10(1-3) 合并财务报表 基本原理

1、第10章 合并财务报表（上）10.1 合并财务报表的合并范围10.2 合并财务报表编制的前期准备事项10.3合并财务报表的编制程序10.4 购买法下合并财务报表的编制原理10.5 权益结合法下合并财务报表的编制原理2022/8/17110.1 合并财务报表的合并范围企业会计准则明确要求合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。因而，不考虑子公司是否资不抵债，是否为特殊行业，子公司资产总额、销售收入和当期净利润在集团中所占的份额较小（如低于10%）或者是否转产，只要被母公司所控制，都应纳入合并范围。2022/8/172以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实质重于形式原则，综合考

2、虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。2022/8/173下列被投资单位应当认定为子公司并且纳入合并财务报表的合并范围。（1）投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。2022/8/174投资企业拥有被投资单位半数以上的表决权，包括三种情况：1）投资企业直接拥有被投资单位半数以上的表决权。2）投资企业间接拥有被投资单位半数以上的表决权。3）投资企业直接和间接方式合计拥

3、有被投资单位半数以上的表决权。2022/8/1752022/8/176A企业B企业A企业B企业C企业直接90%75%间接 75%直接 60%2022/8/1762022/8/177A企业B企业C企业直接80%直接35%直接26%间接35%2022/8/177（2）投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资单位，认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3）有权任免被投

4、资单位的董事会或类似机构的多数成员。4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。2022/8/178母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围，判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。2022/8/1793）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主

5、体的大部分风险。2022/8/1710投资企业不能控制的被投资单位，不属于投资企业的子公司，不应纳入合并财务报表的合并范围。例如，已宣告被清理整顿的原子公司，已宣告破产的原子公司，不再受投资企业的控制，不再是投资子公司，因而不应纳入投资企业的合并财务报表的范围。2022/8/171110.2 合并财务报表编制的前期准备事项统一母子公司会计政策统一母子公司的资产负债表日及会计期间对子公司以外币表示的财务报表进行折算收集编制合并财务报表的相关资料2022/8/171210.2 合并财务报表的编制程序(1) 设置合并工作底稿(2) 将母子公司个别财务报表的数据过入工作底稿并加总(3)编制调整和抵销分

6、录(4) 计算合并金额(5) 填列合并财务报表2022/8/1713(1) 设置合并工作底稿1、合并工作底稿的意义与性质合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司个别财务报表的各项目的数据进行加总、调整和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。所以，编制合并财务报表的第一步通常是设置合并工作底稿，也就是要设计工作底稿的结构。合并工作底稿在本质上是为编制合并财务报表所打的草稿。2022/8/17142、合并工作底稿的设计思路由于合并财务报表工作底稿在本质上是编制合并财务报表的草稿，这一性质决定了依据相同的合并财务报表准则，可以有不同形式的工作

7、底稿，而不同形式的工作底稿往往要求编制不同形式的调整与抵销分录，但调整与抵销的最后结果是相同的，因而据以编制的合并财务报表是相同的。2022/8/1715在设计合并工作底稿时一般需要考虑以下主要问题。 （1）合并工作底稿包括哪些报表项目。 （2）合并工作底稿的栏目设置合并工作底稿的栏目设置涉及下面两个问题： 1）是否在工作底稿上先调整子公司个别报表数据，然后再抵销。 2）是否设置单独的“少数股东权益”栏目。2022/8/1716(2) 将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总将母子公司个别财务报表中纳入合并工作底稿的各项目的金额过入合并工作底稿相应项目的对应栏目，并计算加总金额。如果采用先调整母

8、子公司个别财务报表数据，然后抵销的方法，则要先调整，再加总母子公司个别报表数据。2022/8/1717(3) 在合并工作底稿上编制调整和抵销分录1、个别财务报表与合并财务报表的主要差异（1）确认方面的差异。（2）计量方面的差异。（3）报告方面的差异。2、调整与抵销分录的性质 在连续编制合并财务报表时，对相关报表项目的调整与抵销，应当反映以前各期的累积影响。2022/8/17183、对子公司长期股权投资的抵销思路一是基于期末余额的抵销，也就是将母公司对子公司长期股权投资的期末余额与子公司所有者权益的期末余额相抵销；二是基于期初余额的抵销，也就是将母公司对子公司长期股权投资的期初余额与子公司所有者

9、权益的期初余额相抵销。采用两种抵销思路的结果是相同的。2022/8/17194、编制调整与抵销分录的一般步骤第一步，从母子公司个别报告主体的角度，分析相关交易或事项对个别财务报表的影响，或者说，确定其在个别财务报表上应有的结果。第二步，从企业集团这个合并报告主体的角度，分析相关交易或事项对合并财务报表的影响，或者说，确定其在合并财务报表上应有的结果。第三步，比较第一步和第二步分析的结果，按照二者的差异确定需要在个别财务报表的基础上调整的项目、调整的方向和调整的具体金额，正式编制调整与抵销分录。调整与抵销分录只是服务于合并财务报表的编制，它不是记账的依据，所借记和贷记的是报表项目，而不是会计科目

10、。2022/8/17205、合并资产负债表需要进行抵销的项目母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目；母公司与子公司、子公司相互之间发生内部债权债务项目；存货项目固定资产项目无形资产项目2022/8/17216、合并利润表和所有者权益变动表需要进行抵销的项目内部销售收入和内部销售成本；内部投资收益；资产减值损失项目；纳入合并范围的子公司利润分配项目2022/8/1722(4) 计算合并金额在母子公司个别财务报表数据各项目加总金额的基础上，加减“调整与抵销分录栏”的金额，分别计算出各报表项目的合并金额，填入“合并金额”栏。（1）收入类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，减去该项目调整与

11、抵销分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。（2）费用类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，加上该项目调整与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。2022/8/1723（3）资产类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，加上该项目调整与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。（4）负债类项目和所有者权益类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，减去该项目调整与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。（5）股东权益（或所有者权益）变动表的“未分配利润”部分，其中，“年初未分配利润”、“.年末未分配利润”项目的合并金额的确定方法与所有者权益项目相同，“提取盈余公积”、“对股东的分配”项目的合并金额的确定方法与资产类项目