税收规范性文件的法律地位及现存问题

1、摘要 错误！未定义书签。Abstract 错误！未定义书签。 TOC o 1-5 h z HYPERLINK l bookmark0 o Current Document 第1章引言 3 HYPERLINK l bookmark2 o Current Document 研究背景 3 HYPERLINK l bookmark4 o Current Document 研究意义 3 HYPERLINK l bookmark6 o Current Document 第2章税收规范性文件概述 4 HYPERLINK l bookmark8 o Current Document 税收规范性文件的基本内容

2、4税收规范性文件的含义 4 HYPERLINK l bookmark10 o Current Document 税收规范性文件的特征 5税收规范性文件的形式 6税收规范性文件的作用 7 HYPERLINK l bookmark12 o Current Document 第3章 税收规范性文件的法律地位及现存问题 7 HYPERLINK l bookmark14 o Current Document 税收规范性文件的法律地位 7税收规范性文件从内容角度的定位 7税收规范性文件从程序角度的定位 9 HYPERLINK l bookmark16 o Current Document 税收规范性文件的

3、现存问题 10税收规范性文件内容上存在的问题 10税收规范性文件程序上存在的问题 12 HYPERLINK l bookmark18 o Current Document 第4章税收规范性文件的完善机制 13 HYPERLINK l bookmark20 o Current Document 税收规范性文件的立法规范建议 13 HYPERLINK l bookmark22 o Current Document 税收规范性文件的司法审查建议 14参考文献致谢第1章引言研究背景作为国家财政的支柱性来源，税收对市场经济的进展、社会的高效运转和国民的生活水平具有重 要的作用。改革开放40年来，我国财政

4、收入逐年增长，其中税收占据着举足轻重的地位。以 2018 年为例，全国一般公共预算收入为183352亿元，其中税收收入为156401亿元，同比增长8.3% ,其 影响力和作用力显而易见。因此，作为税务机关行使权力、实施治理的重要依据，税收规范性文 件对执行机关与纳税人等税务行政相对人的权利义务影响重大，因此构建一个完善又系统的税收 环境显得十分重要。国家税务总局分别在 2010件和2017年颁布和修订了税收规范性文件制定治 理方法，对税收规范性文件的性质、形式、制定和审查程序等方面进行规范，具出台对推进依 法治国、促进税收正义具有积极影响，但在实务中，仍然存在着较多问题需要去研究和解决。研究意

5、义由于历史和现实的原因，我国税收系统良莠不齐，存在着一些突出问题。修订后的立法法第 八条第六款规定，税种的设立、税率的确定和税收征收治理等基本制度，只能制定法律，即应当 税收法定。但是目前的实际情况是，在十八个税种里面，只有部分税种有法律加以规制，其他税 种都只有国务院制定的暂行条件以及财政部、国家税务总局制定的规范性文件。这些规范性文件 的问题具体体现在一方面数量巨大、内容繁杂，另一方面有些文件名称与内容不太匹配、内容与 上位法冲突，文件之间相互矛盾，导致税务机关执法、纳税人守法困难重重。但是这些规范性文 件却架空法律，成了税收征管的主要依据，与税收法定的基本原则相冲突。大量且繁杂的税收规

6、范性文件充斥着司法体系和市场经济环境中，给市场经济和社会运转造成不良影响。因此，正确认识税收规范性文件的法律地位、研究税收规范性文件的现存问题和完善机制，不仅 对党中央深化税收制度改革具有重要意义，而且有利于落实税收法定主义、使纳税人便利快捷办 理涉税事项、税务机关依法合理行政，从而构建统一规范、衔接有序的税收环境、实现法治、公 正和效率的统一。第2章税收规范性文件概述税收规范性文件的基本内容税收规范性文件的含义税收规范性文件，顾名思义即以税收为调整对象的规范性文件。正确认识其含义重点在于理解规范性文件”的含义。当下在我国规范性文件有 行政规范性文件”、红头文件”等名称，立法上则有 与之对应的

7、行政措施、决定、命令”、具有普遍约束力的决定、命令”等，石岚.一般规范性文件的可诉性及相关问题思考J.法律适用，2001 (5) : 50-53.它通常是指各级人民 政府及其所属行政部门制定的以调整社会关系为内容的法律文件高若敏.谈行政规章以下行政规范性文件的效力J.法学研究，1993(3) : 12-15.具体到税收立法领域，根据2017年制定的税收规范性文件制定治理方法第二条规定：本方法所称税收规范性文件，是指县以上税务机关依照法定职权和规定程序制定并公布的，影响税务行 政相对人权利、义务，在本辖区内具有普遍约束力并反复适用的文件。国家税务总局制定的税务 部门规章，不属于本方法所称的税收规

8、范性文件。”因此，税收规范性文件是指税收立法中，以税务部门规章为例外，以国家财税主管部门为主体，以税务实体和程序为内容的规制文件。进一步理解税收规范性文件的含义，还需区分税收法律体系中几个比较简单混淆的的概念。首先 ,税收规范性文件与狭义上的税收法律不同。根据立法法第八条的规定，税种的设立、税率 的确定以及税收治理等税收基本制度的确立只能制定法律。也就是说，在我国对税收基本制度方 面的法律规范，只有全国人大或全国人大常委会享有制定和修改权的权利。因此与税收规范性文 件的制定主体属首要区别的税收法律，目前在我国只有个人所得税法、企业所得税法等 八部；其次，税收规范性文件不同于税收行政法规。随着经

9、济进展水平和改革开放的进程力度的 不断提高，我国社会经济关系复杂程度也在不断提高，因此对其进行调整的税收立法机制急需完 善。为了缓和其人力、物力等因素的限制与社会进展之间的矛盾，全国人大及其常委会的税收授 权立法权应运而生，参照其三次将税收立法权给予给国务院的法律文件，可得知大部分税收立法 权授权对象为国务院，是以形成当前的税收授权立法模式。与税收规范性文件的区别同样在于制 定主体不同，我国税收行政法规包含房产税暂行条例、企业所得税实施条例等数十部； 最终，税收规范性文件不同于税务部门规章，在立法上税收规范性文件制定治理方法第二条 中被明确排除，由于在现实中二者的制定主体都是国家财税主管部门，

10、因此辨明其具体区别对贯彻立法、维护法治具有现实意义税务部门规章是以国家税务总局为主体，以法律和国务院的行政法规、决定、命令的制定根据， 以税务机关和税务行政相对人为规制对象的具有普遍约束力的税务法律文件。我认为其与税收规 范性文件的区分可以从实体和程序两个角度理解：首先，在实体内容上二者的效力层级不同。税 收规范性文件的效力层级在税务部门规章之下，因此前者不得与后者相抵触，也不能在内容或程 序上对后者做出修改或者废止；其次，二者的表现形式或名称存在差异，税收规范性文件制定 治理方法第七条和税务部门规章制定实施方法第二条第二款分别规定了税务部门规章和税 收规范性文件应当使用的名称，虽然方法、规定

11、“、规程“、规章”在名称规定中产生了重叠，但后者是以国家税务总局令的形式 公布，因而该差异使二者相区分；最终在程序上作为行政诉讼参照依据的资格不同，根据行政 诉讼法第六十三条的规定，人民法院审理行政案件参照规章，税务部门规章据此具备作为税务 行政诉讼参照依据的资格。陈发.浅论税务部门规章与税收规范性文件的区别J.法制与社会，2013 (7): 178.但立法并未对税收规范性文件的资格作出规定，第六十四条对规范性 文件的规定又十分模糊，因此严格依照法律文本能够得出不能作为行政诉讼的参照依据的结论。税收规范性文件的特征通过对税收规范性文件含义解读与其他类型的文件相比较，可以总结出税收规范性文件的特

12、征， 从而便利我们理解其内涵，进一步研究其法律地位。其特征主要有以下三点：第一，制定与解释主体具有广泛性和多样性。税收规范性文件是以税法与税收行政法规的细化为 内容、具有一定解释性质的文件，因此主要以享有税收治理权的行政部门为制定主体。在实行中 央地方分税制的财政体制下，中央税及中央地方共享税方面，国务院所属财税主管部门(财政部 、国家税务总局)，以及省以下各级财政和国税机关是主要的制定机关，在地方税方面，税收规 范性文件的制定主体为以法律授权对税法在本地区适用或就本辖区内制定的税收法规和规章进行 解释的省级及省以下地方税务机关。李万雄.论税收规范性文件的规制D.吉林：吉林大学，2010.同时

13、根据税收规范性文件制定治理方法第十二条第一款 的规定 税收规范性文件由制定机关负责解释，制定与解释权属同一主体。因此其制定和解释主 体数量众多，其广泛性是其他税收规章所不能比拟的。第二，文件内容具有专业性与复杂性。从上文数据可以得知，国家总财政收入的九成以上都来自 于税收，随着 营改增”的颁布与实施，增值税对税收的奉献已过半成，增值税的重要性不言而喻 。因此类似于 营改增”这类关系到国家和人民财产安全、权益和国家健康进展的重要政策的颁布 与实施等事件的发生，理应由专业的公职人员来完成，尽量幸免行政机关的缺乏专业素养的一般 人员完成。问题是我们的增值税征管依据绝大部分是税收规范性文件，营改增的依

14、据也是规范性 文件，而这类文件制定过程的极端重要性、专业性又与其效力低层次、大数量的现实地位之间存 在突出矛盾，这也是我国截至目前依旧且亟需解决的问题之一。第三，税收规范性文件具有规范性和普遍性。从其存在形态看，税收规范性文件首先是一种规范 ,即指导人们行为的标准或规章。它以人们之间的社会经济关系为调整对象，从而为税收执行人 与相对人提供了一个标准或指引，因此具备规范性。从效力范围上看，税收规范性文件的规范性 体现在其针对的对象是该地域内不特定的大多数人，在其有效期内可以针对同样的情况反复适用 0与此相联络，作为调整社会经济关系的规范，税收规范性文件还具有普遍性，即在其制定主体 管辖范围内具有

15、普遍约束力。税收规范性文件的形式2010年的税收规范性文件制定治理方法第七条就规定：税收规范性文件可以使用 方法”、规定“、规程“、规章”等名称，但是不得称 条例”、实施细则”、通知“、批复”等。”自此以法 律的形式明确规定了税收规范性文件可以使用的名词，2017年的新制定的方法接着连续了该条款的内容。例如，北京市地方税务局关于托付北京产权交易所有限公司代征印花税有关事项的公 告、大连市地方税务局个人住宅类 上手房”转让计税价格核定争议处理方法。同时，该治 理方法第二十八条还规定税收规范性文件应当以公告形式公布，未以公告形式公布的，不得作为 税务机关执法依据。但需要说明的是，在税收规范性文件制

16、定治理方法生效前，税收规范性 文件的制定和公布具有一定的不规范性，有不少通知、批复、复函也扮演着规范性文件的角色。在该方法生效后，对于生效前公布的文件财政部或国家税务总局会时常公布全文废止和部分条款废止的税收规范性文件目录”或者 现行有效的税收规范性文件目录”等通知或公告予以明确。税收规范性文件不仅形式多样，而且不断增删修改、数量巨大。通过北大法宝网站对相关关键词的检索，地方税务局以公布、修改或废止税收规范性文件的目录为内容的文件多达450篇，其中部 分文件中列出多达几十甚至上百篇税收规范性文件，广泛涉及到营改增、港澳台互动、买卖消费 等关系到国计民生、经济改革的重要事项。可以明确的说，正是这

17、些浩如烟海、数不胜数的税收 规范性文件，弥补了我国税收立法上的空白，在税收实务体系中占据着主要地位税收规范性文件的作用税收规范性文件在我国存在有其必要性和合理性，其主要作用主要体现在以下三点：第一，阐明 税收法律存在的疑义。由于法律存在概括和抽象的内容，因此需要将其化抽象为具体，变概括为 特定，即对税收法律规定中不明确的条文进行解释说明，或者规定本身虽然清楚、明确，但是执 行者不了解立法者的立法精神，此时也需要税收规范性文件加以解释；第二，适应社会的不断改 变进展，给税收法律给予新的含义和内容。法律规范是相对稳定的规章，而社会生活却是不断改 变进展的。要把确定的法律规章适用于不断改变的法律实际

18、，就需要对其做出必要的说明。税收 规范性文件即充当了这样一种角色，以期在保证税收法律体系基本原则稳定的同时，能对新情况 、新问题做出与时俱进、符合实际的处理；第三，指导税收法律实务执行。由于人们在认识能力 、认识水平以及利益动机上的差别，因此会对税收法律法规产生不同的理解。税收规范性文件能 够有效链接法律文本与实务，将税收执法人员与行政相对人权利与义务加以具体化，从而促进法 律适用的统一性，实现税收大环境中的公正正义。因此，税收规范性文件在我国存在有其必要性 与合理性，并且占据着举足轻重的地位。第3章税收规范性文件的法律地位及现存问题税收规范性文件的法律地位税收规范性文件的法律地位，具体而言是

19、指与它在内容与程序上与所处的内外环境建立的一系列 法律关系，在内容方面考察其效力来源和与其他文件的层级关系，从程序方面研究其法院解决诉 讼的参照资格和合法性审查要求，从而能够正确将其定位，并为规制税收规范性文件奠定基础。税收规范性文件从内容角度的定位首先在效力来源方面，有学者曾主见国务院所属部门税收规范性文件的拟制税收转授权学说。最 高权力机关曾于1984年和198研作出对国务院格外授权的决定。在这两种税收授权立法操作中， 984决定” 1984年9月18日，第六届全国人大常委会根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税的过程中拟 定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根

20、据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。已于2009年被全国人大常委会废止，而1985年 决定” 1985年4月10日，第六届全国人大三次会议决定，授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，必要时可以根据 宪法，在同有关法律和全国人大及其常委会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下，制定暂行的规定或者条例，颁布实施，并报全国人大常委会备案。(下文简称为 1985年“决定”)至今仍然有效，采取无特定目标、无特定范围、无特 定期限的 空白授权”而备受诟病。即使在立法法生效、授权明确性原则确立后该授权陆续存在，国务院据此制定了房产税暂行条例等多个税种的暂行条例”沿用至今，刘

21、剑文，耿颖.税收授权立法权的合法行使：反思与建构J.国家行政学院学报,2015(5):31-35.而下级部门以“经国务院批准”或经国务院同意为说明的税收规范性文件，拟制视为国务院对下级部门的转授权， 即1985年 决定”所授权对象的二次授权。但我对该学说并不认同，因为198人 决定”对国务院在经济体制改革和对外开放方面的问题上授权制定行政法规和规定的此处行政法规与规定相互并列 ,就其立法精神具体应当指的是与行政法规制定主体相同，即最高行政机关独立制定的行政规范 性文件，而不包括其直属事业单位、直属机构、所属部门等等。即使不排除其下级部门，国务院 也没有明确授权过其他部门对税收问题进行法律规制。

22、作为最高行政机关所进行的行为应当依照 透明且合法的程序，以便于其他法律主体的监督，否则将违背依法治国的精神，因此该说具有一 定的不合理性。与拟制为转授权学说相比，我认为将税收规范性文件的性质定位为行政解释以说明其效力来源更 为合理，更能够符合我国实际情况。行政解释属于行政法领域的特有概念，一般认为起源于1981年五届全国人大作出的关于加强法律解释工作的决议，并在199处5月国务院公布的关于行政法规解释权限和程序问题的通知中规定采纳行政规范性文件的方式。对于法律的解释，由全 国人大常委会进行；对于法律、法令的具体应用问题，属于审判和检察工作的，由最高人民法院 和最高人民检察院进行司法解释，不属于

23、审判和检察工作的，由国务院及其主管部门进行解释； 而对于行政法规而言，凡属于行政工作中具体应用行政法规的问题，有关行政主管部门在其职权 范围内负责解释。由此一来，国务院所属部门的行政解释权限就非常明白了：法律、法令的具体 应用的解释和行政法规具体应用的解释。由于我国现行税收法律总共只有四部，分别是企业所得 税法、个人所得税法、车船税法和税收征管法，且四部法律内容多为框架性、原则性规定，大多 数税收立法和细化工作由行政法规完成，而对于法律、行政法规富有双重解释权的国务院所属部 门，也就获得了税收行政规范性文件的制定正值性来源形式一一行政解释。该性质说同样适用于地方税收规范性文件，这里以省级政府为

24、例，下级政府同理来进行阐释。省 级政府主要以对地方性法规和行政法规的具体应用问题为行政解释权限范围。国务院办公厅作出 的关于行政法规解释权限和程序问题的通知中对于职权范围内应用行政法规问题进行解释的 主体规定为： 宥关行政主管部门”，中央层面来说即是指国务院组成部门等省部级行政机关，而 从地方层面来说是指省级地方人民政府即其组成部门。例如北京市政府制定的北京市实施中 华人民共和国城镇土地使用税暂行条例 方法第一条就开宗明义地指出 根据中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例，结合本市实际情况，制定本方法而第二部分省级人民政府对于地方性法规的具体应用问题的解释的权限则来源于 1981年全国人大常委会

25、制定的关于加强法律解 释工作的决议，据此将税收规范性文件的性质定位为行政解释以明确其合法效力来源，中央与 地方在对法律法规和上位法的具体应用问题以规范性文件的形式进行有权解释保持了一致性。综上所述，税收规范性文件在我国的效力来源可以按照制定主体分类总结为：以国务院为制定主 体的税收规范性文件，根据198研 决定”的授权而确立了合法权限和效力，而国务院下属部门和 地方政府所制定的税收规范性文件都可定性为行政解释，本质上属于抽象行政行为。同时还需符 合一般原则，即在授权范围内或上位法的具体应用过程中产生问题做出解释性规定，格外是立 法法中规定的税种的设立、税率的确定和税收征收治理等税收基本制度被明

26、确排除在权限之外0在与其他文件的效力层级方面，可以结合上文对税收法律体系中易混淆概念的比较得出结论：我 国的税法体系以其为载体的税收法律文件由五部分构成，按照效力层级先后分别为税收法律、税 收法规、税收规章、税收规范性文件和个案批复。前三项概念已在上文进行阐释，在此不多作说 明。而个案批复是上级税务机关对下级税务机关针对具体案件请示所作的答复，效力层级在税收 规范性文件之下，制定主体比其更具多样性与广泛性。税收规范性文件从程序角度的定位研究税收规范性文件的法律地位，在程序上主要是对外部产生的效力和诉讼影响力，即能否直接 作为法院处理税务案件的参照依据的资格。行政诉讼法第五十二条以及第五十三条第

27、一款的 行文采纳封闭列举的方式规定了法院审理行政案件时可参照的法律法规范围，税收规范性文件未 被列举在依据或者参照范围之内。而在司法实务中，最高人民法院曾于200的公布的最高人民法院关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会议纪要中指出，行政机关经常将行政实践中 指导法律执行或实施行政措施而做出具体应用解释和制度的规范性文件作为具体行政行为的直接 依据。而在司法实践中却不是正式的法律渊源，但是经过人民法院审查后可以作为诉讼中参照依 据，未经审查的文件对人民法院不具有规范上的约束力，但上述观点属于实务中操作偏好，其资 格无法律明文规定予以确认，因而该内容模糊又涉及重大意义的问题在学界有着较大的争议

28、。该问题主要分为两种观点，首先刘剑文教授认为税收规范性文件应纳入财税法渊源的范畴。原因在于这类规范虽然没有被立法法和行政诉讼法所明确，但浩如烟海、无孔不入的税收规 范性文件是行政机关行政活动的重要依据，能够对法律执行机关和行政相对人的权利和义务产生 重大影响，因此具备财税立法的来源和税务诉讼参照依据的资格，应纳入财税法渊源的范畴。刘剑文，候卓，耿颖等.财税法总论M.北京：北京大学出版社，2016,32.黄茂荣教授则认为，应注意区分法规性命令（规章）和行政规章（税收规范性文件），税收规范性 文件并非法源之一，在实务中固有事实上的拘束力，但无规范上的拘束力。黄茂荣.法学方法与现代税法M.北京：北京

29、大学出版社,2011,335.李刚教授也认为，该类文件仅在税务行政组织内部具有约束力，但不是对国民具有约束力的法规，所以税收通告不是 税法渊源，法院也不能将其作为诉讼参照依据。李刚.现代税法学要论M.厦门：厦门大学出版社，2014,103.笔者对黄茂荣教授和李刚教授的观点更为赞同，即税收规范性文件不是法律渊源，不应作为法院 处理税务类诉讼的依据。从权力来源看，根据税收法定原则能够作为法律渊源和诉讼依据的税收 法律应当得到合法授权，不论是权力机关的直接授权亦或是被授权行政机关的转授权，都至少存 在合法权力来源的，而定位为行政解释的税收规范性文件是行政机关的的固有权力，是对法规的 解释和执行的权力

30、。从规定的内容来看，税收规范性文件是不得创设税收法律法规没有规定的内 容的，而税法渊源是可以创设新的内容的，只是层级不同，权限大小的区别，比如法律可以创设 所有权利义务，国务院制定法规，可以创设除限制人身自由以外的权利义务等等。此外，税收规 范性文件理论上应该只对其公布机关内部或下级机关具有约束力，对于社会公众和法院没有直接 的约束力。综上所述，税收规范性文件不能作为税务诉讼的审理依据，即不属于税法渊源。在合法性审查方面，税收规范性文件是法律监督的重要客体。根据税收规范性文件制定治理方 法第四十条规定 税务行政相对人认为税收规范性文件违反税收法律、法规、规章或上级税收规 范性文件的规定，可以向

31、制定机关或其上一级税务机关书面提出审查的建议，制定机关或其上一 级税务机关应当依法准时处理”，据此减少了该方法生效以前行政复议法所规定的行政复议附 带审查申请的限制，从而更有利于爱护税务行政相对人的利益实现税务环境中的司法正义。税收规范性文件的现存问题税收规范性文件内容上存在的问题我国在立法法中明确规定采纳税收法定主义，即税法的构成要素一定由法律规定，没有法律 依据行政机关不得对相对人设定相应的权利与义务，在税收领域即征税或减税。而该原则所规制 的范围一般被认为包括征税主体、征税客体、计税依据、税率等直接影响相对人权利义务的课税 要素，而在扫瞄部分税收规范性文件的过程中，我们不难发觉违背该原则

32、的特例。这些特例主要 表现为名称与内容不匹配、内容与上位法冲突，文件内容相互矛盾等一系列问题，下文将分别举 例予以说明。首先，部分税收规范性文件的内容与上位法相冲突。以增值税法为例，中华人民共和国增值税 暂行条例第十五条具体规定了七项免征增值税，并明确规定除法律保留之外的增值税的免税、 减税项目由国务院规定，并严格限制其他地区、部门的相关权限。但在实际中，财政部、国家税 务总局规定了众多的增值税减免的税收规范性文件，如税务总局关于金融机构小微企业贷款利 息收入免征增值税政策的通知（财税201891号），国家税务总局关于民政福利企业税收优 待政策的公告（税总函2016609号）等等，像这样的以税

33、收减免为内容的税收规范性文件在中 国的税收实践中普遍存在，这就意味着我国各级政府甚至各级财政税务部门都拥有非常宽松的权 力空间。税收减免权等基本的税收要素决定权分散在如此广泛的主体，。这种现象与税收法定原 则的精神背道而驰的。其次，不同层级的行政机关制定的税收规范性文件内容相互矛盾，给执法机关造成法律适用选择 的问题。如房产开发企业在开发商品房过程中，就何时开始缴纳城镇土地使用税的问题，总局制 定的财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知（财税2006186号）第二条第一款规定的 合同约定交付土地时间的次月”、合同未约定交付土地时间时的 合同签订 的次月”与吉林省税务机关制

34、定的吉林省地方税务局关于明确房产税土地使用税有关政策的通知 （吉地税发200642条）第六条规定的 从土地开发或使用的次月起”相冲突，李辉.我国税收规范性文件冲突问题的研究D.北京：对外经济贸易大学，2015.但这两个税收规 范性文件在吉林省都具有法律效力，因此带来诸多不便。11最终，同一层级的税收行政机关，就同一问题有关税收征纳的问题相互矛盾的现象也很多见。但 不管哪个国家机关出台的税收规范性文件，都在各自所属地域发生效力。对此问题，各级税务机 关的处理方法通常是在新法优于旧法、实体法优于程序法原则的基础上行使自由裁量，因此导致 税收环境难以保持统一、平等，更不利于实现法律正义和效率。税收规

35、范性文件程序上存在的问题首先，税收规范性文件在制定程序过程中存在着问题。由于税收规范性文件不仅对纳税人的权利 和义务有重大的影响和规范，而且对保障国家税收具有重要作用，因此应广泛听取广大人民群众 和纳税人的意见。没有深入调查就没有发言权，更没有起草税法规范性文件的权利。税收规范 性文件制定治理方法第十七条规定 起草税收规范性文件，应当深入调查研究，总结实践经验， 听取基层税务机关意见。对税务行政相对人权利和义务可能产生重大影响的税收规范性文件，除 实施前依法需要保密的外，起草部门应当听取公众意见。必要时，起草部门应当邀请政策法规部 门共同听取意见。”同时还列举了调查问卷、书面意见、网络平台、各

36、界代表座谈会等诸多形式， 以保证意见的民主性与科学性。但是受限于客观条件、制度本身不够具体或相关行政部门不作为 ,往往会导致形式主义，形式大于内容，相关的采纳民众意见的路子被堵塞，座谈会等往往流于 形式，造成了时间和效率的浪费。在实际操作中该条款对税收规范性文件的制定过程的影响力度 比较模糊，无从定论。同时，当代行政程序法中的公开、参加等原则的贯彻，不单单是完成已制定法案按照法律规定的 程序进行对社会公布这么简洁，立法的过程也需要相关部门在必要环节内容保密的基础上对外公 开。这其中就包括但不限于公布立法草案、征求社会各界人士意见、对各方意见的反馈等环节。 基于这点，就需要一个具体的草案公布程序

37、来保障整个草案制定过程的公开性，立法这样的龙头 环节的公正透明是法治社会的基础，相关程序的制定一定提上日程，这是保障立法透明的重要支 柱。在另一方面看，税收规范性文件在公布程序的规制中也存在着一定的模糊问题。行政立法经过公 布立法草案、各方意见征集、回应各方意见、相关有权机关审议批准及法案公布等等几个阶段后 才能进入实施阶段。在正式公布程序中涉及两个重要方面，一是公布的媒介或相对人获知的渠道 ;二是公布后具体什么时间生效。这两个问题涉及到公民对立法内容的知悉程度及法的适用效力 的问题，值得引起我们的重视。根据税收规范性文件制定治理方法第十四条：税收规范性文件应当自公布之日起30日后施行。”而该

38、条第二款规定对于公布后不马上施行有碍执行的税收规范 性文件，可以自公布之日起施行。这一款是从税收行政执法的立场来规定的，假如马上实施有利 于税收相对人，我们是否可以马上实施税收规范性文件呢？针对这样的问题，现实生活中的相关 表述杂乱不一致，相关的表述更是五花八门，比如相关部门会采取文发之日”、印发之日”等表述，这类表述明显无视了现有规定，加剧了税法实务问题的严峻程度。与此同时，税收规范性文件制定治理方法第二十九条规定：制定机关应当准时在本级政府公报、税务部门公报、本辖区范围内公开发行的报纸或者在政府网站、税务机关网站上刊登税收规范性文件。不具备本条第 一款所述公布条件的税务机关，应当通过公告栏

39、或者宣传材料等形式，在办税服务厅等公共场所 准时公布税收规范性文件。”该条规定了如此多的公布渠道，不利于税收政策的宣传广度和速度， 更不利于税收环境的规制。而立法机关更应该做到的是规定一条能使公众更便利知悉的渠道，从 而保障公众对税收法律政策内容的知情权，以适当地行使权利、履行义务。第4章税收规范性文件的完善机制税收规范性文件的立法规范建议要实现税收领域的法治化，仅着眼于税收法律体系是远远不够的，应当将体现国家税收政策的税 收规范性文件的运行过程纳入法律规制的轨道。”刘剑文.WTO体制下中国税收政策合法化问题研究 M.北京：法律出版社，2010, 286.对于上文所探讨的现存问题，我们有针对性

40、地的提出解决的建议，将税收规范性文件加以规制，以努力实现税收法治的目标。首先，针对内容上的现存问题，应当以全面落实税收法定主义为主题，从三个方面来着手。第一 ,对于税收法律保留的事项应明确具体，即税收的基本要素等税收规章的关键部分的制定权，由 全国人大或经明确授权的国务院来掌握。同时幸免税收立法内容抽象模糊，准确易懂的语言和规 律制定税收规范性文件；第二，废除1985年的授权，将 全部授权”转型为 部分授权”的立法模式 o由于1985年的授权是当时经济环境下的临时措施，对于目前急需完善税收法律框架、建设社会 主义法治国家的任务已经不再适应，更无益于社会经济的健康运行，王晓雪.税收规范性文件法律

41、问题研究 D,湖南：湖南大学，2018.因此对其进行废除或修改，使人大对立法空白税种进行补充或上升为立法，从而使税收规范性文件在更体系科学又明确具体 的税法环境中制定；第三，在税收规范性文件的内容不与法律、法规、规章及上级税收规范性文 件的规定相矛盾、符合税收法定主义的精神的前提下，应增加税务执法机关工作人员税收法定的 理念，严格践行税收规范性文件中内容和程序的要求，防止税收规范性文件流于形式、越权裁量 ,从而导致增加税收执法机关的权利和限制纳税人权利的不利后果。13在程序方面的问题，笔者同样分为三方面进行探讨。第一，提高税收规范性文件制定过程中的公 众参加度，利用多种渠道收集民意。在选择公众

42、参加的方式上，应结合该税收规范性文件的具体 特点，如税种的特别属性、具有利害关系的对象或文件内容的专业程度等不同特点，选择最合适的参加方式，必要时可以将多种参加方式相结合，以提高公众参加的效率。除了治理方法中列举 的方式之外，还应当充分发挥互联网在立法与行政中的作用。在互联网+”时代必定存在公权力与私权力的协同治理，伴随着公益与私益的融合，程序的变革一定吸纳更多的契约形式与精神，严新龙.“互联网+”时代的行政法律规制J.重庆社会科学，2017(7):83-90.利用互联网广泛收集民意并加强税收规范性文件内容的法律宣传，以应对新事物与私权利对传统公 法程序的挑战。第二，对于制定草案的公布程序，我

43、国税收规范性文件制定治理方法只字未 提，这不符合现代法治国家程序法的公开、参加等原则。因此我国应在税收规范性文件制定治 理方法中增加有关制定草案公布的条款，草案中应该表明制定该税收规范性文件的简要说明， 包括目的，具体内容、争议问题等等，同时与公众参加的部分相结合，提高我国税收规范性文件 的制定质量。第三，对于上文提及在正式公布程序中的公布媒介问题，在税收规范性文件制定 治理方法中规定为本级政府公报、税务部门公报、本辖区范围内公开发行的报纸或者在政府网 站、税务机关网站。具体选择哪种方式进行公布应该以最多的人、最快的速度得知为标准。而政 府公报、税务公报、辖区报纸这些机关媒体的受众极小，很少有

44、人会经常查阅这些媒介，相比之 下近年来报纸、杂志媒体用户急剧下降，如官方网站、新闻客户端等各类互联网媒体不断上升。同时互联网与传统的纸质媒体相比，具有传播消息更加迅速高效的优点。因此税收规范性文件 制定治理方法本条的规定是不符合时代要求的，行政机关可以借助第三方平台来公布税收规范 性文件，适应时代的进展。对于公布的生效时间的问题，税收规范性文件制定治理方法第十 四条规定其应当自公布之日起30日后施行。明显这是一条一刀切的规定，给税法执行实际空间造 成了一定的限制。我认为如果税收规范性文件马上实施有利于纳税人的利益，则应同意自公布之 日起实施，从而更好地为纳税人服务。税收规范性文件的司法审查建议

45、对税收规范性文件进行司法审查是大多数国家的通行做法，其目的在于实现立法权、行政权和司 法权的良性互动，保障和救济税收相对人的合法权益。以大陆法系国家为例，德国行政法院法 第40条第1款规定：切未被联邦法律划归为属其他法院管辖的非宪法性质的公法上争议，对之 均可提起行政诉讼。州法院范畴的公法争议，也可由州法律划归其他法院管辖”，从而将抽象行政行为纳至行政诉讼的受案范围，给予法院对抽象有约束力的规定直接审查的权责。张成松.税收规范性文件的正当性研究：以司法审查为中心J云南大学学报：法学版，2016,29 (2) : 14-20.日本的法律也对税收通告的司法审查权力作出了规定，将对国民权利义务有重大影响的通告作为审查的对象。经过实践证明，给予法院对税收规范性文件司法审查的权力，是运行相当有效的监督方式。而反观中国税务司法实践，尽管行政诉讼法第五十三条和第六十四条引入税收规范性文件的司法 机关审查制度，但是目前还是存在诸多问题。比如，法院回避对以较高级别行政机关为制定主体 税收规范性文件的审查，缺少明确具体的审查程序和审查标准，使该条款规定的制度流于形式， 缺乏强制性效力，只能向指定机关提建议。因而为了确认我国对其司法审查的有效性，我认