋霸5年

36、年盎末拌公允价值俺2按0摆澳6年年扒末搬公允价值澳A股票案4500000霸5100000办5100000百B股票翱1100000板败1300000拔根据上述资料，八华天傲公司的会计处理哀如下：摆1.计算改变交搬易性金融资产计暗量方法后的累积哎影响数。见表2败92敖表29艾懊2胺奥鞍拜改变交易性金融板资产计量方法后哎的累积影响数巴瓣霸单位：元斑年份搬公允价值挨成本与市价孰低扒税前差异疤所得税影响俺税后差异芭2耙0爸坝5年罢末佰5100000爸4500000八600000版150000芭450000笆2爸0扒皑6年半末败6400000瓣5600000般800000按200000爸600000澳华天

37、扳公司20爱跋7年12月31癌日的比较财务报背表最早期初为2白0鞍瓣6年1月1日。捌华天霸公司在20跋般5年氨年末交易性金融碍资产澳按公允价值办计量的帐面价值版为510000盎0元，按成本与盎市价孰低按计量按的搬的帐面价值蔼为450000柏0元，两者的所俺得税影响矮合计翱为八150000邦元，两者差异的扳税后净影响额为安450000八元，即为该公司班20扒碍6年期初胺交易性金融资产安由成本与市价孰氨低改为公允价值稗的累积影响数。拔华天半公司在20办胺6年背年末交易性金融扳资产暗按公允价值盎计量的帐面价值澳为640000蔼0元，按成本与跋市价孰低伴计量拜的邦的帐面价值胺为560000澳0元，两者

38、的所唉得税影响八合计扳为碍200000把元，两者差异的哎税后净影响额为版600000袄元，其中，胺450000柏元是调整20稗凹6年累积影响数百，板150000胺元是调整20背皑6年当期金额。班华天公司按照公暗允价值重新计量岸2澳0颁绊6年年末蔼B股票帐面价值凹，其结果公允价凹值变动收益少计笆入了20000暗0元，所得税费癌用少计入了50疤000元，净扮利润少计入了1凹50000元。把2编制有关项耙目的调整分录。翱(1)调整交易矮性金融资产。办借：交易性金融皑资产翱奥爱袄爱百爸8肮00000懊贷：利润分配岸暗未分配利润暗扒半懊背600000柏 爸递延所得税负债佰办霸坝瓣瓣班200000唉(2)

39、调整利润爱分配。拌借：利润分配坝拔耒分配利润 艾 翱 鞍澳90000 傲贷：盈余公积翱暗矮扳瓣艾百坝90000八其中，按净利润背的10提取法稗定盈余公积，按叭净利润的5提傲取任意盈余公积邦。昂3财务报表调隘整和重述(财务敖报表略)。 爸华天班公司在列报20邦叭7年度的财务报蔼表时，应调整2疤0耙跋7年资产负债表案有关项目的板年初余额、利润般表昂有关项目的拜上年霸金额肮及按所有者叭权益变动表罢有关项目安的上年哎金额和本年金额埃也应翱进行澳调整。邦按资产负债表项目按的调整： 搬调增交易性金融跋资产年初懊余额扒800000元叭；调增递延所得跋税负债板年初余额200暗000蔼元；调增盈余公搬积鞍年初余

40、额900般00拌元；调增未分配唉利润袄年初余额510爱000昂0元。哀耙利润表项目的调把整： 盎调增公允价值变盎动收益按上年金额搬200000元稗；调增所得税费百用霸上年金额500凹00爸元；调增净利润俺上年金额150背000熬元；调增基本每隘股收益氨上年金额0.0疤033矮元。瓣佰所有者按权益变动表项目颁的调整： 哎调增会计政策变邦更项目中盈余公袄积哎上年金额675坝000哎元；未分配利润挨上年金额382摆500，所有者挨权益合计败上年金额450埃000蔼元。伴调增会计政策变白更项目中盈余公氨积办本年金额225稗00般元；未分配利润碍本年金额127耙500。4附注说明。佰本公司斑20邦佰7年

41、按照会计鞍准则瓣规定，对交易性隘金融资产袄期末罢计量由成本与市办价孰低改为以公扒允价值计量。此班项会计政策变更岸采用追溯调整法霸，叭20胺疤7靶年比较财务报表肮已重新表述。2搬0疤霸6年期初运用新熬会计政策追溯计巴算的会计政策变袄更累积影响数为霸450000碍元。调增20霸爸6年的期初留存办收益把450000跋元，其中，调增瓣未分配利润盎382500芭元。碍调增盈余公积6斑7500元癌。会计政策变更办对20白版6年度拔财务报表本年金摆额癌的影响为增加未艾分配利润按127500稗元，哀调增盈余公积2疤2500元，调芭增捌净利润笆150000把元。邦第三节 会计估敖计变更拌一、会计估计变阿更的概念

42、埃会计估计变更，哀是指由于资产和佰负债的当前状况跋及预期经济利益颁和义务发生了变蔼化，从而对资产瓣或负债的账面价扮值或者资产的定斑期消耗金额进行吧调整。扒由于企业经营活挨动中内在的不确柏定因素，许多财案务报表项目不能般准确地计量，只鞍能加以估计，估拌计过程涉及以最拔近可以得到的信拔息为基础所作的霸判断。但是，估澳计毕竟是就现有安资料对未来所作芭的判断，随着时岸间的推移，如果案赖以进行估计的罢基础发生变化，皑或者由于取得了矮新的信息、积累唉了更多的经验或搬后来的发展可能罢不得不对估计进吧行修订，但会计疤估计变更的依据敖应当真实、可靠翱。会计估计变更哎的情形包括：疤1.赖以进行估矮计的基础发生了熬

43、变化。企业进行拔会计估计，总是氨依赖于一定的基拌础。如果其所依办赖的基础发生了艾变化，则会计估百计也应相应发生靶变化。笆(例29氨俺13)伴某企业的一项无颁形资产摊销年限胺原定为10年，瓣以后发生的情况矮表明，该资产的捌受益年限已不足鞍10年，相应调般减摊销年限。皑2取得了新的唉信息、积累了更埃多的经验。企业叭进行会计估计是霸就现有资料对未哀来所做的判断，安随着时间的推移扳，企业有可能取隘得新的信息、积碍累更多的经验，啊在这种情况下，鞍企业可能不得不爸对会计估计进行柏修订，即发生会懊计估计变更。熬(例29邦拌14)邦某企业原根据当澳时能够得到的信癌息，对芭某靶应收账款计提罢一定金额盎的坏账准备

44、。现扮在掌握了新的信百息，判定应收账芭款基本不能收回鞍，企业爱应当全额瓣计提坏账准备。扳会计估计变更，哎并不意味着以前澳期间会计估计是白错误的，只是由鞍于情况发生变化捌，或者掌握了新伴的信息，积累了疤更多的经验，使袄得变更会计估计挨能够更好地反映扮企业的财务状况败和经营成果。如捌果以前期间的会阿计估计是错误的碍，则属于会计差绊错，按会计差错扳更正的会计处理捌办法进行处理。爸二、会计估计变敖更的会计处理 耙企业对会计估计叭变更应当采用未稗来适用法处理，摆其处理方法为：拌1会计估计变佰更仅影响变更当唉期的，其影响数挨应当在变更当期癌予以确认。隘2既影响变更柏当期又影响未来俺期间的，其影响伴数应当在

45、变更当氨期和未来期间予百以确认。翱(例29罢拜15)傲某企业的一项可鞍计提折旧的固定傲资产，其有效使凹用年限或预计净昂残值的估计发生傲变更，影响了变案更当期及资产以傲后使用年限内各澳个期间的折旧费哀用，这项会计估拌计的变更，应于哎变更当期及以后罢各期确认。阿会计估计变更的啊影响数应计入变拜更当期与前期相爸同的项目。为了耙保证不同期间的鞍财务报表具有可盎比性，会计估计背变更的影响如果阿以前包括在企业袄日常活动的损益绊中，则以后也应哎包括在相应的损盎益类项目中；如盎果会计估计变更白的影响数以前包霸括在特殊项目中案，则以后也相应疤作为特殊项目反艾映。俺3.企业应当正邦确划分会计政策霸变更和会计估计般

46、变更，并按不同白的方法进行相关胺会计处理。企业爱通过判断会计政敖策变更和会计估奥计变更划分基础暗仍然难以对某项拌变更进行区分的败，应当将其作为碍会计估计变更处翱理。哎三、会计估计变昂更的披露 扒企业应当在附注哎中披露与会计估半计变更有关的下熬列信息：袄1会计估计变挨更的内容和原因癌。包括变更的内般容、变更日期以摆及会计估计变更盎的原因。胺2会计估计变佰更对当期和未来袄期间的影响数。懊包括会计估计变佰更对当期和未来摆期间损益的影响矮金额，以及对其哀他各项目的影响肮金额。埃3会计估计变霸更的影响数不能袄确定的，披露这俺一事实和原因。罢(例2916皑)办ABC公司有一俺台管理用设备，暗原始价值为84

47、傲000元，预计半使用寿命为8年巴，净残值为40挨00元，自胺20癌板4颁年1月1日起按坝直线法计提折旧肮。霸20白吧8柏年1月，由于新佰技术的发展等原按因，需要对原预矮计使用寿命和净啊值做出修正，修败改后的预计使用挨寿命为6年，净败残值为2000蔼元。熬公司所得税税率挨为25，碍假定税法允许按昂变更后的折旧额安在税前扣除。碍ABC公司对上扳述会计估计变更拌的会计处理如下摆：背1不调整以前捌各期折旧，也不爸计算累积影响数爱。啊2变更日以后唉发生的经济业务巴改按新估计使用敖寿命提取折旧。案 爱按原估计，每年斑折旧额为100拜00元，已提折瓣旧4年，共计4耙0000元，固哎定资产净值为4扮4000

48、元，则摆第5年相关科目啊的期初余额如下捌表： 蔼固定资产 挨 癌 84000柏减：累计折旧 奥 4扒0000斑固定资产净值 班 4叭4000扮改变估计使用寿爱命后，盎20隘敖8白年1月1日起每半年计提的折旧费皑用为21000埃元(4400氨0-2000)疤吧(6-4)。疤20霸般8邦年不必对以前年吧度已提折旧进行凹调整，只需按重版新预计的尚可使扳用寿命和净残值笆计算确定的年折捌旧费用，编制会拌计分录如下： 胺借：管理费用挨鞍挨蔼百佰瓣21000般贷：累计折旧爱半笆爱拜疤班21000八3附注说明。八 白本公司一台管理霸用设备，原始价扳值为84000般元，原预计使用拜寿命为8年，预碍计净残值为40

49、吧00元，按直线挨法计提折旧。由稗于新技术的发展办，该设备已不能佰按原预计使用寿敖命计提折旧，本斑公司于斑20芭俺8碍年初变更该设备皑的使用寿命为6靶年，预计净残值拔为2000元，佰以反映该设备的芭真实耐用寿命和把净残值。此估计矮变更影响本年度阿净利润减少数为扒8250袄元(2100哀0扳巴10000)霸俺(1蔼哀25坝)。稗第四节 前期差哀错更正 哀一、前期差错重白要性的判断班重要的前期差错霸，是指足以影响拜财务报表使用者绊对企业财务状况案、经营成果和现爱金流量做出正确摆判断的前期差错按。不重要的前期拔差错，是指不足稗以影响财务报表稗使用者对企业财柏务状况、经营成叭果和现金流量做败出正确判断

50、的前案期差错。前期差颁错的重要性取决唉于在相关环境下肮对遗漏或错误表白述的规模和性质唉的判断。前期差盎错所影响的财务办报表项目的金额奥或性质，是判断肮该前期差错是否半具有重要性的决爸定性因素。一般岸来说，前期差错疤所影响的财务报斑表项目的金额越绊大、性质越严重案，其重要性水平碍越高。搬企业应当严格区疤分会计估计变更把和前期差错更正捌，对于前期根据阿当时的信息、假唉设等作了合理估皑计，在当期按照按新的信息、假设背等需要对前期估叭计金额作出变更瓣的，应当作为会啊计估计变更处理阿，不应作为前期伴差错更正处理。碍二、前期差错更白正的会计处理 挨会计差错产生于板财务报表项目的巴确认、计量、列熬报的会计处

51、理过白程中，如果财务哎报表中包含重要奥差错，或者差错艾不重要但是故意稗造成的(以便形八成对企业财务状绊况、经营成果和翱现金流量等会计皑信息某种特定形扳式的列报)，即疤应认为该财务报翱表未遵循企业会吧计准则的规定进熬行编报。在当期熬发现的当期差错鞍应当在财务报表阿发布之前予以更斑正。当重要差错扳直到下一期间才跋被发现，就形成笆了前期差错。稗企业应当采用追板溯重述法更正重半要的前期差错，翱但确定前期差错稗累积影响数不切啊实可行的除外。埃追溯重述法，是奥指在发现前期差阿错时，视同该项爱前期差错从未发肮生过，从而对财白务报表相关项目奥进行更正的方法霸。耙(一)不重要的坝前期差错的处理百 阿对于不重要的

52、前艾期差错，企业不捌需调整财务报表坝相关项目的期初翱数，但应调整发傲现当期与前期相般同的相关项目。瓣属于影响损益的挨，应直接计入本白期与上期相同的背净损益项目；属奥于不影响损益的懊，应调整本期与蔼前期相同的相关奥项目。佰(二)重要的前绊期差错的处理 佰对于重要的前期霸差错，企业应当耙在其发现当期的奥财务报表中，调澳整前期比较数据办。具体地说，企哎业应当在重要的傲前期差错发现当百期的财务报表中熬，通过下述处理拌对其进行追溯更靶正：(1)追溯跋重述差错发生期把间列报的前期比哀较金额；(2)斑如果前期差错发蔼生在列报的最早敖前期之前，则追凹溯重述列报的最唉早前期的资产、白负债和所有者权拜益相关项目的

53、期熬初余额。疤对于发生的重要拔前期差错，如影鞍响损益，应将其奥对损益的影响数安调整发现当期的爸期初留存收益，埃财务报表其他相半关项目的期初数盎也应一并调整；澳如不影响损益，唉应调整财务报表拌相关项目的期初耙数。在编制比较昂财务报表时，对败于比较财务报表哀期间的重要的前巴期差错，应调整办各该期间的净损办益和其他相关项傲目，视同该差错蔼在产生的当期已绊经更正；对于比敖较财务报表期间耙以前的重要的前八期差错，应调整袄比较财务报表最挨早期间的期初留把存收益，财务报昂表其他相关项目熬的数字也应一并坝调整。奥确定前期差错影斑响数不切实可行奥的，可以从可追蔼溯重述的最早期爱间开始调整留存敖收益的期初余额跋，

54、财务报表其他翱相关项目的期初挨余额也应当一并隘调整，也可以采罢用未来适用法。佰当企业确定前期背差错对列报的一皑个或者多个前期白比较信息的特定版期间的累积影响扒数不切实可行时澳，应当追溯重述拜切实可行的最早绊期间的资产、负稗债和所有者权益耙相关项目的期初俺余额(可能是当邦期)；当企业在疤当期期初确定前翱期差错对所有前哀期的累积影响数佰不切实可行时，阿应当从确定前期白差错影响数切实挨可行的最早日期埃开始采用未来适百用法追溯重述比蔼较信息。扮需要注意的是，肮为了保证经营活瓣动的正常进行，拜企业应当建立健伴全内部稽核制度唉，保证会计资料碍的真实、完整。百对于年度资产负安债表日至财务报哀告批准报出日之敖

55、间发现的报告年俺度的会计差错及俺报告年度前不重啊要的前期差错，哎应按照企业会板计准则第29号拌伴资产负债表日后白事项的规定进啊行处理。矮三、前期差错更澳正的披露 翱企业应当在附注败中披露与前期差颁错更正有关的下爸列信息：(1)搬前期差错的性质把；(2)各个列疤报前期财务报表般中受影响的项目岸名称和更正金额稗；(3)无法进氨行追溯重述的，澳说明该事实和原巴因以及对前期差懊错开始进行更正安的时点、具体更百正情况。在以后碍期间的财务报表耙中，不需要重复霸披露在以前期间板的附注中已披露敖的前期差错更正绊的信息。吧(例29俺盎17)绊不重要的前期差拔错的会计处理 氨ABC公司在2叭0肮安6年12月31哀日发现，一台价斑值9600元，熬应计入固定资产叭，并于20稗笆5年2月1日开瓣始计提折旧的管阿理用设备，在2笆0般懊5年计入了当期安费用。该公司固挨定资产折旧采用巴直线法，该资产摆估计使用年限为版4年，假设不考绊虑净残值因素。扮则在20癌鞍6年12月31袄日更正此差错的澳会计分录为：霸借：固定资产袄