高级财务会计学培训讲义

1、暗高级财务会计讲霸义懊高级财务会计的疤产生瓣限于20世纪4碍0年代以前社会摆经济的规模和水傲平，国际经济交岸流发展的程度以扒及市场物价长期百处于较为稳定的靶水平等条件，使般得20世纪40柏年代后期所成型白的财务会计的主埃体，一般为控制坝一定经济资源进按行经济活动并独瓣立进行会计核算昂的单一经济实体跋，资产的计价也癌是建立在币值不半变的历史成本原按则基础之上；又爱由于国际交流的凹局限性使会计核爸算的内容主要是霸国内生产经营活靶动，商品进出口艾业务的比重不大奥，因此，我们对俺当时成型的这种扒财务会计称为唉“绊一般财务会计拜”吧或熬“叭传统财务会计哎”奥中级财务会计。爸二战后，特别是挨从20世纪60

2、耙年代开始，由于巴西方世界科技技般术领域取得的突爱破性进展，以及昂由此而带动的全班球经济迅速发展爱，使世界经济环搬境发生了巨大的安变化。股份公司稗的兴起和发展，按使集团公司大量懊涌现，使财务会搬计的目标更主要搬地转向外部报告阿；国际贸易、国敖际投资、跨国经爸营迅速发展，西暗方国家不仅推行澳商品资本和货币奥资本的国际化，吧而且大规模实行伴生产资本的国际隘化，从而促使国版际间贸易和投资半的不断扩大，突吧破了企业经济活版动以国内为主的俺特征，产生了大暗量的跨国公司，哀从而使国际金融扒市场也得以形成摆和发展；20世按纪70年代西方蔼国家和拉美各国皑经历了严重的通颁货膨胀，使得货懊币持续大幅贬值肮。当以

3、传统财务袄会计理论和方法班不足以核算和监罢督这些特殊会计扮业务充分提供必芭需的会计信息时暗，就要通过不断袄的会计实践和总班结，建立新的会蔼计理论和方法，吧因而使会计这一拔经济管理活动在败传统财务会计的岸基础上进一步发背展，产生了高级摆财务会计。艾高级财务会计是敖运用传统的财务按会计理论与方法翱，对在新的经济八条件下出现的一唉般财务会计中不笆予包括或不经常板发生的企业特殊靶经济业务进行核耙算和监督，向与盎企业有经济利害扒关系着提供有用鞍的决策会计信息吧的经济管理活动啊。隘从高级财务会计哀的产生可以看出唉，它主要是核算澳和监督那些在新颁的社会经济条件柏下出现的，传统捌财务会计中不予班涉及或未广泛深

4、肮入涉及的各种岸“般特殊经济业务唉”耙。埃 权 益 拜会 计案 耙 主要权益理论佰一主要的几种捌观点柏权益理论百拔解释权益的性质氨，说明对权益的鞍不同认识，以及爸与之相联系的资版本和利润不同概扒念的差异等等，佰一般视为权益理懊论。懊目前，主要有四白种理论观点懊业主权益论（所瓣有者权益论）碍产生与18世纪隘及以前的，以私艾有制和合伙企业袄为主导地位的经伴济环境中，企业叭经营以业主为中伴心，经营的目的按在于为业主增加澳财富，追求利润扒最大化。企业的癌资产是业主所拥傲有的财产，企业八负债是业主必须暗用资产清偿的义埃务；企业的任何盎收入或收益都是班业主权益的增加笆，所有的费用（板成本）开支，都摆是业主

5、权益的减凹少，缴纳任何税摆金，包括交纳的拜所得税也都列作八费用支出，减少隘业主权益。矮此理论认为所有阿者权益是爱“啊净资产败”俺，是一个净财富皑概念，体现在会哀计等式是岸资产安啊负债=业主权益坝或所有者权益俺我国现行会计实芭物中，将发放股斑利认为是收益的霸分配，但是，支奥付债务利息和缴般纳所得税，由于艾他们减少了所有瓣者的财富而被认伴为是费用，以及板投资核算中的权佰益法。这些观点半就是基于上理论拌。 懊主体论吧懊（以公司兴起为按背景）爱认为企业是经营肮主体，企业与所疤有者是分离的，安所有者与企业债版权人同样是企业傲持续经营所需资扮本的提供者。企矮业经营的资产是阿企业本身的资产爱，企业持有法人班

6、财产权，企业经拜营的负债是企业耙本身的债务，都坝相对独立于所有岸者的个人财产；巴所有者不居于企拔业经营和权益的袄中心，只是与企稗业债权人一样，笆是权益持有人。稗此理论认为企业肮是具有自己独立奥人格的存在主体佰，在法律上对其凹资产持有法人财啊产权，在其持续捌经营过程中，实背行自主经营和自耙负盈亏。矮其基本观点是：碍企业是所有权益按持有人的权益监癌护人，企业对其罢权益负有经管责盎任（Accou白ntabilI扳lty）。权益安持有人所有人所蔼得到的收益均应柏作为收益分配，叭包括债务利息和佰股利等。表现在败资产负债表上是笆：扳资产=权益=负邦债+所有者权益熬企业论败胺社会论稗认为企业是为许奥多群体的

7、利益而吧从事经营活动的懊社会机构。特拉挨凯（Druck俺er）最早提出颁，他认为，许多昂大企业是一个负般有社会责任的机扳构。企业理论中俺的群体，不仅包袄括股东和债权人肮，而且包括雇员笆、客户、征税和班管理机构以及一盎般的社会公众；蔼因此，有人把广柏义的企业理论理啊解为会计的社会拔理论。凹企业既然是为群般体的利益而从事翱经营活动，那么唉，企业就应当向坝所有构成群体的氨对象提供财务信八息，而不是只给哎股东和债权人提鞍供财务信息。基金论扒此理论认为会计捌的基础是一组特笆定来源和特定用隘途的一定资本或邦收入的经济活动板领域，由于运用肮复式记帐，形成疤一套自行平衡的哀帐户体系。在这伴个经济活动领域翱中，

8、拥有为未来稗服务潜力的经济搬资源即资产是中吧心，所有的权益澳都代表来自法律懊、合同、管理、伴财务或公正方面靶的考虑而对资产扮使用的限制，实碍现建立基金所要把达成的社会目标哎。美国在二战后吧社会兴起的为残鞍疾人、退伍军人瓣等举办的不以盈爸利为目的的公益澳社团事业不无关笆系。不追求利润阿最大化。爱各种观点都有其熬兴起的历史原因百。独资和合伙经熬营的业主需要业绊主权益论，股份爸制公司的管理当奥局需要主体论，暗20世纪50年捌代出现基金论。摆二、社会主义市霸场经济条件下的袄权益理论暗社会主义市场经伴济不同于一般的背市场经济，也不案同于资本主义市搬场经济，它具有柏社会主义中国的哀经济特色。以公把有制为主

9、导，多胺种经济成分并存爱的社会经济特色八。在追求企业利敖润的同时，还应搬承担一定的社会背责任。爸本教材8页即为佰此观点，在此观白点下，应编制增跋值表和社会绩效氨报告表，见9、捌10页。巴 公 司 会 埃计奥按照企业组织形绊式，企业可分为霸独资、合伙和公斑司三种。公司是袄经政府批准、依拌公司法组建拌并登记的以盈利班为目的的企业法盎人。建立现代企半业制度，是发展摆社会化生产和市皑场经济的必然要鞍求，是我国国有摆企业改革的方向熬。公司是现代企霸业中重要的、典矮型的组织形式，佰是社会化大生产唉和市场经济发展半的产物。本节就伴公司的种类与特芭征、股东权益会扮计处理等加以介矮绍。百一、公司的种类败与特征佰

10、公司最早起源于碍中世纪（14世摆纪，前身工厂 岸，哥伦布 ）的瓣英国（16世纪爱50年代合股成巴立特许合股企业凹）以及意大利等疤地中海沿岸，世盎界各国的公司种暗类繁多（ 唉 ），分类方芭法也不尽相同。爸最基本的是按照奥公司股东的责任白以及筹资方式，邦将公司划分为无霸限责任公司、两扒合公司、有限责斑任公司和股份有叭限公司（英，东扮印度公司）。爸（一）无限责任叭公司佰百是两个以上的股爱东组织设立的对凹公司债务有直接俺的无限连带清偿爱责任的公司。特俺点：股东对公司碍的债务承担无限挨清偿和连带清偿瓣责任，一旦公司捌经营亏损，破产拜，股东要以其个坝人财产清偿全部拜债务。无限责任扳公司的股东一般版直接参与

11、公司事暗务管理。其性质暗和合伙无异。哎（二）两合公司安搬由无限责任股东靶和有限责任股东八所组成的公司。俺无限责任股东对碍公司债务负直接巴的无限连带清偿埃责任，直接管理碍公司业务，；有挨限责任股东对公扒司债务的责任以俺其出资额为限，哎一般不直接管理敖公司业务。如果拔有限责任部分的疤资本分为等额股暗份，用发行股票扒方式筹集，则称挨股份两合公司。矮（三）有限责任版公司扮背由两个以上股东八出资，每个股东跋以其所认缴的出袄资额对公司承担暗间接的有限责任盎。公司是以其全背部资产对其债务稗承担有限责任的柏企业法人。但我捌国，国家授权投安资的机构或国家笆授权的部门可以氨单独投资设立国啊有独资有限责任安公司。公

12、司的全癌部资本不可以分翱为等额股份，公皑司向股东签发出皑资证明书，不得阿发行股票。公司八股权的转让有严氨格限制，股东人霸数较少。捌（四）股份有限芭公司俺办全部注册资本由般等额股份构成，阿并通过发行股票澳筹集资金，股东笆以其所认股份对扮公司承担间接的拔有限责任公司以搬全部财产对公司啊债务承担有限责阿任的企业法人。爸其特征有：独立的法人实体芭公司一经宣告成搬立，法律即赋予巴其独立的法人地暗位，股份有限公八司具有法人资格澳，主要体现在：芭公司的成立有严哀格的法律程序，班公司法规定坝，设立股份公司般应当有5人以上捌为发起人；公司阿有法定的资本数办额，能够独立支邦配和管理财产。氨持续经营、生命蔼无限板股

13、东投入的资本败长期为公司支配扳和使用。股东无颁权直接从公司财芭产中抽回属于自拜己的那分投资，背更不能直接处置肮公司的资产。股懊东只能通过转让袄其所拥有的股份皑收回投资。其资熬本的长期稳定性奥决定了公司能够绊独立于股东而持艾续、无限期地存坝在下去。经营责任有限扮股份有限公司的邦股东对公司经营柏所引起的债务仅盎承担有限责任，肮一般以注册资本岸为清偿债务的最疤大限度，股东个巴人财产不能用以靶清偿公司债务，昂降低了股东的投俺资风险。从理论哎上讲，有限不利吧于吸收资本，影吧响了公司举债能坝力，公司的举债奥能力也远较合伙稗组织为强。肮出资者所有权和耙经营权分离白股东较多，分布靶地域广，股东难扳以直接参加日

14、常袄管理。公司的经斑营者可以不是公翱司的股东。公司斑的所有权属于全耙体股东，并由股靶东大会行使权利把，经营权归董事挨会和管理部门。坝公司的最高权利笆机构是股东大会挨，股东大会行使把财产所有权，董颁事会行使经营决把策权，管理部门哎行使经营管理权叭，监事会行使监皑督控制权。坝有限责任公司和伴股份有限公司的跋比较矮有限责任公司 矮 疤 搬 扳股份有限公司罢资本 笆 不划分等安额股份 巴 稗 案 划绊分邦 胺 股权跋证和记名股份不笆得随意转让 捌 公开发行股拌票，可自由转让稗 搬 百 熬 肮财务报告 疤 不对外报告伴 捌 瓣 办必须对外公开瓣二、股份公司股胺东权益的分类及碍帐面处理俺（一）、按投资颁主

15、体可分为：国隘家股、法人股、百个人股和外资股伴（二）、按形成捌来源可分为：投肮入资本和留存收班益。唉1、投入资本阿矮各投资主体投入皑公司的原始投资熬和追加投资。投哎入资本又可分为暗股本和相关增收凹资本（我国称为疤资本公积）。颁股本是股东认缴般公司发行股票的敖面值部分。公司昂的股本总额为股唉票面值与股份总安额的乘积。已在柏工商管理部门登哎记的股本总额又拔称为注册资本。邦（1）按股东责奥任和享有的权利氨，股本又可分为罢普通股和优先股把股本。捌它们构成了公司笆的注册资本。普捌通股为股份公司搬的基本股份，其案股票持有者享有岸股东的一切权利耙。伴 阿 按 绊 普通股 疤 奥 捌 优先阿股癌分派股利 佰

16、捌 后 拌 盎 般 拔 先白清算时 半 翱 后扒 颁 霸 按约百定优先分得剩余跋财产哀享有净资产的权稗利 坝 无 敖 矮 柏以面值为限，不搬享有公积金岸选举权、表决权拔 巴 有 跋 扒 霸 一般岸无凹发行股票，收到哀现金等资产时 皑 借：现金罢等白 笆 按 办 肮 贷：股昂本 稗 （面值与核定岸的股份总额的乘瓣积）耙资本公积 爱 现金与股本拔的差额版库藏股票傲白已发行股票中经巴公司向外界购回叭，未办理注册手艾续而由公司持有翱的股份。主要包版括经批准减资而般收回的股票、接颁受股东捐赠的股靶票以及日后还要稗再发行而收回的哀股票。尚未发行皑的股票，不属于挨库藏股票。癌股份有限公司由蔼于缩小规模而导爱

17、致资本过剩时，翱经有关部门批准叭，可以在公司伴法规定的股份罢有限公司最底注芭册资本以上的范矮围内，收回已发稗行的股票。以核疤销股本。同时挨公司法规定，肮公司收回的股票笆，必须在10天爱内注销。懊设置埃“癌库藏股票叭”哀科目耙例1：某股份公氨司经批准收回本稗公司面值为1元稗的普通股股票5办00000股，鞍用以减少资本。暗该股票的发行价搬格为12元，爸收回股票实际支斑付价款为700扒000元。（不叭再发行）背以减资为目的的唉库藏股票按面值唉计价，这种方法扮称为面值法癌（1）收回股票板 借：傲库藏股本耙拌减资股 般 把 八 5翱00000霸 澳 背 资本公积唉（普通股溢价）岸拜超面值缴入股本罢 10

18、000芭0白 隘 跋 留存收益案 俺 坝 摆 白 1翱0000邦0扒 绊 柏 贷：银行存蔼款 挨 癌 叭 板 柏 70扮0000凹（2）注销股票巴 借：瓣股本唉板普通股 八 50隘0000伴 绊 败 贷：库藏股票斑柏减资股 爸 懊 50跋0000肮冲销超面值股本佰=0.2暗熬500000=爸100000笆冲销留存收益=半700000-摆500000-暗100000=昂100000班由于这部分库藏耙股票按面值计价吧，因此，期末如澳果有尚未注销的捌库藏股票，应在绊资产负债表上作埃为该类股本的减熬项列示。公司实碍际收回股票的实摆际价格如果低于疤面值，其差额应绊计入资本公积，俺增加超面值缴入碍股本。扮

19、例2:某股份有半限公司接受本公皑司股东捐赠的饿邦面值为1元的普叭通股股票200碍000股.公司柏将该股票再发行版后,实得款项2唉50000元。颁（1）接受捐赠罢不需要帐务处理奥。只在备查帐中拔登记。瓣（2）再发行股碍票。借：银行存霸款 2办50000熬 盎 稗贷：资本公积 疤 瓣 250班000芭期末，如果公司败有尚未出售的受爱赠股票。虽不需捌在资产负债表上叭单独列示，但由斑于这部分股票与败发行在外的股票盎不同，既无表决笆权，也没有收益柏分配权，需在报埃表附注中说明。俺例3：某股份有癌限公司根据发生把的有关库藏股票奥交易业务，编制爸会计分录。蔼收回本公司每股翱面值为1元的股盎票500000氨股

20、，每股价格1奥.4元，实付7办00000元。班借：库藏股本熬傲再发行股 肮 7000哎00佰 贷：银行存埃款 唉 拔 坝 700八000哎在其他国家，润百许股份公司由于暗某种原因暂时收碍回本公司的股票矮。这些股票日后瓣还要再发行。公碍司收回日后还要板再发行的股票（胺他的价格可以不半受限制）。也应挨通过哀“肮库藏股票暗”罢核算。在这种情半况下，库藏股票伴按收回成本计价瓣，（也称为成本懊法）。公司在收爸回股票时，应按跋收回成本借般“办库藏股票邦”熬，贷伴“氨银行存款霸”拌。日后再发行股邦票时，如果实收背价款大于收回成巴本，其差额应作矮为增收资本（不邦能作为收益，因拔为出售库藏股票扳并不属于公司的八

21、营业性交易，）安一般单独设胺“翱出售库藏股份增拌收资本暗”癌科目，如果实收袄价款小于收回成碍本，其差额一般凹应先冲销以前由霸于库藏股票交易绊而形成的出售库澳藏股票股份增收爸资本，其余部分叭冲销留存收益。笆再发行5000败0股，每股价格芭1.6元,实收半价款80000跋元。爱借：银行存款 绊 摆 拜 班 8拜0000靶 贷：库藏股案票凹半再发行股 安 罢 岸 700懊00挨 出吧售库藏股份增收哎资本 爸 昂 碍 10000斑再发行5000胺0股，每股价格扒1.3元，实收挨价款65000柏元。佰借：银行存款 背 稗 按 百 650安00隘出售库藏股份增袄收资本（资本公爱积） 50邦00鞍 阿 贷：

22、库藏股吧票 板 癌 跋 扒 700板00扒股份有限公司增隘收资本（资本公芭积）主要来源于佰股东认缴的公司瓣股票的超面值部扒分（股本溢价）肮。此外，公司发百行与债券分离的搬认股权证、赠与柏本公司职工的未半行使的购股权证扮、发行可转换债伴券的转换、库藏佰股票业务和发行疤以市价记帐的股罢票股利，以及公颁司法定资产重估稗和接受捐赠资产邦等业务都会产生瓣增收资本。熬2、留存收益阿案是公司在经营过巴程中实现的税后颁利润的留存部分爸。留存收益又可八分为已拨定留存霸收益（法定盈余半公积、公益金和皑任意盈余公积）扳和未拨定留存收案益（公司留存的傲未规定专门用途拌的利润即未分配隘利润）。见15绊页扒爸19挨解释法

23、定盈余公白积、公益金、任哎意盈余公积等拔 捌 挨 般 股本 哀 普通股本敖 霸 投资资啊本 巴 优捌先股本阿 懊 笆 笆 昂 超傲面值缴入股本案 办 扳 拌 按 暗 半 靶 库藏股叭 袄 熬 伴 隘 佰 板 艾 以市价爱记帐的股票股利扳 佰 半 昂 资本公积 百 瓣 坝 靶与债券相分离的澳认股权证蔼股东权益 昂 碍 氨 俺 其它业务缴拔入资本 未澳行使购股权证佰 扮 按 艾 懊 班 奥 傲 可转换胺债券的转换扳 阿 背 摆 扳 搬 靶 懊 法定财案产重估增值唉 吧 肮 耙 扮 哀 班 瓣 接受捐唉赠八 邦 绊 唉 熬 法定盈翱余公积靶 半 吧 已扮拨定 把 法定公益金隘 败留存收益 凹 肮 哎

24、任意盈余公积百 啊 瓣 未盎拨定版傲未分配利润安三、股东权益的拔披露阿P 肮 巴 邦 挨 岸 隘 背 颁 柏 肮 袄 翱 搬 癌 笆 霸 案 伴 俺 俺 拌 瓣 拔 败 扳 百 鞍 背 凹 吧 唉 挨 案 岸 搬 昂 靶 班 笆 扒 哀 摆 岸 奥 哀 吧 俺 捌 按 蔼 癌 矮 邦 白 案 矮 扮 拔 颁 斑 罢 唉 拔 绊 佰 捌 拌 挨 跋 拜 稗 傲 哎 安 瓣 鞍 唉 芭 盎 爸 吧 除板编制三大报表外唉，还需要编制瓣“扒所有者权益（股班东权益）增减变笆动表鞍”昂。此表反映年末袄所有者权益增减哀变化的情况。2翱1页表1-4唉本表依据各个科半目的发生额填制袄。昂四、每股收益（白Earn

25、ing吧s Per 岸 Share按拜E P S）（跋每股净利）靶每股收益按般公司的每一普通扳股在一个会计年盎度中所挣得的盈颁余。搬它是将公司某一败会计期间的净收坝益与股份数这两伴个变量结合而成芭的一个指标，表百示公司流通于股班市的普通股每股办所能分摊的净收叭益额。把1、只发行普通啊股而无优先股时稗，由于普通股股稗东只对税后利润澳（即净收益）享阿有分配权和所有啊权，其计算公式叭为：案每股收益=净收般益 /流通在外版普通股股数芭2、若除发行普唉通股外，还发行柏优先股，由于优案先股利不为普通扳股股东所有，故岸计算每股收益应版先从净收益中扣柏除优先股股利，般计算公式为：八每股收益=（净爸收益瓣艾优先

26、股股利） 阿/流通在外普通敖股股数俺以上两式均以稗“皑流通在外普通股颁股数扒”芭作分母，这意味胺本期的净收益来巴源于与期末普通氨股股数相对应的碍资本，而实际上版，它是由整个会八计期间相对应的唉实存资本所创造班的。因此，以上败两式必须具备前半提条件：会计期啊间内，普通股股办数未发生变化。摆而实际上，普通颁股股数在会计期疤间内又很可能发拌生变化，如因公唉司发行新股或收暗回本公司股票，按发放股票股利、岸股票分割或合股稗一类行为而发生昂变化。在普通股案股数发生变化的扒情况下，计算每巴股收益，分母应靶为全年平均普通败股股数，计算公阿式：啊每股收益=（净敖收益肮阿优先股股利）/按流通在外普通股败加权平均数

27、摆随着金融市场的安发展，可转换债半券、可转换优先佰股、认股权和认伴股权证等应运而邦生，这些证券可艾能在一定时期内哎转换成普通股，坝因而影响每股收把益信息在不同公笆司或不同会计期班间的可比性。因安此除考虑加权平拔均数外，还应考埃虑这些可能转换把成普通股的证券瓣对每股收益的潜笆在稀释影响。傲3、稀释影响瓣案假定可转换债券吧因债券持有人行芭使了转换权而转板换成普通股，或俺假定认股权和认半股权证因持证人霸行使了认购权利霸而使发行在外的柏普通股数有所增靶加，因而使每股斑收益有所减少。罢又称为摊薄。其案对立面称为反摊碍薄。按照谨慎性袄原则，在计算每稗股收益时，对存昂在潜在稀释的有埃价证券因包括在摆内，对存

28、在潜在岸反稀释的有价证袄券则剔除在外。搬下介绍美国的情爸况：（作为了解挨）懊每股收益是上市百公司所必须对外扒进行披露的重要版指标之一。对其白计量与披露各国埃有不同的具体要扒求，而其中以美傲国会计原则委员瓣会APB（ a啊ccounti佰ng Pri矮nciples瓣 Bulle奥tin）196耙9年的第十五扳号意见书的规把定具有代表性，扒它对世界各国尤胺其是经济上以资哀本市场为主导型拌的西方资本主义胺国家的每股收益埃的计量与揭示有搬重要影响，同时叭，也是国际会计颁准则委员会IA癌SC制定相关准百则时所依据的基奥本指针。懊根据15号意见挨书的规定，每股爸收益的计量与披敖露应根据公司不叭同的资本结

29、构而敖采用不同的方式白。资本结构分为板简单资本结构和芭复杂资本结构。啊简单资本结构版版公司只有普通股耙，或普通股及不暗可转换的优先股佰，或虽有可转换罢证券及购股权、巴认股权证等，但佰当其转换成普通奥股或行使购股权拔时，所降低的每邦股收益未达3%爱。懊复杂资本结构败绊公司除了普通股扒外，尚有可以转熬换成普通股的证办券，优先股、可捌转换债券以及流癌通在外的购股权蔼、认股权证，这跋些证券或权利如安均转换成普通股懊，会使每股收益颁数降低达3%，肮这些证券称为约昂当普通股。约当耙普通股有可能使爱原来普通股的每唉股收益降低，而安具有潜在的稀释啊作用。因此，在扮计算每股收益时罢，应将具有稀释肮作用的约当普通

30、岸股列入。 澳我国的有些学者凹认为（参见薛玉把莲92页），简白单资本结构的公翱司披露单一的每跋股收益；复杂资芭本结构的公司，疤无论潜在稀释性扳证券的稀释影响颁是否超过3%。把都要在表内列示半基本每股收益和熬稀释每股收益，伴表外详细说明潜爸在稀释性证券。吧即唉基本每股收益凹案根据净收益及流巴通在外普通股加暗权平均数历史数霸据计算得到。代疤表未经任何稀释岸时的每股收益，绊其计算公式为：吧 基本每股收吧益=（净收益瓣碍优先股股利）/艾 流通在外普通把股加权平均数捌 （2啊）稀释每股收益俺=（净收益柏肮优先股股利）/盎 （流通在外普翱通股加权平均数安+稀释性证券转疤为普通股的股数肮）拔（3）表外说明熬

31、。表内披露的基半本每股收益和稀隘释每股收益，它皑们分别代表稀释奥可能性的起点和安终点的每股收益袄，其中，基本每叭股收益属于历史矮性信息，稀释每叭股收益属于预测懊性信息。介于起氨点和终点之间的坝各种稀释可能性邦下的每股收益的案披露，需借助表捌外说明。捌参见薛玉莲81昂页，第2自然段案，93页拌独资和合伙企业柏的所有者权益独资企业概述：概念：安捌一个业主单独出扳资经营，出资者岸对企业债务承担办无限责任的一种挨企业组织形式。颁所有者权益仅属百业主所独有。作昂为一种无限责任岸性质的企业组织稗形式，独资企业隘有三种类型：个八人独资、外商独埃资和国有独资。岸这里的独资企业艾是指个人独资企啊业。奥2、个人独

32、资阿企业法规定：坝99年8月30隘日伴个人独资企业袄佰依法在中国境内绊设立，由一个自澳然人投资，财产挨为投资人个人所澳有，投资人以个扮人财产对企业债胺务承担无限责任癌的经营实体。蔼设立个人独资企敖业应具备下列条矮件：胺投资人为一个自办然人；有合法的熬企业名称；有投敖资人申报的出资阿；有固定的生产暗经营场所和必要巴的生产经营条件稗；有必要的从业八人员。澳申请设立个人独颁资企业，应当由哎投资人或其委托罢的代理人向个人袄独资企业所在地伴的登记机关提交版设立申请书及有鞍关证明文件。挨个人独资企业投稗资人可以自行管奥理企业事务，也翱可以通过签定书翱面合同委托或聘罢用其他具有民事瓣行为能力的人负扒责企业的

33、事务管爸理。依法设立帐扳簿，进行会计核矮算。敖有下列情形之一安，应解散：扒（1）投资人决凹定解散；（2）案投资人死亡或被阿宣告死亡，无继氨承人决定放弃继傲承；（3）被依啊法吊销执照；（蔼4）法律、行政版法规规定的其他袄情形。3、特点：啊优点：规模小，皑资本少，组织设背立容易；经营独唉立、管理灵活，扮权利高度集中。办缺点：资本数量版有限，抑制了企拌业的规模；管理稗和技术力量显得霸不足；不易转让笆出售。会计处理柏设立的帐户 稗 三个敖业主资本：核算昂业主对独资企业哀投入资本及其增皑减数。办 哀 叭 八 背 业 主绊 资 本碍减资数哎原始投资和增加稗资本巴业主实际投资数拌业主往来：核算办业主个人与企

34、业叭之间的往来业务败、业主暂时性的霸资本变化，包括隘业主个人从企业吧的提款数、暂时板存入数、应得工唉资和应得净利润按等项目。熬 拔 半 奥 斑 业 捌主 往 来拜业主提款数澳业主个人代付款癌业主增资蔼1、业主应得的般工资和利润2、扳企业代业主个人熬收取的款项啊企业应向业收取爱的款项版企业应付业主的稗款项矮损益汇兑：核算啊独资企业本期损拜益形成及分配情颁况。伴损 益 汇笆 兑阿全部费用转入蔼全部收入转入跋转出税后利润入袄业主往来的贷方安税后利润熬税后利润一部分碍可供业主个人消蔼费，另一部分可芭留在企业供扩大阿再生产，如果独艾资企业业主与职阿工签有协议，税佰后利润中有一定癌数额是分给职工班的红利，

35、则应将板红利作为企业的爸负债处理，从扒“翱损益汇兑半”白的借方转入矮“昂应付职工红利肮”凹的贷方。帐务处理翱例罢1：肮刘某经批准开办俺一企业，现金投板资80000元背。跋借：现金 稗 80000叭 贷：业主资稗本 8矮0000巴 摆 2：昂刘某因个人需要懊，从企业提现金办4200元。哎借：业主往来 鞍 4200芭 贷：现金 蔼 搬 420绊0俺 疤 3：鞍刘某因生活需要肮取用企业经营商邦品供个人消费，靶该商品成本为5安80元。扮拿企业商品个人案消费，因视同企般业提款。艾借：业主往来 邦 580唉 贷：库存商捌品 瓣580班 碍 4：肮企业代业主收取芭款项1800元啊。爸 这笔款项颁是业主个人财

36、产熬，企业代为收取拌，可视为业主将敖款项暂存在企业案借：现金 奥 1800傲 贷：业主往扳来 拔1800霸 5：笆业主将企业营业暗款1600元，盎支付个人所欠债艾务。昂借：业主往来 耙 1600凹 贷：现金 俺 隘 160敖0暗6：袄经计算应付业主胺工资17000绊元，其中150把00元已用现金捌支付，其余未提案取。昂该企业为纳税主霸体，纳税主体中罢企业支付业主的跋工资应记入费用隘，未支付部分作叭暂存款昂借：营业费用 癌 17000稗 贷：现金 耙 矮 15俺000扮 业主啊往来 罢 2暗000袄如果独资企业为扮非纳税主体，则坝支付业主工资应佰作为利润分配袄7：版年末结算，企业败营业收入320

37、奥000元，营业唉成本24000澳0元，营业费用瓣40000元。蔼设所得税率为3癌0%，应纳所得白税12000元懊，将上述各损益搬帐户结转。哀 借：营挨业收入 埃320000瓣 贷白：损益汇兑 扒 搬 3200坝00翱 借：损盎益汇兑 奥292000绊 贷傲：营业成本 摆 鞍240000盎 板 营业费用跋 胺 4000白0叭 哎 所得税 懊 背 120袄00八借：所得税 捌 12000挨 贷：应交税板金 百12000安8败：年末依据协议俺，税后利润28按000元中职工捌分得20%，其扮余归刘某。唉 借：损敖益汇兑 跋 28000邦 贷办：应付职工红利办 按 5600百 翱 业主往来扒 哎 22

38、4扒00疤9：版12月31日，扳刘某决定拿出1稗7000元作为拜对独资企业的追办加投资。唉从绊“办业主往来凹”艾帐户借方转入阿“靶业主资本埃”啊帐户的贷方办 借：业主拌往来 懊 1700翱0伴 贷：皑业主资本 败 罢 170叭00半 啊 懊 熬 耙 业 主 笆资 本耙开业投资 肮 80000叭追加投资 芭 17000爱期末余额 袄 97000癌 败 搬 皑 阿 业 主 啊往 来奥业主提款 啊 42板00八业主取用商品 袄 58拔0百企业代业主付款拌 1600唉业主转入投资 颁 17000艾企业代业主收款伴 1800般应付业主工资 半 2000挨应付业主利润 搬 22400癌发生额 艾 2338

39、敖0 办发生额 柏 26百200奥期末余额 斑 282氨0百 俺 柏 跋 唉 损 益 暗汇 兑百营业成本转入 败240000办营业费用转入 挨 40000肮所得税转入 笆 12000碍应付职工红利 疤 5600跋应付业主利润 跋 22400办营业收入转入 皑 320000懊本期发生额 按 320000岸本期发生额 跋 320000氨以上记录可看出哎，该企业年末所扮有者权益总合9八9820元，即艾“哎业主资本靶”扮帐户余额970背00加胺“百业主往来安”巴贷方2820元把的合计。合伙企业概念及特点霸概念阿巴由两人或两人以爱上通过订立合伙暗协议，共同出资案经营、共负盈亏板、共担风险的企罢业。肮在我

40、国，合伙人熬是自然人而不是矮法人，合伙企业办和独资企业一样氨不是法律主体，矮不具备法人资格按，合伙人必须以矮个人的名义从事阿经营活动。2、特点：暗设立容易，经营按期有限疤与公司相比，合拜伙企业的设立，氨由两个或两个以捌上合伙人以契约板约定，较容易。扮一旦合伙人签订傲合伙协议，就宣八布合伙企业成立熬，而合伙人的退凹伙或新合伙人入班伙，都可能造成柏合伙企业的解散八、经营期结束，矮以及新合伙企业半的成立。经营责任无限胺合伙企业作为一扳个整体对债权人爸承担无限责任，捌每一个合伙人对瓣合伙企业的所有斑债务负责，碰到艾合伙企业无力偿捌还时，合伙人还哀可能动用个人的八财产来偿还任何绊合伙人所承担的白合伙债务

41、。换句罢话说，每个合伙笆人对合伙企业债盎务均负有个人连拜带责任，也就是翱所谓的普通合伙懊。合伙财产共有斑合伙人投入的财拌产，由合伙人对扒合伙人统一管理爱和使用。不经其蔼他合伙人同意，唉任何一位合伙人癌不得将合伙财产耙移为私用。相互代理机制挨经营活动有合伙霸人共同决定，合碍伙人有执行和监败督的权利。合伙把人之间易发生纠阿纷。霸5、共享经济利熬益，共担风险啊合伙企业经营取爱得的净收益，归按全体合伙人共享靶，按合伙协议规摆定的方法和比例邦进行分配。发生靶亏损，亦需所有佰合伙人共同承担吧。鞍股份有限公司和盎合伙组织的特征把比较捌特征 霸 跋 鞍股份有限公司 埃 氨 半 把 合 跋 伙氨法律地位 哀 坝

42、 有摆法人资格 懊 岸 安 昂一般无哀成立条件 摆 奥 经国家矮严格审批，受公稗众监督 懊 成奥立容易，不受公翱众监督碍财务报告 疤 蔼 有公开拌义务 颁 埃 疤 颁不公开澳持续性 澳 蔼 无限八生命 爸 傲 氨 柏 有限生命办所有者的责任 啊 八 有限责任 昂 吧 鞍 隘 无限百责任芭吸收资本的能力奥 拌 可吸收较多的隘权益资本 耙 办 自爱有资本有限拔管理权 斑 巴 所有霸权和经营权分离隘 矮 氨 所有权和鞍经营权合二为一（二）会计处理1、设立的帐户爸 （1）合伙鞍人资本摆 （2）合伙蔼人往来俺 （3）损益笆汇兑爸与独资核算的内傲容基本相同2、帐务处理胺张三与王五经协暗商订立合同,成敖立合

43、伙商业企业叭。依照协议，两半人分别投资30白000元和50唉000元，此外八，张三还投入商肮品3000元和败价值25600安元的固定资产房安屋一间。由于王办五经营经验丰富哎，信用佳，双方邦同意将该商誉以邦12000元作暗入帐。袄 芭借：现金 安 佰80000瓣 扮固定资产 班 2560瓣0般库存商品 啊 300靶0胺 拜 贷：合伙人百资本扒搬张三 58氨600熬合伙人资本伴氨王五 50敖000翱借：无形资产 邦 绊 120吧00耙 贷：合伙人癌资本扒癌王五 版 12000昂例2.岸张三在合伙企业半筹建期间多方奔啊走，付出了一定稗的人力，对企业澳开办有一定的贡板献。经协商将其肮劳务以3000白元

44、作投资入帐。凹借：递延资产矮哀开办费 爱3000哎 贷：合伙人扒资本八翱张三 氨 3000笆例3肮.绊假定张三和王五搬的合伙企业资本傲余额为2000白0和30000哎元,合伙损益由阿两人平均分配.捌张三、王五同意按刘六以现金60俺000元投资入拌伙，享有新合伙盎企业40%的伙碍权。经对原合伙矮企业进行资产评罢估，库存商品尚瓣有10000元凹。搬对合伙企业的资百产是否评估，其柏会计处理有商誉熬法和红利法两种凹。拜商誉法：新碍伙权总额与新合按伙企业净资产公扳允价值的差额为埃原埃合伙企业的商誉阿。袄借:库存商品 般 1000靶0巴 贷:合伙人绊资本隘矮张三 50哎00疤合伙人资本八笆王五 50碍00

45、 爱刘六以6000板0元取得伙权4扒0%，据此可得唉新合伙企业伙权罢为150000吧元（=6000蔼0皑坝100%癌坝40%）。但新凹合伙企业的公允癌价值为1200鞍00（2500颁0+35000拌+60000）熬，伙权总额15肮0000与公允爸价值12000捌0的差额300岸00元，为原合暗伙企业的商誉，芭应归原合伙人所败有，并平均。坝借：无形资产岸坝商誉 罢30000拜 贷：凹合伙人资本办碍张三 般 15000搬 熬 6败 40啊%霸合伙人资本败板王五 斑 15000瓣 艾 X 巴 100拜%柏借：现金 胺 60000埃 芭 贷：合伙人资昂本唉扒刘六60000捌假定刘六以现金艾30000元

46、投熬资入伙。新合伙罢企业的公允价值袄为90000（般25000+3把5000+30哀000）刘六以靶30000元取岸得40%，说明捌刘六有商誉，本板应付出4000阿0元。版30000+X败=（90000白+X）40% 隘 岸 X=100翱00瓣借：现金 翱 吧 蔼 30000 耙 胺 摆 敖 3+X巴 40盎%败 无形资产爸爸商誉 绊 10000班 盎 案 爸 巴 9+X 斑 100%奥 贷：合伙人岸投资败摆刘六 碍 爸 40000岸红利法百（不重估法）斑此方法不考虑商笆誉，只按交易本啊身调整有关合伙岸人的权益把上例 新企业拌的公允价值为1安20000，4巴0%为4800捌0元，刘六多付坝出1

47、2000元鞍。于是刘六多付艾的12000元罢，应按损益分配捌比例为原合伙人蔼共同所有，相当澳于给原合伙人红昂利。颁借：现金 白 60000 皑 啊 贷：合伙人叭资本肮跋张三 60艾00把 合扳伙人资本爱氨王五 60背00按 合般伙人资本伴颁刘六 4芭8000瓣例4三人合伙的癌企业在刘六退伙岸前的资本余额分挨别为40000扒、60000和搬20000元，矮损益分配比例为颁2：2：1，三爱人协议同意刘六俺退伙，付出现金按25000元（背假定此时企业资傲产评估价与帐面熬价相同） （1）商誉法摆刘六的帐面20爱000元与收到矮的25000元搬的差额为商誉。白20%所形成的白商誉为5000矮，100%既

48、为板25000元，俺借：无形资产昂斑商誉 阿25000摆 贷：合伙人盎资本白挨张三 霸 1000半0颁 合耙伙人资本叭颁王五 昂 1000坝0阿 合扒伙人资本澳胺刘六 爸 500澳0按借：合伙人资本皑百刘六 2绊5000挨贷：现金 蔼 案 捌 2阿5000巴这里的答案与教百科书不一致。翱（2）红利法（爸自己做）安借：合伙人资本啊瓣张三 25氨00肮 合伙人艾资本矮哀王五 25氨00吧 合伙人昂资本哀斑刘六 200坝00俺 贷：现金 般 鞍 胺 肮25000矮多付出的500靶0元，应由其余扳两人根据其损益啊分配的比例共同氨负担耙企业合并与合并柏报表癌本章将分两节论爱述企业合并的会败计问题与合并报

49、瓣表的编制。在对爸合并的会计问题氨的了解的同时，翱掌握合并资产负拔债表的编制。企业合并一 概述澳(一)、企业合瓣并会计的产生及奥意义捌会计作为一种经盎济管理活动，是板随着社会经济的颁发展而不断发展般和完善的。社会邦经济的发展对会绊计提出新的更高白的要求，从而推爱动着会计理论和肮实物的发展，企哀业合并会计是近霸代会计理论和实板践的重要内容，敖是在市场经济条敖件下股份制经济哀发展和企业合并澳的直接产物。氨股份制经济作为伴资本主义经济发挨展的产物，经历百了一个从无限责坝任到有限责任公瓣司到股份公司的败长期的发展过程吧。早期的股份公拔司一般都是单个笆的独立企业，彼板此之间不存在合昂并问题，因而也翱就不

50、存在企业合翱并会计的问题。暗随着科学技术的斑飞速发展，企业挨的生产经营规模捌急剧扩大，在美安国1893年把霸1904年间兴搬起了第一次并购巴风凹伴同一行业的小企坝业合并成一个或背几个大企业；1埃915年班氨1929年第二按次并购风耙澳同一行业的大企癌业合并垄断；这蔼种大规模的企业啊并购促使公司合靶并报表在20世版纪初首先在美国扒出现。1994暗年以来美国爆发岸了第五次并购浪敖潮。正是这种一阿浪高过一浪的合瓣并浪潮，推动着靶美国合并会计及般合并报表的迅速叭发展，并在全球伴范围内居于领先跋地位。在我国，靶随着改革的不断挨深化和开放的不摆断扩大，80年白代出现了集团公奥司，实现了企业哎的横向经济联合

51、搬。而当时的企业熬集团的概念并不傲是准确的，因为靶大部分企业的联半合是建立在合作笆的契约基础上的扳，合作关系并不笆稳定，投资和利爱益分配关系也不矮明晰，此后，随颁着改革开放的进版一步深入，我国拜出现了一批真正佰意义上的企业集般团，形成了企业翱间控制与被控制皑的关系。扳在现代市场经济扒条件下，企业间哎的竞争日益激烈绊，为了在竞争中办立于不败之地，柏企业必须不断地敖发展壮大。其方搬式主要是通过内摆部扩展和外部扩澳展，与内部扩展岸相比，外部扩展疤的企业合并具有碍成本低、风险小碍、速度快和影响鞍增大等优点。通按过合并扩大企业埃规模是实现企业暗发展的最有效的搬形式。挨证券市场的活跃翱和发展，大大便傲利了

52、企业合并的般进行，随着资本案的国际流动，企败业合并已不仅限班于本国，而且已扳跨越国家，在全啊球范围内进行。埃通过取得对方境霸内公司的多数股柏权创建国外之公氨司，或是与对方熬境内的企业合营暗，以扩大跨国经瓣营，其主要目的板是为了通过合并伴扩大企业的规模疤，以获得最大的班经济效益。爱通过编制合并报霸表，一是满足企柏业集团管理当局癌对企业集团的全鞍面了解和决策的笆需要，以便加强鞍集团的管理；二隘是防止和避免企摆业集团人为操纵扒，粉饰会计报表坝，减少关联方交哎易。啊企业合并会计是扮对企业合并的过澳程和结果进行会俺计核算和反映的拌程序和方法，他澳包括：一是企业办合并本身的帐务扳处理 ；二是合邦并报表的编

53、制。癌合并报表的编制袄包括控制权取得拌日的合并会计报柏表编制和控制取邦得日取得日后合安并会计报表的编背制。傲（二）企业合并把的种类稗合并按不同的标懊准进行分类，通罢常主要是按法律疤形式和行业特点蔼进行分类的。佰按法律形式划分爸，企业合并通常鞍分为吸收合并、唉新设合并和控股碍合并懊（1）吸收合并袄（兼并 Mer挨ger）扳把一家公司取得其啊他一家或几家企板业的净资产而后啊者宣告解散。 啊 A皑公司+B公司+爱摆=A公司白吸收合并是A公氨司通过支付现金暗或其他资产、股按票交换或发行其爸他债务性证券取阿得B公司或其他拔几家企业的全部隘净资产而实现的胺合并。在实施吸澳收合并的过程中熬。兼并公司A必拌须

54、承担被并B公懊司的全部债务。颁如果是以发行股罢票的方式换取被按兼并公司B的净熬资产，则被兼并摆B公司的股东成柏为进行兼并A公坝司的股东；如果扳是以发行债券的懊方式获取被兼并巴公司B的净资产叭，则被兼并公司皑B的股东成为进拔行兼并公司的债白权人。吸收合并跋后，只有A公司笆仍然存在并保持案法人地位，其他佰B被吸收的企业扒均失去法人资格拔，从名义上已不鞍复存在。即使企皑业实体存在，也安只是A公司的一傲部分或分支机构肮。背新设合并（创立爱合并Conso懊lidatio熬n）拌懊两家企业或以上傲的企业合并设立跋一家新企业，合氨并后原有的企业懊宣告解散。 半 A公司+B公百司+扒绊=C公司颁新设合并后，新

55、拌公司必须接受原罢有企业的全部资啊产和负债，原有凹企业A和B的股阿东在以原股份换胺取新设立公司的癌股份后，成为新爸企业的股东。原败有企业不再作为俺独立的法律主体巴存在，新设立的爱企业成为一个新瓣的经济主体和法百律主体，并承担白独立的法律责任袄。啊控股合并（Co啊ntrol 啊Interes啊t）澳唉一家公司通过购挨买另一家公司的半股份以取得对这稗些公司的控制股邦权。使被收购公碍司成为它的子公颁司或附属公司，败它自己则成为这敖些子公司的母公俺司或控股公司。奥所谓哀控制股权，矮是指在股东大会挨上享有多数表决笆权。一般情况下佰，如果取得了某拔公司超过50%颁的表决权，就可傲以为取得了对该霸公司绝对的

56、控制靶权。但是由于各搬国公司的股份比安例分散，往往在澳持有某附属公司霸30%甚至更少哀的股权时，就取肮得了对该公司绝办对的控制权。但盎是，就绝对控制爱而言，控股权的隘界限仍被控制在癌50%以上。背按照行业特点划半分，企业合并通柏常有横向合并、按纵向合并和混合矮合并癌横向合并爸佰两个或两个以上斑生产或销售相同扒、相似产品的企矮业之间的合并。隘其主要目的是通笆过合并，扩大企蔼业的经营规模，翱提高市场占有率凹，实现规模效益坝。此合并可以减肮少同行业之间的百竞争，增强企业碍对市场的控制力八。但是，过度的半横向合并会削弱盎企业的竞争，造般成垄断市场，政爱府部门通常通过拌立法限制过度的岸横向合并。板纵向合

57、并办捌产品生产企业和柏销售企业之间的叭合并。矮通过合并可使参捌与合并企业的产霸品相互配套，形碍成产供销一体化办。这种合并将原肮有的各企业在市阿场中进行的交易耙，转化为在企业瓣内部的合作，能挨够有效地节省交白易费用，提高企瓣业的总体效益。摆（3）混合合并爸叭两个或两个以上翱处于不同的企业叭之间的合并。岸其目的是为了实哀现企业经营的多背样化，分散经营半风险，进而提高捌企业生存和发展搬的能力。但是实昂行混合合并对企拌业经营管理提出扒了更高的要求，癌增加了管理的难熬度和复杂性，如邦果过度追求多样叭化，会导致企业跋总体效益的降低袄。业合并的程序扮 企业合并是实氨现企业扩张的一爱种重要手段，对霸参与合并企

58、业的疤股东、债权人和鞍职工的经济利益安将产生重大的影伴响。为此，要求百企业合并必须按拌照 法定的程序蔼进行，切实保障安各方的经济利益盎。实施企业合并俺一般需经历以下摆程序：阿1、签定合并协佰议拜2、报经有关部叭门批准。扮3、被并企业在澳资产评估的基础扮上，编制资产负肮债表及财产清单拔4、清理债权债巴务案依法向工商、税埃务部门办理变更巴登记般企业合并的会计氨方法搬前述，企业合并稗的方式主要有吸胺收合并、新设合罢并和控股合并三白种。无论那种方搬式都涉及到会计巴主体的变更，为胺此，必须确定用挨于记录的会计方暗法。在会计实务傲中，记录企业合氨并的会计方法主拔要有购买法和权爱益法。（教材无阿）懊一 购买

59、法（P柏uechase昂etho芭d）稗安即按照一家企业懊购买另一家或几澳家企业的行为进唉行会计处理。（一）、要求：傲采用购买法进行版核算，（）要巴求对被购买企业坝进行资产评估，稗按评估后的公正盎市价重新反映企岸业资产负债表中熬的各个项目。把（）买方（A扮）在对被购买方办（B）的资产和岸负债项目进行确半认和重新估价后啊，购买方（A）坝和被购买方（B岸）需要进行谈判伴，以决定被购买艾方的产权转让价扳格，买方必须按斑实际购买成本记半帐；如果购买方拔支付的是货币资袄金，则其购买成艾本为实际付款额板；如果购买方支盎付的是债务性证俺券，则按债务性蔼证券的现值记录败购买成本；如果癌是用发出的股票爱，则根据

60、取得资安产的公正价值或耙股票的公正市价半记录购买成本。半购买成本还包括摆企业在合并中发柏生的各项间直接耙费用，如咨询费斑、会计师费、律办师费、登记注册哀费等。发生的间翱接费用如股票、爱债券的发行费用翱，在合并中应记百入当期损益。哀（）在购买法爸下，企业合并取稗得的资产和负债哎应按照他们的公奥正价值记帐。如板购买总成本超过败所取得的净资产昂的公正价值，其叭超过部分确认为岸商誉，并在以后暗的年度内按一定凹的年限进行摊销啊。反之，形成副半商誉。副商誉的哀存在可能是由于懊被并企业还有一百些在帐面上未能坝反映的不确定因矮素，这些因数将胺影响企业的未来懊经济活动，导致靶以后各期利润的邦下降。副商誉的拔处理