对国际租赁会计准则的理解与思考

1、唉对国际租赁会计按准则的理解和思考裘 企 阳暗国际会计准叭则暗1袄7绊租赁会计的初岸始本，批准俺于背198肮2白年，矮自斑198捌4敖年邦1拌月白1搬日开始实施傲，芭199癌4拔年有所矫正疤，斑199翱7凹年批准了现在的岸修订本，后者对袄始版自傲199挨9坝年办1佰月胺1板日及其后的会计案期间有效。邦这个修订本的批背准和实施，必将般对我国租赁会计拔准则的制订产生百重大的影响。本斑文不揣冒昧，提耙出对该准则的一班些理解和思考。霸不妥之处，谨请瓣识者指正。主要修订内容拔1白、百在百“奥租赁协懊议搬”扒的定义中，吧把傲“鞍租扮金隘”靶改成搬了爱“昂一次或多次付挨款笆”邦。熬看来，即使某项背交易的协议

2、中并爱未使版用癌“敖租叭金碍”暗这个用语，甚至瓣其协议名称中版无翱“翱租懊赁柏”八字样，但只要是胺以付款为条件而跋让与某资产的使暗用权的，该交易白就是租赁交易。鞍 扒2暗、在坚持以转让皑某资产的使用权摆作为租赁协议的蔼特征的同时，增岸加了并不排除出安租人同时还提供爱与运用和维护该背资产相关的实质把性服务的规定。颁换句话说，关键傲不在于是否提供般服务，而在于是爸否转让使用权。岸凡是转让使用权案的，则不论提供扒服务与否，就都罢是租赁协议；凡昂是只提供服务而耙不转让使用权的板，就不是租赁协阿议，而是服务合八同。叭3背、就判别某项租奥赁协议是否是融霸资租赁协议而言绊，其般根本出发点仍是奥，随附于某资产

3、捌的风险和报酬是爱否实质性地向承袄租人转移。但是半，这次增加了体哎现这个出发点的凹一些指标，列述稗了八种使得某项傲租赁应归类为融捌资租赁的情况。背4敖、就租赁协议的安归类而言，提到伴了在协议更改情肮况下的或许需重盎新归类。半5吧、引言中称，拔用绊“佰经济寿斑命笆”扮这个用语替代败了扒“般有用寿暗命盎”斑。旨在强调表明翱，在讲某资产的把寿命时，不限于胺其被一个承租人斑有效地使用的时吧间。但在正文中阿的拜第奥1瓣9爸、岸2昂0俺两条中，仍沿艾用扮“拌有用寿艾命爸”八一词。不过，引胺言中的解释也从捌一个侧面说明，绊租赁资产所有权跋的转让与否，并懊非该协议是否是氨融资租赁协议的岸判据。此搬外，两者的含

4、义版，的确是有区别罢的。斑6癌、关俺于哎“白随机租半金跋”唉，本准则明确了鞍随机租金不包括把在哀“岸最小租赁付款绊额懊”巴之内。跋7澳、关于承租人把的背“碍初始的直接费罢用般”岸，以前未曾提及半。这次规定为，白承租人的初始直拔接费用应包括在邦被确认为该租赁艾协议项下的资产傲和负债的金额之拜内。隘8绊、在原先的准则熬中，邦有半“版毛现金出资安额氨”扮和败“坝净现金出资拔额耙”啊这两个用语。在耙本准则中，这两拔个用语被取消了把。只采伴用靶“矮毛出资碍额耙”暗和半“跋净出资搬额盎”阿的用语。以某个摆固定的期回报率斑来分配财务收益吧时，其基础只有奥一个，就碍是昂“败净出资余百额鞍”啊。也就是说，因氨所

5、得税的减少或笆递延、补助金的八取得跋以及杠杆租赁中氨的第三者资金供扒应等，而发生的傲现金流模式的改癌变，不再予以考肮虑。奥9扮、明确了对资产鞍减损时的会计处坝理方法适用涉及按资产减损的国际白会计准则的规定办。拜1稗0拔、增加了五项对白披露的新的要求败，包括分三个时皑间段（一年以内耙、超过一年不超袄过五年和超过五胺年）披露承租人伴的租赁负债和出傲租人的毛出资额奥及与上述项目相跋关的财务费用，俺披露未来各次最捌小转租赁付款、吧累计准备金和出叭租人收入中所确暗认的随机租金。巴1把1版、对售后回租下澳经营租赁的损益班的会计处理，用笆不作为正文的附拌表作了解释。傲1胺2敖、删除了原先对懊杠杆租赁情况下氨

6、会计处理方法的懊规案定。鞍关于租赁的定义爸和分类吧首先，本准碍则从会计处唉理的角度出发，矮对租赁交易作了败界定。懊什么是租赁呢？板就是以对方付款败为条件而把资产拔的使用权让与对罢方的交易，不论办是否同时还提供班服务，也不论最稗终是否还转让该案资产的所有权。案如果只提供服务板，不转让使用权芭，那就不是租赁蔼，而是服务，以暗服务合同体现。伴如果转让的是资扮产的所有权，而把不只是其使用权班，那也不是租赁把，而是买卖，以熬买卖合同体现。疤当然，如果所涉啊及的资产不是实拌物，而是货币，半则即使是转让其邦使用权的交易，背也不是租赁，而巴是借贷，以借款邦合同体现。不过安对此并无歧义，碍因而无需赘述半。靶其次

7、，本准则的按重点，是对租赁把分类的界定叭。埃从会计处理的角氨度出发，租赁只扒有两类：融资租背赁和经营租赁。佰没有第三类。半什么是融资租赁拔呢？这里不主要肮地考虑交易的法癌律形式，也就是傲说，不套用规范扮此类交易的法律昂文件（例如，国半际融资租赁公约背）中的定义，而奥是着重于其实质班和经济现实。啊对融资租赁的最懊严密的定义，是疤说皑它爱“隘实质性地转移随澳附于某资产的所罢有权的风险和报熬酬昂”埃。所哎谓昂“耙风版险跋”爸，包括因能力闲霸置或技术老化而岸或有的损失，以碍及因经济环境变吧化而或有的回报癌波动；所板谓袄“肮报耙酬耙”柏，是指在其经济耙寿命内使用该资颁产所预期的的盈把利，以及该资产柏的残

8、懊值的或有的升值绊。较为通俗的解班释，是说承租人靶所付出的，是近罢似于该资产公允袄价值的金额和相扳关的财务费用；巴承租人所得到的艾，是在该资产的拔大部分经济寿命按内使用该资产而爱获得的经济利益吧。办为了更直观地判白别某项交易是否傲是融资租赁，本斑准则还列举了作挨为指标一些交易柏条件，具备其中按之一的就是融资巴租赁。这些条件芭是：肮租赁期末转让租癌赁资产的所有权坝；爱租赁期末承租人案有以远低于该资背产公允价值的价唉格购买该资产的矮选择权；摆租赁期限为该资哀产经济寿命的大摆部分；案承租人的最小租爸赁付款额的期初熬折现值不小于该坝资产的公允价值爱；暗该资产只有该承办租人才能不加重捌大改动而使用；颁承

9、租人若撤销该氨租赁协议就得澳赔偿出租人的损澳失；哎该资产残值的贬癌值风险由承租人奥承担；耙承租人若在租赁办期满时续租，其埃租金远低于市场跋租金。隘本准则还对以土搬地和建筑物为租扳赁资产的租赁交百易的分类，作了捌专门的说明。首熬先，其分类方法背同于其它类型的扮租赁资产；其次澳，土地有其特殊靶性，即，其经济俺寿命是无限的。阿因此，除非该租伴赁交易最终转让奥土地的所有权（熬而在我国，这一半条根本不能成立芭），否则就不是班融资租赁交易。稗那么，什么是经耙营租赁呢？很简挨单，凡是并非融跋资租赁的租赁，氨就是经营租赁。矮而所罢谓背“板并非融资租赁的柏租肮赁绊”唉，就疤是芭“袄不俺实岸质性地转移随附百于某资

10、产所有权翱的风险和报般酬芭”巴的租赁。在这里班，凹“按不实质性地转岸移败”办，显然可能包括岸从根本不转移到安有所转移的较大暗范围的交易条件岸，只要不皑是氨“暗实质性地转傲移阿”埃，就都应归类为版经营租赁。而是暗不奥是叭“按实质性地转碍移般”巴，我们至少可以傲用上面所列的八巴个指标来判别。叭在这里，我们是版否可以得出这样按一个认识，即，蔼把经营租赁视为搬融资租赁的某种埃发展形式，未必班妥当。把经营租澳赁视为完全不同办于存在了几千年斑的传统租赁的另傲一种租赁，也未扳必妥当。这里所阿说办的捌“败传统租奥赁坝”爱，是指爸中华人民共和国爸合同法暗的鞍租赁合同巴专章中所说的爸租赁，也是人们瓣常说的拜的败“

11、挨实物租艾赁哀”办（袄“笆实物租半赁肮”埃之说颇不严密，罢因班为任何租赁的标啊的斑物都是实物，融败资租赁的标的物爱同样也只能是实板物跋。挨“白实物租凹赁扒”昂不应作为租赁分矮类的一个术语来搬使用）。总之，俺不存在同融资租疤赁和经营租赁并靶列的诸如传统租澳赁、出租、实物鞍租赁之类的第三胺类租赁。叭这里还需指出，背本准则中提到的般转租赁、售后回胺租和卖主租赁（俺文本中称制造商爱或供应商为出租般人的租赁），以癌及本准则所删除哀了的杠杆租赁，拌都不是同融资租爸赁和经营租赁并埃列的类别，也不敖只是融资租赁专败有的变通的交易跋形式，而是融资摆租赁和经营租赁岸所都可能有的变邦通的交易形式。佰这些变通，都发岸

12、生在出租艾人取得租赁资产哀的环节上。疤所谓转租赁，在蔼本摆准则中，仅仅是办指靶本租赁协议中的隘承租人，是以同胺一资产为租赁物疤件的另一租赁协拔议中的出租人。跋所谓售后回租，败仅仅是指承租人肮与出卖人是同一肮人。澳所谓卖主租赁，拌仅仅是指出租人拌同出卖人是同一笆人。哎所谓杠杆租赁，癌仅仅是指向出租翱人提供资金的贷芭款人中，有的对岸出租人无追索权熬，因而拥有部分佰租赁债权和租赁捌物件处分权。稗这些变通，都并爸不因此就使这些斑租赁成为另外的澳租赁类别。事实百上，这些租赁都拔既可能是融资租拔赁，也可能是经吧营租赁。这一点挨也适用于我国一绊度流行的委托租扮赁，即向出租人坝提供资金的贷款鞍人对出柏租人完全

13、没有追敖索权的租赁。耙此外，本准则还皑规定，如果某租搬赁协议更改了条斑款，则其分类应岸按所更改后的条瓣款来再次判别。拔当然，对租赁资扒产的经济寿命或艾残值的估计的改熬变，或者因承租百人违约而作的处搬理，并不导致对耙该租赁协议的新板的分类。关于其它定义艾关艾于盎“吧租赁协议的开澳始霸”岸。这里说的是一疤个日期。这个日澳期十分重要。正凹是在这一日，融扮资租赁协议的承办租人开始在其财碍务报表中确认该癌租赁协议项下的熬资产和负债，融暗资租赁协议的出蔼租人开始在其财版务报表中确认该拌租赁协议项下的佰租赁应收款和残罢值。这一日期如霸何确定呢？根据坝本准则，应该是吧该租赁协议订立绊日或各方对该租斑赁协议主要

14、条款霸的承诺日两者之澳中较早的那个日隘期。为什么这样办规定呢？看来，阿其用意是，要求按在某租赁交易一岸旦事实上（而不凹是法律上）成立罢之日，就在各方捌的财务报表上予笆以反映。值得注暗意的是，这里对俺租赁协议开始的矮界定，同我国融隘资租赁合同中的爱常见的对起租日蔼的界定，多半是俺不同的。巴关癌于岸“艾租赁期敖限俺”懊。定义租赁期限吧，从会计处理的芭角度看，是为了跋确定折旧年限和癌财务费用的摊销蔼期间。由于国际阿上的融资租赁有矮续租选择权，因搬此，只要在一开败始就能肯定承租耙人必将续租，则捌无论续租的条件拌如何，都应把续癌租期也计算在租熬赁期限之内。绊关皑于瓣“罢最小爸租赁付蔼款坝”蔼。粗略地说，

15、是蔼指承租人在租赁搬期限疤内的应付款。确斑切地说，其中除隘了通跋常所理解的租金挨外，如果承租人哎在期末有廉价购熬买选择权，就还皑应包括该购买价傲；如果承租人或扳与其关联方就租挨赁资产的残值向背出租人提供了担拜保，就还应包括稗该担保金额。而扳这里所理解的租矮金，不包括先由邦出租人垫付然后疤由承租人向出租吧人偿付的随机租叭金、服务费用和袄税金。另外，为背什么耙称胺“叭最叭小隘”芭租赁付款呢？恐凹怕是指约定的应啊付款，不包括随隘机租金和承租人坝违约时的额外付叭款（各种形式的罢违约金）。因为敖，这些金额在期肮初是不能确定的隘。绊关肮于矮“啊有担保或无担保叭的残肮值摆”矮。首先，什么隘是阿“搬残阿值爸”

16、般？残值，是该租爱赁资产在租赁协芭议期末颁日的公允价值。伴当着在租赁协议袄期末日熬租赁资产的所有拔权不转移的情况澳下，租赁资产由般出租人收回和处皑分，其变现值归伴出租人所有。而澳该变现值未必就蔼是该资产的公允哀价值。也就是说暗，出租人在那时跋也许能实现残值敖，也许不能实现跋残值。在承租人吧对残值无担保的扮情况下，出租人拔变现时的损失，捌由自己承担；在挨承租人对残值作拔担保的情况下，疤出租人将确保实败现残值，而不会坝有变现损失的风办险。如前所述，俺有担保的残值是搬最小租赁付款的安构成部分。阿关靶于挨“昂租赁协议中的毛霸出版资拜”罢。首先，这是一扒个从出租人角度笆看的概念；其次办，在本拌准则中，它

17、是由半最小租赁付款和班无担保残值这两敖个部分构成和表蔼示的。为什么称傲为凹“稗毛出扒资安”佰呢？是因为，它肮不仅包含出租人跋在该租赁协议项摆下所提供的、被耙占用的资金（本敖金）本身，以及岸出租人在租赁期熬限内需逐期承担稗的该资金的未收绊回部分的占用成矮本（借款利息）挨，而且还包含出坝租人的财务收益搬。可见，它同我拔国会计制度中奥的八“岸租赁应收笆款靶”伴是同一概念。啊关安于案“蔼租赁协议中的净瓣出佰资蔼”柏。它俺是啊“疤租赁协议中的毛岸出版资办”芭用隐含利率折现败后的值。因此，袄它类似于我们平挨时所说的出租人白的购置成本或实邦投资金、起始成埃本之类。扮关熬于阿“案未实现财务收哀益吧”鞍。它百是

18、柏“疤租赁协议中的毛傲出邦资捌”叭与百“案租赁协议中的净澳出爱资矮”柏之差。败关埃于伴“拜租赁协议中的隐叭含利坝率碍”昂。这是一个伴把癌“耙租赁协议中的毛罢出把资叭”吧折现案为啊“板租赁协议中的净扮出捌资办”埃时用的参数，是皑一个折现率。从靶本准则的规定看笆，隐含利率是指般某个可以确定的昂折现率。可见，啊隐含利率必定是翱在该租赁协议中佰所明示的、据以鞍计算租赁应付款百的那个利率。因矮此，也可以把它霸理解为就是我们绊平时所说暗的笆“傲租赁利耙率唉”颁。坝关搬于邦“氨承租人的另行借罢款利耙率矮”癌。这个用语的含胺义不难理解。值唉得注意的是，之爸所以需要这一用败语，显然是因为盎，并非在任何租白赁协议

19、中都有如颁上所述的明示的唉、据以计算租赁搬应付款的利率。皑在对租赁哀应付款的计算依捌据并无明示的情挨况下，为了芭把佰“安租赁协议中的毛袄出拜资爱”熬折现瓣为盎“伴租赁协议中的净柏出巴资爸”板，就只能柏用昂“班承租人的另行借氨款利暗率凹”颁作为折现率了。哎关颁于埃“班随机租盎金爱”般。随机租金的形暗式是多种多样的邦。其共同的特点蔼有两个，一是支爱付金额的计算不版仅以时间为参数班，二是其金额不胺固定。从本准则案对随机租金的规柏定推论，前面讲敖到佰的芭“稗最小租赁付翱款跋”鞍的金额应该是固伴定的，不包括各皑期浮动的利率计半算的租金。按关于融资租赁的搬会计处理癌承租人的会计处八理癌在承租人的财务搬报表

20、中，融资租瓣赁在租赁开始日俺以等额的资产和鞍负债确认。靶本准则规定，资捌产和负债的金绊额应是承租人摆的俺“八最小租赁付款澳额暗”肮折现到租赁背开始日的金额或稗该租赁资产在租绊赁开始日的公允袄价值这两者中孰跋低的金额，加上俺承租人为成就该唉项租赁交易所发爸生的初始直接费俺用。其中，负债扮应区分为当期负爱债和非当期负债熬。哎所唉谓唉“傲公允价败值瓣”稗，本准则的定义拔是佰，安“啊在不亲密的情况吧下的交易中在知柏情而有愿望的当芭事方之间某资产敖可以交换或某债芭务可以了结的金爱额坝”伴。也就是说，一八是并无特殊优惠巴；二是并非受骗笆上当；三是各方凹均愿成交。因此版是公平合理的价案格。鞍为什么要有碍在扒

21、“肮最小租赁付澳款佰”靶折现值同公允价笆值之间的选择呢傲？恐怕是因为，叭该租赁资产未必安是出租人为该项办融资租赁交易而肮购买的，可能没笆有相应的买卖合蔼同的购买价作为柏计算最小租赁付疤款现值的依据。胺就象出租人从这唉一承租人那里收叭回租赁资产后向凹另一个承租人出办租时的情况那样叭，由于并未发生绊买卖，所以只能巴以该资产的公允皑价值作为资产和背负债的取值依据吧。按本准则还规定，芭租赁付款应同时埃扣减租赁债务余爸额和摊销财务费摆用。并规定，摊懊销财务费用时，鞍应采用各期固定蔼的期利率。对此傲可否作如下理解办，即凡纳入租赁氨付款范围的，都唉有确定的隐含利扳率，因此，这里疤所说挨的捌“岸固定的期利搬率

22、扮”颁，就应是该隐含八利率。澳关于租赁资产的坝折旧，本准则规摆定了需区分承租肮人最终将取得还袄是傲不取得所有权的啊两种不同情况。八若最终将取得所阿有权，则同承租版人的自有资产一扒样，按租赁资产邦的有用寿命折旧唉。否则，则按其俺有用寿命和租赁胺期限孰短的年限芭折旧。换句话说隘，融资租赁协议霸项下的租赁资产搬并非一概可以加拜速折旧，关键在凹于所有权是否最捌终转移。此外，按由于某期间折旧坝费用与财务费用按之和很少有同该伴期间的租赁付款笆额相同的，因此罢，在租赁协议开巴始之后，租赁资隘产和相关负债就班不大可能相等了耙。暗除了租赁资产的暗正常折旧外，本八准则规定还要考案虑其因减损所造坝成的损失。所把谓摆

23、“搬减隘损肮”矮，是指其可提供办的未来的经济利靶益，将低于其维按持费用。在发生柏这种情况时哎，要按照涉及资伴产减损的国际会半计准则，确认减柏损损失。爸关于融资租赁协氨议项下的承租人扒另外应披露的事靶项，本准则的规扮定包括：各类租搬赁资产的净维持霸费用、分一年以埃内、一年至五年把和五年以上三个伴期间的最小租赁瓣付款总和、该期吧间损益表中所确癌认的随机租金、罢未来应收的最小阿转租赁付款以及爱重要的租赁安排伴，诸如随机租金矮计算依据、更新暗条款、购买选择翱权条款、付费递班增条款以及各种翱限制性条款。捌此外，被承租人哎视为是在租赁协板议项下的资产的癌购置费用的金额敖，应该按照国际瓣会计准胺则哎1案6罢

24、财产、成套设备半和设备的规定披胺露。霸出租人的会计处按理熬在出租人的财务把报表中，融资租般赁项下的资产应半该表示为应收租俺赁款，其金额应笆等于净出资额。矮该应收租赁款是稗对出租人出资的白偿还和服务的回肮报。百出租人的各期财挨务收益，是各期拜期初应收租赁款半余额乘以期回报袄率。期回报率各搬期固定不变，就办是前面说的确定柏租赁协议开始日氨的净出资额时用岸的那个折现率。凹如前所述，出租翱人的净出资额是敖从其毛出资额折澳算出来的。而该版毛出资额，又是霸由最小租赁付款背和无担保的残值案所构成的。由于皑在租赁协议开始版时，该残值是估板计值，所以需定般期检查。一旦认跋为有所减少，这澳应立即确认，以笆调整收益

25、分配。佰关于佣金、法律邦费之类的初始直办接费用，本准捌则规定可以一次蔼性确认，也可以矮分期确认。叭关绊于融资租赁协议般项下的出租人另坝外应披露的事项矮，本准则的规定霸包括：本租赁协暗议项下的毛出资半、分一年以内、皑一年至五年和五颁年以上三个期间蔼的最小应收租赁八款总和、未实现奥财务收益、无担胺保资产、未实现瓣应收最小租赁付柏款的累计准备金八、损益表中所确绊认的随机租金以跋及重要的租赁安般排。此外，还不埃妨根据租赁协议案的结束和新订，昂披露调整后的毛懊出资额。白本准则对于同时把又是制造商或供昂货商的出租人的般会计处理，作了搬补充的的规定。案这种情况下的融矮资租赁协议会形哀成两类收益，一邦类是正常

26、销售中哎的损益，另一类搬涉及租赁协芭议项下的财务收胺益。扳这种情况下的销阿售收入，跋应是该正常的公摆允价值和以商业案利率（二人不是败该租赁协议的利矮率）折现的最小胺租赁付款的现值阿这两者中的较低班者。颁这种情况下在租案赁期限开始时的安销售成本，是该爱资产的成本或维挨持费用减去无担叭保残值的现值后暗的差值。斑销售利润不在经凹营租赁协议订立靶时确认，以别于皑一般销售。矮例斑 百 埃示巴 熬 芭（芭数字取自国际金奥融公司专颁家敖Amemba岸l背的讲课材料氨）暗出租人期初毛出坝资矮为暗154.5板2拌，租赁期限稗为阿4阿年，隐含利率率靶为吧20稗%扒，各年等额最小版租赁付款鞍为笆38.6俺3癌，折旧

27、期霸为蔼5哎年，税率阿为班30拌%按，租赁期限届满疤转时的让版价啊为敖0俺。出租人会计表现拜期把 傲 般次盎1翱2背3哎4笆合熬 扳 俺计邦期初净出资坝100.00摆81.37癌59.02哀32.19扳本期租金暗38.63背38.63叭38.63啊38.63摆154.52俺 懊 跋其中：净出资八18.63办22.35懊26.82翱32.19案100绊 暗 拜财务收益俺20.00矮16.27按11.80埃6.44澳54.52 扮各期期初净出癌资挨 氨颁 瓣上期期初净出邦资挨 按上期最小租赁稗付款中所含净出安资八各期最小租赁付胺款中含净出瓣资疤 白爱 半该期最小租赁付安款肮 鞍俺 氨该期邦最小租赁

28、付款中傲隐含利息暗各期最小租赁付唉款中袄隐含利凹息般 拜碍 稗该期期初净出资邦余爸额邦 俺凹 氨隐含利率出租人损益表岸科氨目肮/稗期次般1罢2吧3啊4般合板 拌 唉计啊财务收益碍20.00哀16.28柏11.80扳6.45爸54.52埃税前收入盎20.00癌16.28颁11.80埃6.45耙54.52颁税金支出笆-6.00靶-4.88岸-3.54阿-1.94傲-16.36靶税后利润板14.00哎11.40熬8.26捌4.50白38.16凹出租人资产负债跋表伴科扮目佰/案期次伴1安2芭3哎4拔期初毛出资疤154.52把11案5.89隘77.26暗38.63白 氨 澳其袄中：净出资凹100.00瓣81.37岸59.02跋32.19哎 肮 傲财务收益按54.52背34.52罢18.25案6.45背期末毛出资稗115.89坝77.26爸38.63袄0.00澳关于经营租赁的罢会计处理耙承租人的会计处爸理拔关于经营租赁协芭议项下的租赁付隘款，本准则规定埃，可以按直线法巴在损益表内一次百性地确认为一项八费用，也可以用搬各期分摊法，而挨不问实际付款的隘方式如何。般出租人的会计处爸理蔼经营租赁项下的敖资产，按该资产俺的性质在出租人耙的资产负债表内跋列示拜，并按该类资产叭应遵循的折