股权转让的税费问题研究

1、股权转让的税费处理调研关于“文化传播”公司的股东变更与工商登记，因涉及税费处理的问题，律 师提出两套方案，以期择优使用。方案一：五龙投资在向武当文旅转让股份的同时，由汪总和郭总承诺同时将 其所持有的股份转让给武当文旅；方案二：由毛总、汪总以其占五龙投资共计 24%勺股份再成立一个壳公司， 以企业转股的形式转让给武当文旅。我国法律规定，在股权转让过程中，转让方需要交纳各种税费。而针对不同 的转让主体，须根据国家法律的规定适用不同的税率。具体有以下几种情况： 一、出让方是个人（即方案一的情况）如果转让方是个人，依法要交纳个人所得税，即按照 20%勺税率缴纳。有关个 人所得税征收范围、税额计算之法律

2、依据如下：.股权转让个人所得税征收范围公司的自然人股东将自己的持有公司的股份转让给其他自然人或者是企业，依法需要就其转让所得缴纳个人所得税。根据 2008年3月1日起新实施的修订的 中华人民共和国个人所得税法（以下简称个人所得税法）第二条第九款规 定征收个人所得税范围包括财产转让；新实施的中华人民共和国个人所得税法 （以下简称实施条例）第八条第九款规定财产转让所得，是指个人转让有价 证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得， 第九条规定，对股票转让所得征收个人所得税的办法， 由国务院财政部门另行制 定，报国务院批准施行。.股权转让个人所得税额计算个人所得税第六条第五

3、款规定，财产转让个人所得税的计算方式是以转让 财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。实施条例 第二十二条规定财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理 费用后的余额，计算纳税；第十九条规定税法第六条第一款第五项所说的财产原 值，对于有价证券，是指为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用。所谓合理费用法律没有明确的规定，一般是指为办理股权转让手续作出的必要开支。个 人所得税法第三条第五款规定，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得， 财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百 分之二十。即，股权转让个人所得税额的计算公式为： 个人所

4、得税应纳税额=（股 权转让收入-本金（原值）-合理费用）x 20%.股权转让个人所得税扣缴义务人纳税人是指税法规定的直接的负有纳税义务的单位或者是个人；扣缴义务人 是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。 根据 个人所得税法第八条规定个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得 的单位或者个人为扣缴义务人。在股权转让交易中，转让方为纳税义务人，而收 让股权的一方是扣缴义务人或者是代缴义务人。中华人民共和国税收征管法（以下简称税收征管法第三十条规定：扣缴义务人依照法律、行政法规的规 定履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款 义务的单位和个人

5、，税务机关不得要求其履行代扣、 代收税款义务。扣缴义务人 依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人 应当及时报告税务机关处理。二、当转让方是企业（即方案二的情形）股权是企业投资于其他企业所享有的权利，而股权投资也是企业持有的非货币性资产之一。企业股权转让须依法缴纳企业所得税。.如何确认股权转让所得股权转让是企业转让其持有的股权的行为，而这个行为给企业带来的结果就 是获取股权转让所得（或损失）。按照相关规定，企业股权转让所得属于转让财产 所得，应以其股权转让收入扣除为取得该股权所发生的成本后的余额为股权转让 所得。在确认股权转让所得的过程中需要重点关注如下两点问题。

6、第一、允许扣除的股权成本为企业投资时实际交付的出资金额。对此, 企 业所得税法实施条例中已有明确：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、 无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所 称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。 企业持有各项资产期间 资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外， 不得调 整该资产的计税基础。同时，关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管 理的通知（国税函2009698号）中规定：股权成本价是指股权转让人投资入股 时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人 实际支付的股权转让金额

7、。需要注意的是，如果最初投资时被投资企业出现股本 溢价，计入了资本公积，那么对于被投资企业账面记载而言，其投资成本包括“长期股权投资”和“股本溢价”两部分， 体现了资产计价的历史成本原则。 对于这 一点，可从关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号）文中得到印证：被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的， 不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计 税基础。可见股权溢价形成的资本公积是初始投资成本的一部分，在计算股权转让所得时也应予以关注。第二，股权转让收入不得扣除被投资企业留存收益中所可能分配的金额。关于投资企业享有的被投资企业

8、留存收益的份额究竟能否在转让收入中扣除的问 题，原内资、外资企业所得税法的规定并不相同。在2008年颁布了新企业所得税法后，国税总局对这一问题的口径终于统一，并在国税函201079号文中予以明确，即：企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润 等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。也就是说，在股权转让中，没有实际分配的留存收益不能作为免税收入予以扣除。这一结论也与国税函 2009698号文中论调一致，即：如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项 基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。例如：A公司持有M公司100%殳权，初始投资成本为1

9、00万元，M公司具有 留存收益（包含未分配利润和盈余公积）150万元，2010年A公司将M公司的100% 股权彳价300万元转让给了 B公司，则股权转让所得为：300100=200万元。需要注意的是，与股权转让不同，国家税务总局公告2011年第34号一一关 于企业所得税若干问题的公告中规定：投资企业撤回或减少投资的税务处理： 投资企业从被投资企业撤回或减少投资， 其取得的资产中，相当于初始出资的部 分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减 少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让 所得。也就是说，对于企业撤资或收回投资的情形， 被投资

10、企业累计留存收益视 同其已经分配，按其减少实收资本的比例确认为股息所得。 根据企业所得税法 的规定，居民企业间的股息、红利等权益性投资收益所得为免税收入，因此上述按比例确认的股息所得，可以作为免税收入从撤资所得的收入中予以扣除，不计算企业所得税。例如，A公司2008年以1000万元注册M公司，占M公司30%殳份，2010年 1月年经股东会决议，同意A公司抽回其投资，A公司分得现金2500万元。截止 到2009年年底，M公司共有未分配利润和盈余公积 3000万元，按照A公司注册 资本比例计算，A公司应该享有900万元。则A公司股权撤资所得 =25001000-900=600 万元。.股权转让纳税

11、义务发生时间根据国税函201079号文规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、 且完成股权变更手续时，确认收入的实现。也就是说完成股权变更手续是确认收 入实现的必要条件。同时还需关注，如果企业股权转让所得金额很大，能否分期确认计算企业所 得税。对此国家税务总局公告2010年第19号一一关于企业取得财产转让等所 得企业所得税处理问题的公告予以明确，即：企业取得财产（包括各类资产、股权、彳S权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收 入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计 入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。即除税法另有规定外，对于股权转让收

12、入均应一次性计入确认收入的年度计算所得税，而不得分期确认收入。上述所指 “另有规定”例如：企业重组业务企业所得税处理若干问题（财税200959号）文所规范的特殊性税务重组可以递延 5年纳税的情况。.如何确认扣除股权转让损失既然股权转让是企业转让财产的一种行为，那么自然也会出现股权转让损失。 国家税务总局公告2010年第6号一一关于企业股权投资损失所得税处理问题 的公告的出台，对这一问题有了明确规定：企业对外进行权益性（以下简称股权）投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应 纳税所得额时一次性扣除。即企业可以在损失发生年度一次性确认损失予以税前 扣除。国税总局在2011

13、年重新修订颁布的第25号公告企业资产损失所得税税前 扣除管理办法中予以明确：企业发生的股权转让损失可以在税前扣除；对于以前年度的损失未能在当年予以扣除的， 也可以向税务机关进行专项申报扣除， 然 后再对企业所得税实际缴纳情况调整，但追补确认年度不得超过5年期限。企业资产损失所得税税前扣除管理办法（国家税务总局2011年第25号公告）第六 条规定：企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予 追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年， 属于法定资 产损失，应在申报年度扣除。企业因以前年度实际

14、资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税 税款，并按前款办法进行税务处理。. 一般性税务处理与特殊性税务处理关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税200959号文)所指股权收购，是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被 收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式 包括股权支付、非股权支付或两者的组合。例如：A公司持有M公司

15、100%勺股权，持股的计税基础为100万元，2010 年A公司将持有的股权转让给 B公司，该项股权经资产评估公司评估，其公允价 值为300万元，B公司定向增发股票作为向 A公司支付的对价。按照一般性税务处理，则(1)A公司应确认股权转让所得：300100=200万； 缴纳企业所得税200X 25%=50万;(2)A公司持有B公司股权，且计税基础为 300 万;(3)B公司持有M公司股权，其计税基础为300万。59号文中规定当满足一定条件时可以采取 “特殊性税务处理”，即延迟纳 税义务，在股权收购时暂不确认所得，待将来对外转让获取收益时再缴纳企业所 得税。需满足的条件有5点：(1)具有合理的商业

16、目的，且不以免除、减少或推迟纳税为主要目的；(2)收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%;(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动； (4)且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%;(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。以上5点体现出的思路就是：重组必须是具有合理商业目的行为， 不以避税 为主要目的，不以短期持有股权获取利益为目的，且收购企业没有取得纳税必要资金。上例按照特殊性税务重组处理：(1)A公司不确认股权转让所得;(2)根据59号文规定：”被收购企业的股东取得收购企业

17、股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定”，则 A公司持有B公司股权的计税基础为100万。（3）又根 据59号文规定：“收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的 原有计税基础确定”，则 B公司取得M公司股权计税基础为100万。.特殊性重组中非股权支付部分需要缴纳企业所得税如前所述，特殊性重组条件中有一点是股权支付比例的限制， 即收购企业的 股权支付金额不得低于其交易支付总额的 85%但需要注意，此时非股权支付部 分仍应按照一般重组模式，计算缴纳企业所得税。也就是说要将支付对价分为两 部分处理，股权支付部分作为特殊性重组，非股权支付部分作为一般性重组处理。例如：B公司收购A公司持有100%殳权的M公司，A公司持股的计税基础为 100万元，M公司股权的公允价值为300万元，B公司以30万元现金和定向增发 的270万股权作为支付的对价，假设该项交易符合特殊性税务处理条件。则税务处理如下：（1）A对定向增发的 270万对应的股权转让不予确认转让所得，B按100X 90%=90万确认计税成本；（2）对现金支付的30万按照一般性税务处理， A确认股权增值所得为： （300 100）X10%=20J, B按20万确认计税成本； 三、结论综合以上针对两种不同转让主体的税费处理可以看出，若采用方案一，即五 龙投资在向武当文旅转让股份的同时，由汪总和郭总承诺同时将其所持有的股份