三十九项企业会计准则应用指南1

1、巴三十九项企业会靶计准则应用指南盎(一)肮全国首期高级会罢计人才培训班攥哀稿TOC o 1-1 h z u HYPERLINK l _Toc129063505 扒一、基本准则案准则应用指南坝 PAGEREF _Toc129063505 h 矮1 HYPERLINK l _Toc129063506 懊二、保险合同八准则应用指南笆 PAGEREF _Toc129063506 h 傲4 HYPERLINK l _Toc129063507 胺三、财务报表八列报准则应用白指南懊 PAGEREF _Toc129063507 h 哀4 HYPERLINK l _Toc129063508 靶四、分部报告八准则

2、应用指南氨 PAGEREF _Toc129063508 h 矮8 HYPERLINK l _Toc129063509 奥五、岸合并财务报表安准则应用指南艾 PAGEREF _Toc129063509 h 扒10 HYPERLINK l _Toc129063510 坝六、金融工具矮列报和披露准柏则应用指南坝 PAGEREF _Toc129063510 h 胺18 HYPERLINK l _Toc129063511 拌七、金融工具办确认和计量准拌则应用指南佰 PAGEREF _Toc129063511 h 巴23 HYPERLINK l _Toc129063512 氨八、金融资产班转移准则应用氨指

3、南办 PAGEREF _Toc129063512 h 隘44 HYPERLINK l _Toc129063513 矮九、政府补助摆准则应用指南扳 PAGEREF _Toc129063513 h 盎49 HYPERLINK l _Toc129063514 罢十、每股收益哀准则应用指南盎 PAGEREF _Toc129063514 h 碍54 HYPERLINK l _Toc129063515 斑十一、企业合艾并准则应用指懊南拌 PAGEREF _Toc129063515 h 巴56 HYPERLINK l _Toc129063516 挨十二、企业年澳金准则应用指半南唉 PAGEREF _Toc1

4、29063516 h 啊67 HYPERLINK l _Toc129063517 岸十三、生物资斑产准则应用指罢南敖 PAGEREF _Toc129063517 h 柏74 HYPERLINK l _Toc129063518 扒十四、石油天隘然气开采准则白应用指南邦 PAGEREF _Toc129063518 h 扮76 HYPERLINK l _Toc129063519 瓣十五、所得税盎准则应用指南凹 PAGEREF _Toc129063519 h 斑87 HYPERLINK l _Toc129063520 傲十六、套期保霸值准则应用指暗南盎 PAGEREF _Toc129063520 h

5、袄99癌三十九项企业会皑计准则应用指南氨一、基本准则哀准则应用指南背景资料巴现行的企业会计氨基本准则指我国板于1992年1跋1月第一次颁布碍的企业会计准则捌（以下简称原会艾计基本准则）。般它是在我国经济巴改革开放后，随八着我国由计划经八济向市场经济转澳变，财政部会计叭事务管理司根据拌当时的国情， 佰借鉴国际惯例而办出台的第一个会版计准则。它的颁扮布，是我国会计办改革的一次重要奥转折，标志着我鞍国的会计体系工俺作开始走向国际艾化，具有继往开绊来的重大意义。办随着改革的进一奥步深化，世界经奥济的一体化趋势靶，国际资本市场般的全球化进程和靶知识经济的飞速胺发展，会计理论佰也在不断发展，巴日臻完善。为

6、使白会计信息更准确埃、客观的反映各霸种复杂的经济业白务，我国陆续颁艾布了一些具体会把计准则。但是关瓣于如何规范具体凹会计准则的制定八以及没有具体会傲计准则规范的交败易或事项的会计芭处理的问题越来佰越引起大家的关吧注。板我国加入WTO佰以后，会计准则拔的国际化趋同需碍要也日益迫切。笆我国同国际会计版准则委员会充分颁协调之后，于2案005年11月扮发表了联合声明邦。之后王军副部翱长明确表示中国傲一贯积极支持和芭参与会计国际趋艾同，2006年扒我国将构建起与爸中国国情相适应爸同时又充分与国爸际财务报告准则瓣趋同的、涵盖各皑类企业（小企业把除外）各项经济瓣业务、独立实施耙的会计准则体系半。 会计准则体

7、巴系由一项基本会皑计准则和38项百具体会计准则组斑成。昂会计基本准则类唉似于美国的耙“哎概念结构扮”熬和国际会计准则傲中的巴“扳编报财务报表的半框架罢”八。它是用来指导澳具体会计准则的安制定以及指导没奥有具体会计准则矮规范的交易的处矮理。修改后的基按本会计准则对原版基本准则中规范啊会计核算工作的凹部分作了删减，摆将它们放到相关跋的具体会计准则笆中去规范。例如白原基本准则中对案资产的分类有详袄细的描述，分类绊后的资产如何定肮义、如何计量、埃如何在资产负债罢表中列示等均有稗一定程度的描述皑，在修改后的准矮则体系中，它们靶均被放入相关资埃产的具体会计准背则中来规范。拌新会计基本准则跋与原基本准则的疤

8、比较奥新旧基本会计准爸则的比较半项目盎修改前哀修改后按整体结构安分为总则、一般霸原则、资产、负扮债、所有者权益捌、收入、费用、肮利润、财务报告跋、附则共十章皑将般“吧一般原则般”罢改为阿“奥 会计信息质量瓣要求按”罢，其他框架未变安，内容仍为十章胺总则部分板目标埃目标为：统一会奥计核算标准，保袄证会计信息质量昂目标修改为： 跋统一企业会计标背准，规范会计行罢为， 保证会计懊信息质量瓣目的澳制定企业会计制巴度应遵循本准则爱本准则规范具体爱会计准则的制定肮以及没有具体会埃计准则规范的交百易或者事项的会癌计处理坝会计信息质量板在第二章巴“扳一般原则白”捌中规定了12项罢基本原则，即7昂个会计信息质量

9、般特征（真实性、挨相关性、可比性胺、一致性、及时埃性、重要性、明肮晰性）和5个计绊量和确认方面的安基本原则（实际埃成本计价原则、凹配比原则、权责凹发生制原则、划肮分收益性支出和挨资本支出原则和阿谨慎性原则）白与目标相协调，氨将本章命名为背“哀会计信息质量要哎求巴”俺，对原基本原则哀分别作了补充和氨完善，更加强调凹会计信息的相关爸性，将2001敖年1月1日实行背的企业会计制百度中 搬“班经济实质重于法癌律形式案”拌的原则纳入基本哎准则；同时突出扮相关性、弱化可搬靠性原则。爸资 产疤定义懊企业拥有或控制蔼的能以货币计量摆的经济资源，包版括各种财产、债挨权和其他权利。搬指过去的交易、案事项形成并由企

10、靶业拥有或控制的捌资源，该资源预盎期会给企业带来俺经济利益。矮分类及特征昂将资产分为流动暗资产、长期投资袄、固定资产、无俺形资产、递延资按产和其他资产等哎6类，并详细分傲别定义、解释、背说明。矮删除资产具体分霸类的内容，该内巴容由各相关的具败体会计准则做出耙规定。强调资产伴的三个特征a)懊过去的交易和事按项形成的；b)坝必须由企业拥有柏或控制；c)包靶含未来经济利益爸。氨确认熬仅规定了资产的傲定义， 没有关颁于如何确认资产叭的内容奥满足资产定义的班同时，应同时满拜足a)与该项目扳有关的经济利益背已很可能流入企艾业；b)该项目按的成本或价值能办够可靠的计量，翱才可确认为资产挨，在资产负债表哀内列

11、示；仅符合版资产定义但不符霸合资产区确认条捌件的项目，在附翱注中作相关披露爸。敖负 债版定义版企业所承担的能皑以货币计量、需隘以资产或劳务偿澳付的债务埃过去的交易、事摆项形成的现实义柏务，履行该义务昂预期会导致经济啊利益流出企业。坝分类及特征疤将负债分为流动扒负债和长期负债伴，并对其分别做爸出详细规定坝删除负债具体分拜类的内容，该内隘容由各相关的具案体会计准则做出按规定。强调负债霸的三个特征a)笆过去的交易和事斑项形成的现实义罢务；b)义务包稗括法定义务和推阿定义务；c)义巴务的履行必须会板导致经济利益的霸流出。伴确认颁仅规定了负债的柏定义， 没有关颁于如何确认负债班的内容。碍满足资产负债定半

12、义的同时，应同艾时满足a)与该熬项目有关的经济班利益已很可能流胺出企业；b)未安来经济利益的流傲出能够可靠的计耙量。挨所有者权益傲定义拜企业投资人对企埃业资产的所有权柏。鞍企业资产扣除负办债后，由所有者凹享有的剩余权益靶。斑分类及特征巴明确定义所有者扳权益包括：企业拔投资人对企业的般投入资本以及形笆成的资本公积金伴、盈余公积金和哀未分配利润等，柏并对各项作了具坝体解释。颁未对如何具体分哎类做出规定，仅邦规定企业应当将斑所有者权益与负俺债进行严格区分班，不得相互混淆唉。艾收 入奥定义扒企业在销售商品坝或者提供劳务等百经营业务中实现坝的营业收入。包霸括基本业务收入败和其他业务收入跋。胺企业在销售商

13、品碍、提供劳务及让奥渡资产使用权等暗日常活动中所形八成的经济利益的按总流入。办确认八企业应当合理确碍认营业收入的实哎现，并将已实现唉的收入按时入账靶。跋只有在未来经济疤利益很有可能增安加且经济利益增懊加金额能够可靠柏计量时才能确认扒。板费 用凹定义摆费用是企业在生耙产经营过程中发班生的各项耗费熬费用指企业为销瓣售商品、提供劳澳务等日常活动所拌发生的经济利益邦的流出。澳分类及特征邦将费用分为直接啊费用、间接费用矮和期间费用。耙为生产产品或提般供劳务等发生的斑对象化的费用构袄成产品或者劳务袄成本， 在确认昂产品或劳务收入肮时，计入当期损胺益；无法对象化懊的费用直接计入澳发生当期损益。摆利 润伴定义

14、肮指一定期间的经拌营成果摆指一定期间的经罢营成果艾构成挨包括营业利润、皑投资净收益、营八业外收支净额。碍包括营业利润、跋投资收益、利得敖和损失等。利得百指收入和直接计笆入所有者项目外胺的经济利益的净班流入。损失指除把费用和直接计入爸所有者项目外的胺经济利益的净流般出。瓣财务报表哎定义傲财务报告是反映挨企业财务状况和皑经营成果的书画爱文件。哀财务报表时反应隘企业财务状况、碍经营成果和现金拌流量的书面文件矮。叭组成氨包括资产负债表斑、损益表、财务跋状况变动表（或唉者现金流量表）搬、附表及会计报拌表附注和财务情隘况说明书办至少应当包括资埃产负债表、利润拌表、现金流量表俺等报表及附注。 鞍新会计基本准

15、则爸与IASC的邦“澳编报财务报表的艾框架蔼”扳的比较摆由于中国目前法蔼律和经济环境的巴问题，我爸国翱的把基本会计颁准则摆没有扒完全照搬柏IASC艾的爱做碍法，岸主要区别列示如稗下：暗修改后的企业会懊计准则白版基本准则与IA埃SC叭“罢编报财务报表的拜框架碍”矮的比较芭项目斑IASC颁我国佰名称把编报财务报表的安框架耙企业会计准则第阿XX号-基本准肮则半法律地位稗不属于会计准则败的组成部分，没板有法律效力伴中国的基本准则半属于会计准则体安系的有机组成部邦分，它属于部门百规章范畴，是一扒项法律规范艾目的皑为外部使用者编扮制和呈报财务报按表所依据的概念凹。板规范具体会计准耙则的制定以及没佰有具体会

16、计准则岸规范的交易或者半事项的会计处理埃。岸结构安分为前言、引言扮、财务报表的目爱标、基本假设、敖财务报表的质量昂特征、财务报表办的要素、财务报癌表要素的确认、百财务报表要素的按计量、资本和资霸本保全的概念等扒九部分组成。办分为总则、会计岸信息质量要求、熬资产、负债、所熬有者权益、收入皑、费用、利润、皑财务报告、附则胺共十章笆财务报表的目标翱提供关于企业财拔务状况、经营业盎绩和财务状况变胺动方面的信息，柏这种信息对于广拜大使用者制定经拌济决策是有用的氨；财务报表还应拌反映管理当局托胺付给它的资源的拜受托责任或经济瓣责任的实施结果搬。盎在基本准则中未哎提及财务报表的癌目标，放在相应斑的财务报告具

17、体啊会计准则中阐释巴，但在霸“啊会计信息质量要班求绊”矮中明确表明：企暗业会计应当如实败提供有关企业财拔务状况、经营业扮绩和现金流量等埃方面的有用信息把，以满足有关各稗方的信息需要，八有助于使用者做癌出经济决策，并熬反映管理层受托罢责任的旅行情况败。百基本假设笆专门讨论了扳“昂权责发生制扳”哀和耙“鞍持续经营氨”叭的假设，未涉及盎其他的会计基本熬假设。扳会计主体、会计岸分期、货币计量百和持续经营的假奥设。凹财务报表的质量叭特征按可理解性、相关稗性、可靠性和可阿比性以及重要性阿、如实反映、实敖质重于形式、中瓣立性、审慎性和扒完整性。百在第二章中专门哎讨论会计信息的拜质量特征和计量癌原则。盎财务报

18、表的要素昂资产、负债、权柏益、收益和费用胺五个要素，并分稗别作了定义。岸资产、负债、所氨有者权益、收益摆、费用和利润六罢个要素扳财务报表要素的袄确认胺确认是指满足要熬素定义和确认标澳准的项目列入资肮产负债表和损益半表的过程，对五伴个会计要素的确扒认分别进行了具岸体讨论。澳同国际会计准则叭的概念框架基本佰相同熬 矮财务报表要素的把计量扒为了在资产负债熬表和收益表中确巴认和列示有关财奥务报表的要素而癌确定其货币金额暗的过程；讨论了巴历史成本、现行敖成本、可变现价白值和现值等4种邦计量基础。版企业的各种资产罢和负债在取得时罢应当按照实际成半本计量。除法律俺、行政法规和会耙计准则允许采用疤重置成本、可

19、变哎现净值和公允价皑值等计量外，企搬业一律不得自行疤调整其帐面价值八。哀资本与资本保全癌的概念案企业应根据财务啊报表使用者的需坝要，选择适当的熬资本概念。如果绊财务报表的使用凹者主要关心的是拔保全名义上的投罢入资本或投入资盎本的购买力，应般采用资本的财务邦概念；然而，如爸果使用者主要关捌心的是企业的营摆运能力，则应采斑用资本的实物概芭念。袄未做规定败二、保险合同鞍准则应用指南傲三、财务报表埃列报准则应用疤指南板公允列报半澳要求按照准则的稗规定对资产、负昂债、收益和费用袄的定义和确认标罢准，如实反映交岸易与其他情况的袄影响，必要时提爸供附注说明，使爸财务报表的列报扮包含公允内容。盎强调企业应按照

20、稗邦和其他具体准阿则的规定编制财傲务报表,与国际邦准则明显提出的奥“班公允列报袄”笆不同，但包含了扮公允列报的含义耙。柏持续经营唉百财务报表应以持摆续经营为基础编熬制，管理层应对败是否能够持续经佰营进行评估，若版某些重大不确定拔因素可能导致对岸主体持续经营产办生重大怀疑时，扮应对不确定因素袄充分披露。若财伴务报表不是以持皑续经营为基础编斑制，应说明原因阿。俺权责发生制俺拌除现金流量表外碍，主体应按权责坝发生制会计编制板财务报表。鞍重要性袄半如果项目的省略芭或误报会单独或哀共同影响内外部蔼使用者作出的经肮济决策，则该项啊目是重要的。项敖目的大小或性质胺及两者共同包含凹，都可能是决定笆重要性的关键

21、因哎素。伴性质或功能类似把的项目，其所属昂类别具有重要性办的，应当按其类疤别在财务报表中埃单独列报。 伴重要性按性质与瓣功能分类，如果阿某项目按性质与拜功能汇总归类后叭看不重要，而分胺开看却非常重要哀，但在报表内未拔单独列报，则应癌在附注中说明并昂单独列报。案列报一致性罢败财务报表中的列暗报和分类应在各岸期间之间保持一跋致。除非准则要靶求改变，或主体哎的经营性质发生翱重大变化，改变挨后的列报能够提疤供更可靠的、且斑对财务报告使用绊者更相关的信息稗，同时不损害可班比信息。俺抵消白扒资产和负债、收笆益和费用在列报摆时不能相互抵消岸。单独列报资产坝和负债、收益和靶费用以便使用者绊更易理解已发生爸的交

22、易、其他事岸项的情况，以及氨评估主体未来的白现金流量。按扣爸除计价准备后的傲金额列报的资产佰不属于抵消（如昂存货跌价准备与把应收帐款坏帐准蔼备、非流动资产安处置产生的利得芭与损失，按处置袄收入扣除该资产板帐面金额与相关疤销售费用后的余胺额列报，同类交靶易形成的交易与败损失以净额列报笆。若这些利得与昂损失是重要的则奥应单独列报。）颁比较信息摆稗财务报告中应列伴报所有金额的前盎期比较信息。当盎修改财务报告中巴项目的列报与分伴类时，比较金额暗也应予以重新分耙类，同时应说明阿重新分类的性质巴、原因及每一分懊类项目的金额。安对不能重新分类靶的在附注中也应耙说明原因及对财岸务报告使用者决暗策带来的相关影叭

23、响。颁财务报告的构成办绊我国新准则规定爱财务报告至少由爱六部分组成：资唉产负债表、利润败表、利润分配表版、所有者权益增扒减变动表、现金版流量表、附注。百IAS1中财务芭报告至少由五部把分组成。我国多袄一张利润分配表疤与权益增减变动拔表，少一张反映跋权益的综合收益爱表。列报结构罢资产负债表癌邦应当按照资产、吧负债和所有者权摆益（或股东权益背）分类列报。班按流动与非流动半列报凹肮企业的资产和负岸债应当按其流动傲性列报，分为流拜动资产和非流动啊资产、流动负债拔和非流动负债。笆流动资产的认定耙条件： 版（一）预计在企百业正常营业周期伴中变现、出售或坝耗用的； 哀（二）主要为交疤易目的而持有的叭；（如交

24、易性质艾的股票、债券等啊） 佰（三）预计在自隘资产负债表日起版一年内变现的；艾 凹（四）自资产负啊债表日起一年内斑，用于交换其他唉资产或清偿负债熬的能力不受限制敖的现金或现金等袄价物。般正常营业周期一翱般指一年，对存邦货、应收帐款预拌期不能在一年内扒收回的也应作为鞍流动资产。澳流动负债的认定哎条件：瓣（一）预计在企矮业正常营业周期拔中清偿的； 笆（二）在自资产霸负债表日起一年澳内到期应予以清办偿的； 跋（三）企业无权邦自主地将清偿推邦迟至自资产负债按表日后一年以上挨的。肮有些流动负债，板如应付帐款和应哀付员工费用等构佰成主体正常经营瓣周期中的部分营氨运资本，即使在半资产负债表后超邦过12个月才

25、清哎偿也作为流动负哀债。企业对于自爱资产负债表日起扒一年内到期的负佰债，预计能够自啊主地将清偿义务碍展期至自资产负昂债表日起一年以胺上的，应当归类班为非流动负债；碍不能自主地将清岸偿义务展期的，瓣应当归类为流动拌负债。 企业在啊资产负债表日后埃、财务报表批准扳报出日前，即使白签订了重新安排笆清偿计划协议，阿该项负债仍然应奥当归类为流动负啊债。盎企业在资产负债碍表日或之前违反艾了长期借款协议稗条款，导致贷款颁人可随时要求清霸偿的负债，应当八归类为流动负债挨。 贷款人在资搬产负债表日或之巴前同意提供自资胺产负债表日起一熬年以上的宽限期芭，企业能够在此稗期限内改正违约盎行为，且贷款人傲不能要求随时清

26、搬偿时，该项负债皑应当归类为非流矮动负债。半列报项目发生变叭化班扒资产负债表中的吧资产类增加了应埃单独列报的项目敖： 哀（一）交易性金澳融资产； 拜（二）生物资产昂； 半（三）权益法核哀算的投资； 跋（四）可供出售矮金融资产； 隘（五）持有至到斑期投资； 翱（六）投资性房凹地产； 八（七）递延所得半税资产；敖资产负债表中负瓣债类增加的项目澳：交易性金融负坝债、递延所得税柏负债。哀在合并报表中，昂少数股东权益作笆为权益项目列示挨。耙利润表胺吧采用费用功能法佰而不是费用性质拔法，国际准则允稗许采用两种方法懊。昂费用功能法是将翱费用按其功能划伴分为销售成本、啊销售或管理活动靶的成本等。笆利润表至少应

27、当哎包括以下单列项熬目：板（1）营业收入扒；半（2）营业成本拌；（3）营业税金（4）管理费用爸（5）销售费用颁；安（拜6奥）财务费用；袄（罢7斑）投资损益；澳（8）计提的非巴流动资产减值损哎失背（蔼9奥）非流动资产处澳置损益；邦（10）所得税版费用氨（11）终止经叭营税后利润盎（跋10爱）肮净利润耙；盎取消了主营业务拔与其他业务的划霸分，将这些业务胺产生的收入和发皑生的成本统一在哀“白营业收入与营业耙成本岸”罢中列示，基于市邦场经济中企业经疤营的多元化，主爱营业务与其他业翱务已界限模糊，氨按大类列示，也绊是与国际会计准芭则趋同的作法；疤取消了挨“巴营业外收入、营版业外支出般”半按大项列报，如敖

28、：计提的资产减阿值准备，非流动啊资产处置损益。傲因应收帐款、存芭货计提的准备计跋入了管理费用，艾而短期投资、长扒股权投资、长期澳债权投资计提的瓣准备计入了投资拔收益，为了有所昂区分，投资收益安后的减值准备应巴明确是什麽资产捌的减值。肮在合并利润表中办“蔼少数股东收益矮”搬单独列示。利润分配表靶在利润分配表中懊，根据法律规定稗提取的法定盈余暗公积与提矮取办的任意盈余公积版，以及向所有者拔（或股东）分配罢的利润应当分别扳列示。啊利润分配表至少斑应当包括以下单疤列项目：（1）净利润；啊（2）提取法定靶盈余公积；傲（3）提取任意瓣盈余公积；芭（4）应付普通翱股股利；板（5）未分配利扳润。稗利润分配表新

29、旧绊准则未有差异。熬所有者权益变动柏表佰伴一般应单独列报盎以下项目： 哎（一）净利润；吧 碍（二）直接计入跋所有者权益的利伴得和损失项目及懊其总额； 案（三）会计政策搬变更和会计差错疤更正的累积影响矮金额； 叭（四）所有者投袄入资本和向所有般者分配利润等；跋 八（五）按照规定哀提取的盈余公积鞍； 傲（六）实收资本傲、资本公积、盈巴余公积、未分配哎利润期初和期末胺余额及其调整情案况。扮权益的增减变动懊直接反映了主体安在一定期间的总办收益和总费用，按新准则增加此部扮分更全面地反映板了主体权益的综澳合变动。按准则矮规定的格式内容霸列报权益的增减佰变动。柏项目癌实收资本奥资本公积袄盈余公积败未分配利润

30、耙总计胺一、净利润俺扳癌暗吧芭加：直接计入所办有者权益的利得皑跋岸皑捌扮减：直接计入所办有者权益的损失熬项目袄霸氨版按皑二、本期确认的佰收益和费用总额隘邦俺坝暗爸加：会计政策变拜更和会计差错更绊正的累积影响白百碍澳按般所有者投入资本板拔扳百癌熬减：向所有者分暗配利润皑疤笆瓣澳班提取盈余公积百稗隘版翱艾三、所有者权益八变动霸矮埃版柏昂加：上期末所有叭者权益伴跋翱肮瓣挨四、期末所有者百权益笆唉翱爱矮耙权益变动表应增爱加对少数股东权熬益增减变动的列岸报。把附注斑白更加重视信息的稗披露，要求披露熬的内容更加全面奥，对金融工具、把关联交易、政府斑补助等方面的具蔼体披露遵循相关蔼的准则。在本列芭报准则中虽

31、未包芭含,但附注中需颁按要求披露与说鞍明。癌提供财务报表的班编制基础及具体坝会计政策的信息澳。岸披露准则要求的百，但未在资产负芭债表、利润表、暗权益变动表、现白金流量表内列报霸的信息。盎披露对相关内容拔理解的附加信息霸。艾会计政策的披露摆。包括财务报表敖的计量基础，理捌解财务报表的其百他会计政策。让爱使用者理解会计哀报表的计量基础斑，如：历史成本拜、公允价值、可凹收回金额等，管澳理层应当考虑披鞍露会计政策是否皑有助于使用者理哀解交易，其他事柏项与交易如何在挨报告中反映，例办如，合营者应披胺露是否按权益法胺确认其在控制主皑体中的权益，对靶不同类别的资产奥的计量基础、所癌得税的会计政策拌、进行披露

32、；对伴管理层采用会计搬政策过程中，对安确认某些金额所吧作的具有重大影傲响的判断应当披熬露。昂会计报表附注至颁少应当包括以下皑内容：扒（1）会计政策拔和会计估计及其班变更情况的说明斑；奥企业应当披露在凹选择对会计报表啊重要项目具有重吧大影响的会计政绊策时所做的判断艾、会计政策和会佰计估计，以及会敖计政策和会计估敖计变更的情况、熬变更原因及其对败企业财务状况和佰经营成果的影响般。拔（2）重大会计懊差错更正的说明矮；瓣（3）关键计量斑估计般的说明；八企业应当披露可叭能会在下一个会佰计年度导致资产胺或负债的账面金傲额产生重大调整胺的不确定因素和熬关键计量假设。疤包括这些不确定澳因素或假设的性癌质、可能

33、受到影哎响的资产或负债懊在资产负债表日耙的账面金额及其把可能发生的调整背金额等。蔼（4）或有事项澳和承诺事项的说隘明；坝（5）资产负债拜表日后事项的说安明；佰（6）关联方关敖系及其交易的说搬明；柏（7）重要资产挨转让及其出售的埃说明；叭（8）企业合并版、分立的说明；拜（9）重大投资办、融资活动的说艾明；伴（10）会计报鞍表重要项目的说奥明；斑（11）有助于疤理解和分析会计班报表需要说明的隘其他事项。氨具体准则的规定颁披露，首次采用唉新准则体系要对傲前期的比较信息耙按新准则的规定佰重新列报，不能蔼重新列报的应说盎明原因。 绊四、分部报告熬准则应用指南一、概述：阿1、为什么要使挨用分部报告柏准则？

34、矮在企业提供各类背产品和劳务、或百在具有不同利润俺率、发展机会、蔼未来前景和风险胺的地区经营的情般况下，汇总的财肮务数据并不能满岸足评估企业整体摆情况的需要，需百要企业提高分部昂的会计信息。不瓣同类型产品和劳傲务以及在不同地稗区经营的信息可傲以帮助会计信息袄使用者评估不同柏因素对企业的影佰响，更好地理解柏企业以往的经营哎业绩，评估企业板的风险和报酬，版并对未来的发展碍趋势作出合理的疤预测和判断。八分部报告准叭则充分体现了会胺计信息质量相关绊性原则的要求。班2、国内原有规背定和国际会计准稗则：瓣中国证监会 把公开发行股票公癌司信息披露的内袄容与格式准则第奥2号年柏度报告的内容与瓣格式的附件坝会计

35、报表附注指版引中，对分部盎信息披露的内容办作了简单规定。捌企业会计制度氨对分部报表及绊其规定作了规定百。板财政部2001罢年11月2日印癌发了企业会计捌准则分艾部报告（征求败意见稿）。耙国际会计准则委爱员会于1981按年8月发布了国傲际会计准则第1皑4号分部报告佰的会计信息，版于1997年修懊订，发布了新的肮国际会计准则第扮14号分部报拜告。芭二、新会计准则绊与国际会计准则傲主要差异：（一）适用范围爱新会计准则：企澳业存在多种经营版或跨地区经营的巴情况下，应当按斑本准则规定提供唉分部信息，其他懊法律法规另有规靶定除外。巴国际会计准则：懊适用于其权益性隘证券或债务性证半券公开交易的主昂体，以及正

36、处于爸公开证券市场上哎发行权益性证券凹或债务性证券过笆程中的主体。如扒果证券不公开交伴易的主体遵循国埃际财务报告准则背编制财务报表，案则鼓励其自愿按吧分部披露信息。哎（二）次要分部鞍信息披露肮国际会计准则：懊在主要分部报告颁形式为地区分部邦时，就次要分部盎信息的披露提出绊了如下要求：版以资产所在地为败基础的地区分部背报告形式，应报案告以下信息：蔼1、就其对外部扮客户的销售收入版占主体对所有外靶部客户的销售总搬收入的10%或颁以上、或其分部澳资产占所有业务啊分部总资产的1翱0%或以上的业跋务分部，报告：傲来自外部客户的斑分部收入；分部八资产的账面金额白；购置不动产、哀厂房和设备及无肮形资产的成本

37、。板2、如地区客户版所在地不同于资碍产所在地，则以岸地区客户所在地阿为基础，披露来哀自外部客户的收办入。芭以客户所在地为八基础的地区分部靶报告形式，应报佰告以下信息：疤就其对外部客户挨的销售收入占主靶体对所有外部客笆户的销售总收入八的10%或以上矮、或其分部资产熬占所有业务分部岸总资产的10%安或以上的业务分把部，报告：来自爱外部客户的分部埃收入；分部资产白的账面金额；购背置不动产、厂房唉和设备及无形资肮产的成本。皑如资产所在地不佰同于客户所在地艾，则按资产所在氨地，披露分部资败产账面金额；扒如资产所在地不邦同于客户所在地氨，则按资产所在凹地，披露购置资昂产和无形资产的绊成本。败新会计准则：在

38、耙主要分部报告形罢式为地区分部时背，就次要分部信霸息的披露提出了扳如下要求：就对败外交易收入占企阿业对外交易收入昂总额的10%或胺以上、或分部资半产占所有分部资按产的10%或以瓣上的业务分部，办报告：对外交易氨收入；分部资产懊的账面价值总额百。疤（三）主要分部搬报告形式确定班国际会计准则：芭主体的内部组织八和管理结构及其蔼对董事会和总经昂理的内部财务报癌告制度也是确定罢主要分部报告形扒式的基础之一。凹三、新会计准则熬的主要内容：坝（一）分部的确败定稗分部包括业务分扮部和地区分部。爸划分分部的依据哎是风险和报酬。捌 啊业务分部是指企八业内可区分的、摆能够提供单项或昂一组相关产品或跋劳务的组成部分

39、胺。该组成部分承鞍担了不同于其他傲组成部分的风险唉和报酬。佰业务分部与一般扒意义的部门并不熬完全相同。八企业的组织和内拔部报告系统可以盎作为确定分部的懊参考。搬在确定业务分部扒时，应考虑以下罢主要因素：皑1、产品或劳务蔼的性质；靶 澳2、生产过程的捌性质；奥 熬3、产品或劳务巴的客户类型或类瓣别；拔 皑4、产品销售或邦劳务提供所使用拜的方法；岸 耙5、产品生产或盎劳务提供所处的巴法律环境。版 瓣地区分部是指企哎业内可区分的、绊能够在一个特定碍的经济环境内提癌供产品或劳务的稗组成部分。该组翱成部分承担了不凹同于在其他经济拌环境组成部分的岸风险和报酬。癌地区分部与地理隘意义上的地区并啊不完全相同。

40、罢地区可以按资产案所在地为基础确颁定，也可以按客拔户所在地为基础搬确定。摆在确定地区分部背时，应考虑以下邦主要因素：爱1、所处经济、翱政治环境的相似啊性；般 吧2、在不同地区把经营之间的关系佰；爱 稗3、生产经营的疤相似性；霸 拔4、某一特定地袄区经营相关的特伴别风险；俺 安5、外汇管理规捌定情况；暗6、潜在的货币邦风险大小。盎 翱（二）报告分部吧的确定翱业务分部和地区伴分部是报告分部坝确定的基础。澳确定报告分部的岸几个标准：蔼重要性的标准（鞍10%）；跋报告分部比重达安到75%的标准班；奥报告分部的数量扮一般不超过10盎个。办（三）分部报告拌的形式翱分部报告的形式袄分为主要分部报澳告形式和次

41、要分八部报告形式。确熬定的依据是风险把和报酬差异的主安要原因。鞍主要分部报告形半式按下列原则确俺定：澳1、企业的风险安和报酬主要受其摆产品和劳务差异背影响的，报告分昂部信息的主要形唉式应当是业务分翱部，次要形式是背地区分部。奥 盎2、企业的风险颁和报酬主要受其袄在不同的国家或傲地区经营活动影胺响的，报告分部扮信息的主要形式稗应当是地区分部捌，次要形式是业敖务分部。哎3、企业的风险摆和报酬同时较大靶地受其产品和劳摆务的差异以及经啊营活动所在地区吧的差异影响的，爸报告分部信息的绊主要形式应当是阿业务分部，次要拌形式是地区分部鞍。暗（四）分部会计邦信息披露扮对于主要报告形摆式，企业应当按摆主要报告形

42、式在氨附注中披露分部埃收入、分部费用唉、分部利润（亏懊损）、分部资产白和分部负债等。扒企业披露报告分疤部信息，应当与绊合并财务报表或爸个别财务报表中靶的总额信息相衔跋接。百次要报告形式披懊露收入、资产。唉在计量和报告对版其他分部交易收昂入时，除其他具澳体会计准则另有隘规定外，分部间挨转移交易应当按埃照实际交易价格哎计量。分部间转疤移交易价格的确哎定原则及其变更矮，应当予以披露皑。扳企业应当披露分盎部会计政策。分稗部会计政策是编皑制合并财务报表捌或个别财务报表爱时采用的会计政啊策，以及与分部袄报告特别相关的靶会计政策氨四、有关衔接及暗变更：矮企业首次采用该啊准则，应当充分盎说明业务分部中案产品和

43、劳务类型把、地区分部的构懊成情况。首次采蔼用应提供上期的爸比较数据。罢企业改变其分部氨的分类，应提供奥上期的比较数据背。如无法提供比跋较数据，应当在吧改变分部分类的啊年度分别报告改拔变前和改变后的阿报告分部信息。五、相关建议：拔（一）关于分扮部报告的适用袄范围奥新准则规定企业版存在多种经营或靶跨地区经营的情叭况下，应当按本颁准则规定提供分鞍部信息，我们认澳为是比较合理的般，充分的分部信佰息披露有利于会傲计信息使用者的把判断。反对的理奥由可能是考虑规翱模较小的企业披伴露分部信息的价扳值不大，这种情扮况下，我们可以皑认为其风险与报柏酬差异不大，不澳划分分部，从而叭不进行披露。换吧句话说，企业存跋在

44、多种经营或跨鞍地区经营的情况胺下，经营风险和罢报酬差异较大时般，应充分披露分版部信息。扮（二）关于次要挨会计信息的披露爱问题白在国际会计准则蔼中，以地区分部挨作为主要分部报霸告形式时，要求按进一步区分资产跋所在地和客户所啊在地披露分部信把息，而我国新准罢则未作此规定，爸我们认为国际会蔼计准则有其合理捌性，资产所在地肮分部信息反映生爸产等信息，而客吧户所在地分部信扳息反映销售等信柏息，单纯的一种奥分类并不能反映艾经营的全部风险芭和报酬情况，所扳以要求进一步区昂分资产所在地和白客户所在地披露半分部信息有其合半理性，值得我国蔼借鉴。白五、爱合并财务报表邦准则应用指南拜我国财政部于1案992年11月捌

45、发布的企业会癌计准则中规定熬：皑“凹企业对外投资如凹占被投资企业资蔼本总额半数以上半，或者实质上拥癌有被投资企业控澳制权的，应当编阿制合并会计报表板。霸”白这是我国有关于癌合并会计报表编阿制要求的最早规按范性文件。此后矮，1995年2袄月，财政部制定捌并颁布了合并熬会计报表暂行规版定（下称暂罢行规定），填耙补了我国长期以鞍来企业合并会计啊报表实务在理论叭上的空白。之后爸，在1998年爸1月发布的股昂份有限公司会计柏制度搬袄会计科目和会计扮报表和200八0年12月颁布吧的企业会计制版度第158条阿中都规定：白“柏公司对其他单位办投资如占该单位跋资本总额50%哎以上（不含50板%），或虽然占百该单

46、位资本总额按不足50%单具傲有实质控制权的斑，应当编制合并奥会计报表。皑”氨而关于合并会计艾报表的合并范围懊、合并原则、编爱制程序和方法等隘则按照暂行规阿定执行。可以把看出，在过去的按近10年多时间癌中，该规定在指埃导合并会计报表哎编制的实践方面唉发挥着相当重要笆的作用，然而，碍随着资本市场的昂发展和会计准则摆国际趋同步伐的蔼加快，我国财政哎部于2005年捌6月22日发布笆了企业会计准蔼则第澳胺号般坝合并财务报表巴（征求意见稿）扮。该意见稿是在胺我国合并会计版报表暂行规定肮的基础上，参照挨国际会计准则疤第27号败氨合并财务报表和扒单独财务报表阿的规定和我国上疤市公司、国有企吧业等企业在合并半财

47、务报表方面的阿实际情况制定的埃。下文为了叙述背上的方便，将征捌求意见稿之前发绊布的有关合并会疤计报表相关规范靶行文件统称为艾“办旧准则碍”跋，同时，将征求巴意见稿简称为澳“凹新准则爱”肮。澳一、新旧会计准耙则主要差异奥1、相关概念界版定上的差异鞍对比新旧准则，哀其中有关合并财哎务报表的概念以袄及子公司概念在案新旧准则中有所败不同。吧在暂行规定昂中，合并会计报斑表是指挨“坝由母公司编制的摆，将母公司和子瓣公司形成的企业暗集团作为一个会瓣计主体，综合反搬映企业集团整体暗经营成果、财务袄状况及其变动情敖况的会计报表。靶”熬在爸新准则中，合并稗财务报表是指综柏合反映母公司和哀子公司形成的企袄业集团整体

48、财务巴状况、经营成果暗和现金流量的财癌务报告罢。可见，新旧准艾则对合并财务报疤表的定义在本质佰上是相同的，即安合并报表提供的按信息是以母公司班与子公司组成的笆企业集团为基础俺提供的。新准则颁与旧准则之间的袄细微差异就是考颁虑了合并现金流拜量表的编制要求疤，导致该差异的肮原因是因为直到捌1998年企业氨才开始编制现金隘流量表。按对子公司概念的碍界定对于合并财伴务报表的编制相柏当重要，直接关捌系到合并财务报办表的编制范围。芭在暂行规定埃中，拜“颁子公司是指被另佰一公司拥有控制稗权的被投资公司板，包括由母公司皑直接或间接控制拌其过半数以上权啊益性资本的被投胺资企业和通过其背他方式控制的被板投资企业。

49、百”邦在新准则中，子澳公司是挨“暗指被母公司控制袄的企业，同时被板母公司控制的其笆他被投资单位（拜如信托基金等）蔼也视同子公司。斑”坝可以看出，扳新准则中是基于办“摆控制碍”鞍概念对子公司进白行定义的，当母罢公司能够统驭一氨个主体的财务和搬经营政策，并藉按此从该主体的经哎营活动中获取利耙益时，该母公司柏就具有控制权。颁2、合并范围的笆差异罢关于合并范围的隘规定，新旧准则版对合并范围的规俺定基本一致，但昂是在新准则中进暗一步强调了以控啊制为基础确定合瓣并范围的基本理办念，如新准则明靶确规定母公司应隘该合并其所有的捌子公司，除非存板在例外情况，如半按照破产程序已拔宣告被清理整顿埃的子公司；已宣袄告

50、破产的子公司艾；非持续经营的熬所有者权益为负拜数的子公司；母颁公司不再控制的澳子公司；联合控氨制主体以及其他版非持续经营的火凹母公司不能控制柏的被投资单位。袄无论是对应纳入巴合并范围的子公肮司的规定，还是皑对例外情形的规阿定，准则所强调斑的是，控制是实皑际意义上的控制爱，而不是仅仅法颁律形式的控制。哎在某种情况下，胺虽然某一方具有爸形式上控股权，熬但是根据公司章安程或其他协议合办同规定，可能这笆一方并没有实际哀的控制权，这时爱就不应编制合并罢财务报表；相反暗，虽然某一方没伴有控股权，但根瓣据公司章程的规笆定，对投资对象版却具有实际的控把制权且能取得相艾应的控制利益，把这时也应编制合癌并报表。昂

51、其次，将母公司坝控制的所有子公傲司都纳入合并范巴围还体现在对特坝殊行业子公司以傲及小规模公司的耙合并上，在关捌于合并会计报表版合并范围请示的埃复函（财会二八字1996败2号）中曾经规爱定：斑“阿对于子公司的资啊产总额、销售收蔼入及当期净利润熬小于母公司与其矮所有子公司相应巴指标合计数的1熬0%时，该子公艾司可以不纳入合傲并范围，同时，靶对于银行和保险把业等特殊行业的肮子公司，也可以伴不纳入合并范围扒。按”胺但是，在安新准则中根据控颁制原则，规定母隘公司控制的所有罢子公司都纳入合耙并范围，绊这表明，无论是稗小规模公司还是伴经营业务性质特安殊的子公司都应八纳入合并范围，办从而使得合并报巴表是对由母

52、公司吧和子公司所构成蔼的企业集团经营扳成果和财务状况阿信息的真实反映白。扳3、取消了比例岸合并法爱对比例合并法的暗规定主要体现在摆企业会计制度佰第158条中癌有关合并报表的搬相关规定中。企稗业会计制度第1隘58条规定，企挨业在编制合并会爸计报表时，应当吧将合营企业合并颁在内，并按照比稗例合并法予以合傲并。在新准则中鞍，考虑到控制实肮质上意味着只有懊一方能够对另一叭方实施控制，而扳在联合控制主体半中，难找啊合同稗约定同受两方或班多方控制的合营颁企业不完全符合袄以上对控制的定袄义，因为母公司鞍党方面实际上是敖控制不了的，如柏果合并到母公司俺报表中的话并不傲具有实际上的意熬义，因此在败新的准则中取消

53、柏了合并比例法的坝适用，而是规定半对合营企业采用癌权益法进行核算傲。肮4、合并财务报敖表的范围敖在暂行规定柏中合并财务报表俺的范围包括合并般资产负债表、合板并损益表、合并笆财务状况变动表拌和合并利润分配皑表四个部分，而翱在新准则中规定稗，合并财务报表叭的种类不仅包括白合并资产负债表坝、合并利润表和拜合并利润分配表稗，而且还包括合阿并现金流量表、俺合并所有者权益岸增减变动表和附吧注三个部分，其昂中对合并现金流肮量表编制的规范凹及时有效地填补斑了现行实务当中挨的理论空白。伴5、少数股东权挨益的列报佰我国暂行规定安中指出，敖“坝子公司所有者权埃益个项目中不属哀于母公司拥有的案数额，应当作少唉数股东权

54、益，在柏合并资产负债表哎中所有者权益项俺目之前单列一类矮，以总额反映，隘在合并收益表中凹作净利润之前的巴扣减项目。隘”绊而按照袄新准则第13条暗规定，子公司所邦有者权益中不属皑于母公司的份额班，应当作为非控芭制权益。非控制叭权益应当以子公霸司资产负债表日凹的股本结构为基坝础确定，在合并凹资产负债表中所盎有者权益项目下昂以皑“疤非控制权益胺”扮项目单独列示。叭此耙外，子公司当期叭净损益中属于非扮控制权益的份额版，应当以子公司啊资产负债表日的皑股本结构为基础柏确定，在合并利斑润表耙“傲净利润耙”靶项目下以罢“罢非控制权益损益皑”疤项目列示。叭二、新会计准则唉与国际会计准则班主要差异安1、合并政策的

55、扳比较啊对于编制合并财昂务报表的要求，疤新准则和国际会哎计准则都要求母暗公司编制合并财耙务报表，并都规埃定了编制合并财昂务报表的例外情碍况，不过两个准百则在具体的规定艾方面还是存在一哎定的差异。比如肮在新准则的第四瓣条中规定，根据捌法律、法规和制败度需要对外提供癌合并财务报表的靶，投资者、债权背人要求提供合并碍财务报表的，企拌业管理层为管理邦目的需要编制合按并财务报表的，阿应当按照本准则肮规定编制合并财拜务报表。按2、关于合并报矮表报告日拜中外会计准则对绊合并财务报表的瓣报告日一般都规捌定以母公司报表按的报告日为基准叭，并要求子公司靶财务报表报告日斑应与母公司保持隘一致，但是对于伴报告日不同的

56、情皑形，国际会计准靶则中要求，子公碍司通常为合并需挨要应编制与母公柏司报表日相同的巴财务报表，此外盎，IAS27还隘规定，若子公司捌资产负债表日与百母公司资产负债扮表日相差在三个昂月以内时，也可艾以以三个月以内半子公司编制的会昂计报表为基础编暗制合并会计报表奥，但应对子公司败资产负债报表日巴与母公司资产负拜债表日之间发生拌的重大交易或其胺他事项的影响作哎必要的调整。鞍新准则中指出母芭公司应当统一子皑公司的财务报表哀决算日和会计期肮间，使子公司的败财务报表决算日氨和会计期间与母版公司保持一致。稗子公司的财务报拌表决算日和会计矮期间与母公司不背一致的，母公司啊应当按照自身的拜决算日和会计期搬间对子

57、公司财务班报表进行调整；扮或者要求子公司隘按照母公司的决拌算日和会计期间邦另行编制财务报鞍表。不过，我国肮没有规定两者报瓣告日之间差别的伴最大值。3、会计政策爸一般地，各国会罢计准则都要求子爱公司与母公司采暗用统一的会计政熬策。IAS27百规定如果被合并白的主体对类似交罢易和事项，采用隘了与在合并财务伴报表中采用的不昂同的会计政策，稗则在编制合并财敖务报表时必须加碍以调整。新准则笆中要求母公司应霸当统一子公司所凹采用的会计政策邦，使子公司采用碍的会计政策与母斑公司保持一致。邦子公司所采用的疤会计政策与母公隘司不一致的，母阿公司应当按照自颁身的会计政策对啊子公司财务报表伴进行必要的调整艾；或者要

58、求子公稗司按照母公司的跋会计政策另行编背制财务报表。芭4、少数股东权搬益的列报败在国际会计准则扮和我国准则征求哎意见稿中，对少袄数股东权益的列捌示要求基本一致皑，在合并财务报拔表中，少数股东叭权益应与负债和摆母公司的股东权皑益分开列示，如拔在IAS27中搬，少数股东权益巴应在资产负债表鞍的权益类中单独叭列示，在收益表笆中当期净损益分半为归属于母公司稗股东的及归属于埃少数股东两类，盎分别列报。而按碍照新准则第13板条规定，子公司吧所有者权益中不颁属于母公司的份靶额，应当作为非耙控制权益。非控鞍制权益应当以子芭公司资产负债表蔼日的股本结构为袄基础确定，在合唉并资产负债表中板所有者权益项目白下以佰“

59、瓣非控制权益稗”癌项目单独列示。板此外，子公司当扮期净损益中属于耙非控制权益的份蔼额，应当以子公碍司资产负债表日澳的股本结构为基搬础确定，在合并败利润表办“斑净利润绊”埃项目下以矮“袄非控制权益损益氨”蔼项目列示。拜三、具体使用方哀法说明矮(一)合并财务暗报表的合并范围伴1、蔼合并财务报表的靶合并范围应当以稗控制为基础加以背确定。控制是指拔一个企业（或主案体，下同）能够拌决定其他企业（敖或主体，下同）碍的财务和经营政拜策，并能据以从拔其他企业的经营阿活动中获取利益背的权力。版母公司在编制合把并财务报表时，爸应当将其所有子邦公司纳入合并财案务报表的合并范板围，不得因某子隘公司的经营活动摆与其他子

60、公司的岸经营活动不同而拔将其排除在外。吧2、母公司直接艾或通过子公司间斑接拥有被投资单爸位半数以上的表芭决权（含当期可袄执行的或可转换奥的认股权证、可瓣转换公司债券等叭潜在表决权，下办同），通常情况坝下，母公司对被稗投资单位实施了巴控制，应当将该哀被投资单位认定蔼为子公司，纳入耙合并财务报表的斑合并范围，有证氨据表明母公司不碍能控制被投资单癌位除外。拌母公司拥有被投拌资单位半数或以阿下的表决权，但把满足以下条件之捌一的，视为母公捌司控制了被投资敖单位，应当将该叭被投资单位认定斑为子公司，白纳入合并财务报傲表的合并范围，昂有证据表明母公碍司不能控制被投办资单位除外：芭爸通过与被投资单癌位其他投资