浅论作业成本法在现代企业的应用优秀文档常用版

1、浅论作业成本法在现代企业的应用作业成本计算（Activity-Based ；Costing，简称 ABC）是西方国家于八十年代末开始研究、九十年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法。近一、二十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，适时制（JIT）采购与制造系统，以及与其密切相 关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。高度自动化的先进制造企业，能够及时满足客户多样化，小批量的商品需求，快速地、高质量地生产出多品种少批量的产品。在这种崭新的制造环境下，企业传统采购与制造过程将发生深刻的变化

2、。相应地，原来为传统采购与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法也将发生相应变革。例如，在先进制造环境下， 许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造费用大比例上升。70 年前的间接费用仅为直接人工成本的 50%60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的 400500%；以往直接人工成本占产品成本的 4050%，而今天不到 10%， 甚至仅占产品成本的 35%.产品成本结构如此重大的变化，使得传统的“数量基础成本计算”（如以工时、机时为基础的成本分摊方法）不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控

3、制提供正确有用的会计信息。其最终后果是企业总体获利水平下降。一、作业成本法的定义作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法（Activity-based ； costing，ABC）法，是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业， 将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。作业成本法的指导思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。作业是

4、成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和， 是实际耗用企业资源成本的终结。作业成本法在精确成本信息，改善经营过程，为资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息等方面，都受到了广泛的赞誉。自20 世纪 90 年代以来，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增强企业的竞争力。作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程（各车间）的各个环节、质量检验、总装，到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认、认量，最终计算出相对真实的产品成本。同时，通过对所有与产品相关联作业活动的追踪

5、分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”增加“顾客价值”，提供有用信息， 促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。其结果有可能导致企业受到双重损失、总体获利水平下降 ；。二、作业成本核算的应用作业成本核算是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析， 选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。作业成本核算是基于传统成本核算制度下间接费用或间接成本分

6、配不真实而提出来 的。在传统成本核算制度下，间接费用或间接成本的分配标准一般采用直接人工小时或 机器台时，这种分配方式在以前起过积极作用，即在产品品种少或间接费用数额不大的 情况下比较适用，一般不会对产品成本水平产生较大的冲击波。在现代企业制度下，由 于企业生产产品品种较多，工时或机器台时在各产品间很难精确界定，又由于间接费用 或间接成本较高，分配也难以做到合理。在作业成本制度下，成本归属从因果关系出发， 间接费用或间接成本不在各产品间直接分配，而在各作业项间进行分配，这种就体现了 费用分配的因果性，从而使作业成本乃至产品成本的计算较为准确。作业成本核算的基本思维是：作业消耗间接资源，产品消耗

7、作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用或间接成本的发生。可以看出，作业成本的实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助作业这一“桥梁”来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。三、作业会计对传统会计成本观的突破由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势。因为面对间接费用在产品总成本中的比重日趋增大、产品品种的日趋多样化和小批量生产的市场需要，面对日益激烈的全球性竞争和贸易壁垒消除的新市场条件，继续采用早期成本会计控制大批量生产条件下产品成本的方法，用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，分配越来越多与工时不相关的作

8、业费用（如质量检测、试验、物料搬运、调整准备等），以及忽略批量不同产品实际耗费的差异等等，必将导致产品成本信息的严重失真，从而引起经营决策失误、产品成本失控。传统成本计算表面上看起来风平浪静，实际上却处处隐藏暗礁， 隐藏着不盈利的产品。作业成本计算与传统成本计算不同的是，分配基础（成本动因） 不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量（产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等）。这种量变和质变、财务变量与非财务变量相结合的分配基础，由于

9、提高了其与产品实际消耗费用的相关性，能使作业成本会计提供“相对准确”的产品成本信息。与传统会计成本观相比较，作业会计实现了几个重大突破。具体而言，笔者认为有以下五个方面：（一）、溯本求源，改变成本动因传统成本法比较关注产品成本结果本身，成本计算的对象是企业所生产的各种产品，产量被看作是产品成本的唯一动因，并认为它对成本分配起着决定性的制约作用。按照这一思想，企业的全部成本分为变动成本和固定成本。作业会计的成本计算思路是：产品消耗作业，作业消耗资源，生产费用应根据其发生的原因，汇集到作业，并计算出作业成本，再按产品生产所消耗的作业量，将作业成本计入产品成本。按照这一成本动因将成本划分为：短期变动

10、成本，如直接材料、直接人工。其短期内仍以产品数量为基础，与传统成本法基本相同；长期变动成本，以作业为基础，作业量是其成本动因。某种产品分配的长期变动成本数额在传统成本法下多为固定成本；固定成本，在给定的时期内不随任何作业的变动而变动的成本，但从长远来看它也是变动的。在传统成本法下，成本计算的准确性取决于间接成本分配的合理性。而在现代企业制造过程中，资本的有机构成大幅度提高，最终产品和劳务吸纳的间接费用大增。这种情况下，按传统成本计算方法分配将会使产品成本信息严重失真。因此，应从成本产生的源头入手，分析成本发生的前因后果，将单一标准的分配基础改为按成本动因的多标准分配，作业成本法（ABC 法）应

11、运而生，提高了成本计算的准确性。（二）、强调成本的战备管理，延伸成本概念传统的成本概念只局限于产品的生产制造过程，但随着市场格局逐渐由卖方市场向买方市场转化，产品的价值实现比价值形成更为重要，因此，应选择实施按成本管理要求的全程管理。ABC 法正是立足于这种全程的成本概念进行管理，将成本视野向前延伸到产品的市场需求，分析相关技术的发展态势，将产品的设计向后延伸到顾客的使用、维修及处置阶段，且尤其重视在产品投产前设计阶段的成本控制。如果说价值工程强调在设计阶段剔除产品过剩功能，以达到节约成本的目的，ABC 法则强调在设计过程中消除不增加价值的作业，对于可增加价值的作业，在不影响产品必要功能的前提

12、下，也选用低成本作业。因此，ABC 法被看作是价值工程在成本会计应用中的深化、细化。（三）、强调决策的成本关联性，辅助相关成本决策法相关成本决策法是管理会计中发展起来的一种重要的管理决策方法，它将与某种决策相关的成本和收入进行配比来做出决策，只考虑随决策而变动的成本，忽略不受决策影响的成本。相关成本决策法假设决策对成本在短期内发生影响和多项决策之间是相互独立、互不影响的。相关成本决策法考虑了决策的短期影响，但是从长远来看：一旦某项决策敲定， 与该决策相关的变动成本就会成为与其他决策无关的固定成本；所有成本均是变动的，这是因为任何一个企业不可能仅仅只做一项决策，前期决策会对后期决策产生影响。换言

13、之，某些成本就某单个决策而言是固定的，但就一系列决策而言却是变动的。相关成本决策法假设决策互为独立是脱离现实的，生产中企业总是面临许多决策，一些决策还同时进行，其相互影响既体现在机会成本上，又表现在未来的潜在成本上。相关成本决策法没有考虑这种相互影响的内在机制，使用它将导致一定时期内从各项决策取得的收益不具可加性，即整体效果小于单项的决策效果之和。ABC 法则在一定程度上能辅助相关成本决策法，它从系统的角度出发，认为一项决策不仅要考虑其对同期决策的影响， 还要考虑其对后续决策的影响；不仅需要预计未来的机会，而且还要掌握成本的长期习性，其中包括那些不随单项决策变动，但随多项决策变动的成本习性。A

14、BC 法通过揭示各种成本的动因，了解各决策方案的短期和长期效果，使决策后系统的总体效果大于各单项决策效果之和。（四）、重新界定期间费用，完善成本概念传统成本观下，产品成本是指其制造成本， 就其经济内容看，只包括与产品成本直接有关的费用，而用于管理和组织生产的支出则作为期间费用处理。产品成本按费用的经济用途设置相关项目。而在作业成本观下，产品成本是指完全成本。就一个制造中心而言，该制造中心所有的费用支出只要是合理有效的，都是对最终产品有益的支出，就应计入产品成本。即作业成本观强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与产出直接相关。作业成本观下，也使用期间费用概念；但此时期间费用汇集的是所有无效的、

15、不合理的支出，即所有作业无效耗费的资源价值和非增值作业耗费的资源价值，而不是与生产无直接关系的支出。企业将它们计入期间费用，是希望通过改进相关作业以消除这些耗费。另外，作业观念下成本项目是按作业类别设置的。这种成本和期间费用的重新界定，是对管理内涵深层次认识的体现，有助于考核企业的管理效益，同时也完善了产品的成本概念。（五）、降低成本的主观动因，完善责任会计在产品成本的形成中，除了受产量、作业量等一些客观因素的驱动外，还会受人为主观因素的驱动。比如，职工的成本管理意识、工作态度和责任感、员工之间以及员工与领导之间的人际关系等。在作业成本观念下，按作业设立责任中心，使用更为合理的分配基础，易于区

16、分责任，减少成本的主观动因。同时ABC 法还特别强调产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离和质量检测时间等非财务变量，因为它们与产品实际成本耗费也有极强的相关性。ABC 法是适应于现代企业的制造环境而产生的，弥补了传统成本计算方法在现代企业制造系统中的一些缺陷，在西方发达国家已呈现出较好的发展势头。尽管我国企业目前还没有采用 ABC 法的现实基础，但完全可以在企业的经营管理中借鉴其先进的思想和方法。比如：成本的全程战略管理思想。使企业在“开源”过程中，就对拟使用的资源作好预先的筹划和安排，使日后的潜在成本得到事前的控制；成本分配思想。当企业采用单一的分配标准计算的成本可信性受到怀凝，已影响到

17、企业决策时，如工艺复杂、难以生产的产品在其售价未高于其他同类产品的情况下，会计资料却表明该产品与其他产品一样具有很高的盈利能力时，可采用ABC 法对产品成本重新加以验证；对成本过程进行剖析，并尽量消除非增值作业的思想。这启发我们在企业的生产中要强化成本意识，尽量减少无谓的操作，控制和降低成本。四、实施作业成本法应注意的问题作业成本法是一种较切合现代高新技术生产环境的成本计算方法，纠正了传统的完全成本法扭曲产品成本的现象，不论产量高低、制造工艺复杂与否，计算出来的产品成本较准确地反映产品与其所耗资源之间的因果关系，接近于真实成本。在高度自动化的生产环境与日益加剧的市场竞争情况下，更能为企业计划、

18、控制和决策提供准确可靠的成本信息，也优于管理会计早先提倡的变动成本法。我国的企业，尤其是高科技企业， 在实施作业成本法时应注意如下一些问题：1、作业成本法是作业成本管理的核心部分，其目的并不仅仅在于计算出产品成本， 还在于计量各种作业耗用资源的成本，本质上是计量分析资源的流动。2、实施作业成本法应遵循成本效益原则，任何一个成本系统并不是越准确就越 好，关键还须考虑其成本。作业成本法增加了大量的作业分析确认、记录和计量，增加了成本动因的选择和作业成本的分配工作，支付成本大增，作业成本库的选择，可使成本效益平衡。3、作业成本法存在一定的主观性，如在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库 的确认上，

19、不同的会计人员会有不同的结果。这种主观随意性有时会带来与实际较大的偏差。4、作业成本法是一种新的完全成本制度，拓宽了成本的计算范围，产品成本包括以 前不能追溯的期间费用，计算出来的成本指标值比按传统的完全成本法计算的结果差异很大，实施时应注意与现行成本制度的衔接或融合。5、实施作业成本法必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，做好全 体员工的培训，提高全员的成本意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。6、实施作业成本法，应做好会计有关的基础工作，确保会计信息真实可靠，否则， 假账真算，运用成本昂贵的作业成本法

20、，无异于劳民伤财。五、ABC、ABM 发展前景作业成本计算是在先进制造企业中产生并有显著效果的。但是它并不仅仅适用于先 进制造企业，像西安农械厂这种非先进制造企业，由于其生产产品数量差异大，制造费 用与直接人工费用比值高，也同样适宜ABC 运行。与先进制造企业不同的是，其运用效果稍差。国外一些非制造行业，如金融保险业、商业、医疗卫生业等都有成功应用ABC 的案例。目前，在我国有很多企业实行多元化经营战略，采取多品种，少批量方式生产， 以这些企业为试点推广运用 ABC，不但会给它们提供相对准确的成本信息，方便其制订科学有效的经营决策、相关资本支出决策，提高企业竞争能力，而且还会通过作业管理 的实

21、施提高其管理水平，促使管理现代化，增加企业的价值。作业管理把管理的重心深入到作业层次，以“作业”作为企业管理的起点和核心，比传统的以“产品”作为企业管理的起点和核心，在层次上大大深化了。正如生物学深入到分子水平而形成分子生物学，在生物科学上形成重大变革一样，企业管理把管理重心深入到作业层次而形成的作业管理，可视为本世纪初泰罗创立“科学管理学说”以来， 在企业管理上又一重大的革命性-变革，它对企业管理的理论和实践将产生深远的影响。作业成本法第一章作业成本法的理论概况本章拟就作业成本法（Activity-based Costing, 又译为作业成本计算法，以下简称 ABC）的历史、产生依据、概念体

22、系等三个方面对 ABC 的理论概况作以介绍。第一节 ABC 的历史ABC 起源于美国，较有影响力的主要有以下几位学者的观点：（一）科勒（Kohler, Eric L.）的作业会计思想。科勒的作业会计思想，主要来自于对 20 世纪 30 年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉， 而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法按照工时比例分配间接费用的方法。其原因是，传统的成本计算方法（本文指制造成本法），预先假定了一个前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高（如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直

23、是成本的主体）。科勒提出的会计思想，主要有以下观点：1、作业（activity）， 指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的， 只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。2、作业账户（activity account），对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人， 要能进行控制，即是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。3、作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于

24、传统科目的明细账、二级账和总账。4、作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是 ABC 的萌芽。（二）斯拖布斯（G.T. Staubus ）的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者，他分别在 1954 年的收益的会计概念、1971 年的作业成本计算和投入产出会计和1988 年的服务与决策的作业成本计算决策有用框架中的成本会计等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有：1、会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计，同时，研究作业会计首先

25、应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标（决策有用性）。2、要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关；ABC 揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。3、要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说

26、，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。（三）20 世纪末 ABC 研究的全面兴起。当时，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。另外传统管理会计的分析，重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导意义不大， 相关性大大减弱。虽然当时流行许多模型，但是除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意

27、义就更差了。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授（Robert S.Kaplan）在其著作管理会计相关性消失一书中提出， 传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于 ABC 的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传， 卡普兰教授本人被认为是 ABC 的集大成者。其理论观点有：1、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，ABC 赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼于“资源作业产品”的过程， 而不是传统的“资源产品”的过程。2、认为 ABC 的本质

28、就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在 ABC 系统中变为可控。所以，ABC 不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。在其基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法（Activity-based Management, 以下简称 ABM）ABC 的成本虽然是“完全消耗成本”，但是并不同于中国1992 年以前的“完全成本法”的成本，因为 ABC 的成本强调的是“消耗” 的

29、成本，未必包括全部生产能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一台机器每月正常产量是 100 件产品（代表了生产能力和投入成本），但是如果企业只投产了80 件，就存在着20 件（100件减 80 件）产品所对应的“未利用生产能力成本”，而 ABC 下产品的成本就不包括“未利用生产能力成本” ，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原苏联模式的照搬，核算的是经济学意义上的全部投入成本，指运输费用和生产、管理、理财费用等全部支出项目，包含了“已利用”和“未利用”生产能力成本。第二节 ABC 产生的依据那么，ABC 理论的产生有什么样的客观依据呢？ 一、理论依据。ABC 的理论依据是：

30、传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的； 成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。二、实践依据。从必要性上来讲，ABC 产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。传统成本计算法假定直接成本比例较高，同时，传统管理会计中，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并且建立模型 y= a + b x， 而这种成本的划分和模型的相关性，是立足于短

31、期内经营、业务量也无显著变化的假设上的。然而，20 世纪 70 年代以后，企业要应对多变的市场风险，强调长远的可持续发展，突出了战略管理，企业管理部门对持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度来看，绝大部分成本都是变动的，传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假定和模型 y= a + b x，很大程度上失去了时间上的相关性；兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化，导致企业的业务量急剧上升，突破了模型y= a + b x 的业务量假定；随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密集型产业占据主导地位，同时，网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来，这些经济活动，导致直

32、接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降 低，许多企业的间接成本占绝大部分，这导致模型y= a + b x 即使在短期内和一定业务量内也失去了相关性。时代的发展，需要一种解决传统信息失真问题、打破 y= a+ bx 模型的成本计算理论，而 ABC 就是满足这一需要的理论。从可能性上来看，适时生产法（Just In Time, 以下简称 JIT） 为 ABC 的可行性创造了条件。在日本等国家，JIT 已经逐渐推广。该生产系统中，企业在生产自动化、财务电算化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工

33、等浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。JIT 系统需要较高的管理水平。如要有“零存货制度”，以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而要求良好的交通、完善的原料市场等社会条件；要有“零缺陷制度”，保证各环节衔接正常，及时提供合格产品；要有“单元式生产制度”， 如同银行的“柜员制”，消除过细的分工，这又要求车间工人是全能的，保证封闭式生产，因为过细的分工带来了过多的流水环节。目前这些在中国很难完全做到，但我们可以努力逼近这一

34、标准。由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始， 逐级向上设置的，操作比较复杂，因而需要较为精确而高效的成本统计和计算手段，需要严格而科学的控制和管理体系。而JIT 的出现， 就使 ABC 的应用成为可能。第三节 ABC 的概念体系任何一个科学的理论体系，都需要一套必要的概念体系作为支撑以便完整而准确地解释世界、探索规律从而指导实践，ABC 也不例外。ABC 必要的概念有以下几种：（一）与作业有关的概念：1、作业（activity），指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动。2、作业链（activity chain），是相互联系的一系列作业

35、活动组成的链条。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是作业链。3、价值链（value chain），从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价值的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节（即产品销售到顾客的环节）来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效作业不等于无用作业。比如，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是无效作业， 但却是维持企业正常运营的有用作业。价值链需要不断的优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零；在各环节有效作

36、业中，提高其产出比例等。前面提到的 JIT、“零存货”、“零缺陷”和“单元（柜员）式”生产制度就是优化价值链组合的重要手段。价值链的优化组合需要对其作科学的分析。分析价值链应该体现市场营销意识，尤其在买方市场中，要从顾客着手，分析顾客支付的价格与其受益的比例、产品与竞争对手的比较，逐步延伸到厂商的内部价值链组合情况；控制价值链应该从产品设计环节开始，尽力改善价值链的组合，提高其投入产出比例。（二）与作业成本习性(cost behavior)有关的概念：1、短期变动成本，就是短期内发生变动的成本，与产出量呈正比例变动。这与传统意义的“变动成本”口径是一致的。2、长期变动成本，是短期内一直不发生变

37、动，长期中虽不随产量变动，但是与作业量呈正比例变动的成本。比如产品质量检验费，不应该按产量分配给产品，而应该按照产品接受的检验劳务量（作业量） 来分配，就可以看作一种长期变动成本。作业量与长期变动成本二者的变动不一定是同步的，存在一个时滞问题，即作业量减少时，当期长期变动成本未必减少。比如，当月企业质量检验次数减少了，但是检验人员的固定工资可能并没有马上减 少。对此调整期的成本分配问题，应遵循“谁受益，谁负担”的原则。3、固定成本，是既不随产量变动，也不随作业量变动的成本，比如西方国家企业中历史成本计价的“土地所有权”。作业成本法下的长期变动成本和固定成本，在传统制造成本法下都叫“固定成本”。

38、（三）与成本动因有关的概念：1、成本动因（cost drivers），又译作成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。成本动因通常选择作业活动耗用的资源的计量标准来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。选择合理的成本动因很重要，最好由成本会计师、生产工艺工程师、ABC 专家共同组成专门小组来做选择，要把企业看作价值链的组合，照顾到动因选择的全面性、代表性、操作性和动因与其他部门的密切关联性。主要以资源消耗数量作为基础的动因，通常是伴随着短期变动成本而发生的，是分配短期变动成本的根据，大多既与作业量有关，又与产量有关，接近于传统的变动成

39、本处理方法，比如制造业中机器运转时间、加料重量、工时（虽然不等同于传统成本法的“工时比例分配 法”，但工时仍可以选择为动因）。但是主要以作业量（可以看作工作量，但不是产量）为基础的成本动因，如检验、维修等部门作业， 导致了长期变动成本的发生，是分配长期变动成本的依据。如表 1-1： 表 1 -1制造企业的部分成本动因及各自驱动的成本成本动因驱动的成本生产批次生产、调度部门的相关成本 进料定单数量材料采购部门的相关成本验收次数验收部门的相关成本发货单数量发货部门的相关成本维修次数维修部门的相关成本检验次数质量管理部门的相关成本生产调整和投产准备次数生产调整部门的相关成本2、成本库，即作业中心，由

40、相同性质的成本归为一类而构成，如维修车间、检验车间各自对应一个成本库。选择成本库（作业中心）的类别时，也应该照顾其与整个价值链、其他部门联系的密切性。成本库的主要类别有：单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不变，作业总量随产量变动，如原材料耗用中心。批次水平作业中心，即生产每一批产品所发生的作业量不变， 作业总量随生产批量呈正比例变动，如生产调度、计提准备、质量检验中心。产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着产品的项目呈正比例变动，如产品测试中心。维持水平作业中心，为了维持生产环境所发生的作业，如冬天取暖、夏天降温、车间照明等中心。3、分配率，某一成本库

41、耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。4、作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率该产品消耗的该类作业量该产品应分配的全部作业成本 = i从 ABC 的概念体系的框架中，我们可以看出，ABC 的理论基础，是认为生产过程应该描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作用耗用资源，从而导致成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。这样，ABC 就以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：从“前因” 上讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对价值链的

42、分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始；从“后果”上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。由此出发，作业成本计算法使成本的研究更加深入，成本信息更加详细化、更具有可控性。第二章 在我国先进制造企业中应该推广应用ABC本章拟就 ABC 的现实意义、适用条件和在我国推广应用的可行性等几方面来阐述“在我国先进制造企业中应该推广应用 ABC”这一观点。第一节 ABC 的现实意义（一） 微观意义、ABC 使成本信息更加科学， 解决了传统成本信息失真问题同一种

43、产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结 果常有差异，甚至相差悬殊。为什么呢？原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如在电器开关制造类企业中，包括备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等）进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（尤其是间接费用）。这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了么？显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如，某产品的

44、工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中（如劳动密集型产业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。所以， 制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。我们举例来说明其信息失真的影响：如果企业本月在同一个车间生产两种产品，一种产量高，另一种产量低，那么在制造成本法下，高产量的产品由于耗用的工时比较多，就负担比较多的厂房折旧费，而低产量的产品由于耗用的工时比较少，就负担比较少的厂房折

45、旧费。然而，两种产品占用厂房的时间是相同的，应该分担相同的厂房折旧 费。所以，制造成本法高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本。而 ABC 则解决了这一问题。从以上分析中还可以看出， ABC 的关键步骤在于，计算出每种作业的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。 可以看出，ABC 区别于传统成本法的计算步骤在于：ABC 不是直接考虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按

46、其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。因此，ABC 与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配， 对每种作业选取属于自己合理的分配率。ABC 针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成

47、本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。、ABC 使企业产销决策更加合理产销决策和产品定价合理性的基础是成本计算的科学性。从上面的分析中我们已经知道，传统成本法下的成本信息是不科学 的。不过，在粗放式劳动密集型产业中，产品中人力、材料等直接成本占总成本的绝大部分，而间接成本所占的比重较小，所以传统成本法中对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较小，几乎可以忽略不计；同时，此时基本上是卖方市场，产品利润率较高，保证了单价和单位成本之间有一个较大的差额，足以抵消传统成本信息失真的影响，因而传统成本法保持了较大的相关性，通常不会导致严重的决策失误。但是，随着知识经济的到来，企业自动化

48、、智能化程度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少（许多企业直接人工只占总成本的 5-10%），间接成本比例大幅度增加，传统成本法失真信息的数额越来越巨大；而且，随着买方市场的到来，厂商之间竞争日益激烈，许多产品的市场单价已经逼近成本，容纳不了太多的成本误差。此时仍然根据传统成本信息作出的产销决策，常常是有些产品本来是赢利的（尤其在单价很低时，其真实的赢利率还是很高的），但是在传统法下，企业误以为是亏损的（比如高产量的产品成本就被高估， 获利水平被低估），从而错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而有的产品，实际上是亏损的（尤其在单价很低时，其真实

49、的亏损率是难以容忍的），但是在传统的成本法下，企业误以为是赢利的（比如低产量产品的成本就被低估，导致利润被高估），从而错误地接受了定单。这样，传统成本法进一步造成了利润报告的严重失真。这就是为什么会出现“定单单价都高于单位成本，但最终却亏损”这一奇怪现象的原因。ABC 的本质决定了它就是解决这一问题的答案，因为采用ABC 后，成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。、ABC 对企业内部管理的意义实施 ABC 的深刻意义还在于，在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标。作业成本的核算过程中，成本核算

50、的核心集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，比如在电器开关制造企业中， ABC 使管理者准确把握了诸如备料（原材料消耗）、液压、喷漆、加盐、检查和直接人工等作业活动，从而控制了成本的形成和累积过 程。比如，如果耗用总成本最多的是液压部门和喷漆部门，要引起重视，查明原因，看是否有贪污、浪费等现象，以及是否这两个作业中心技术不够先进、工艺不够合理。即使这样巨大的开支是合理的，仍要视之为“要害部门”，严加管理，任用优秀的液压、喷漆作业责任人。又如，如果分配率最大的是液压和加盐部门（虽然加盐部门的总成本不是很大），也要引起重视。如果证实这样的分配率是合理的，就加强对这两项作业耗用数量的控制，合

51、理减少生产流程中加盐的次数。这样，ABC 就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上，有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理。、ABC 对企业战略成本管理的意义实施 ABC 对企业的深刻意义，还在于它突破了传统管理会计的局限性，体现了先进的战略成本管理思想，能有效改善企业的战略决策。传统的管理会计，根据传统成本信息，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并建立模型 y= a + b x（a 为固定成本；bx 为变动成本）。这一模型的有效性是立足于短期内经营和业务量无显著变化的基础 上的。然而，随着规模化和全球化经营的日益普遍，企业的业务量急剧上升，长期来看，绝大部分成本都是变动的，传统成本信息

52、失真程度不断增加，传统的模型y= a + b x 所提供的管理信息，很大程度上也失去了相关性。基于 ABC 的管理会计分析，不把成本简单划分为变动成本和固定成本，而是以作业这一流量作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析，根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活 动，从战略经营的角度看，具有更大的相关性。而且 ABC 为基础的战略管理，是立足于经营全程的作业链和价值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程，能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。、ABC 对企业优化资源配置的意义最后，实施 ABC 还有利于我们通过对资源如何一步一步消耗的

53、过程的细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用，充分利用资源，实现“一加一大于 二”的规模效益目标。总之，ABC 对企业进行科学的核算和管理决策，有着极其重要的意义。（二）宏观意义实施 ABC 的深刻意义，远远不局限于企业自身。1、在控制和制止国有资产流失方面，ABC 能够更科学地核算效益， 向政府反馈准确的信息，使政府进行有效的管理控制，防止个别人利用传统成本法的缺陷侵蚀国家利益，有效地保护国有资产。2、目前会计信息失真问题，固然不少是故意造假所致，但是不科学的核算方法，也会加剧其严重性。

54、逐渐普遍化的高科技、自动化的企业，不能排除利用传统成本法虚报利润和资产状况的可能性。采用ABC 有助于使社会拥有可靠的经济信息，维护会计行业的诚信形象。3、在国内经营中，成本核算的科学性，只影响到企业之间的利益分配，不影响国家的总体税收。加入 WTO 后，国际资本流动日益频繁， 尤其先进的外国企业实行了 ABC 后，国内企业如果仍然采用传统的成本法，则不仅会使企业处于十分不利的局面；而且跨国企业还可能故意利用传统成本法的不科学性，隐蔽地实现转移定价，把利润转移到税率较低的国家和地区，会造成资本外流，使国家税收等宏观利益遭受损失。而推广应用 ABC，则有助于在国际贸易和跨国资本流动中维护国家的利

55、益。第二节ABC 的适用条件和在我国应用的可行性（一） ABC 的适用条件综上所述，ABC 有着深刻的现实意义。但同时要承认，ABC 的应用也是有条件的。比如：1、从生产组织制度上看，ABC 关注“资源 作业产品”的每个环节，从最详细的作业开始设置账户，成本计算过程复杂了许多，需要精确而高效的成本统计、计算、管理系统，因此需要JIT 这样科学的生产组织和严格的管理制度作保证，要求企业经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、生产率和综合效益的目的。2、从内部控制效果上来看，各个作业中心也是相对独立的利益集团， 他们能否主动地提供 ABC 需要

56、的准确数据，是一个较难解决的问题。企业管理层需要加强对作业中心的控制，努力提高各个作业责任人的素质，保证责任人提供的信息真实准确。3、从会计人员构成上讲，企业需要聘请 ABC 专家小组，这又容易导致 ABC 本身成本过大。因此，在可接受的成本下拥有足够的了解ABC 的会计师队伍，是又一个必要条件。4、从成本构成上讲，有些制造企业，直接成本较大，没有必要使用ABC，相反，间接费用较高的企业，在管理当局对传统成本计算准确度不满、生产制造复杂性大、产品结构复杂、作业类别多、生产工艺复杂多变，同时市场对不同型号产品的需求变动较大，从而导致生产调度部门进行生产组织结构调整和投产准备的次数及成本增加，并且

57、拥有现代化会计系统等条件下，应用 ABC 才是比较有意义的。（二） 我国先进制造企业具有应用 ABC 的可行性从 ABC 产生的根据、背景和应用条件的分析中，人们很自然地觉得: ABC 和 ABM 应用的前提条件必须有一个高科技制造环境。考虑到我国不少企业仍然属于劳动密集型，我国企业在目前应用ABC 和ABM 条件是否还不太成熟？笔者认为，改革开放以来，我国电子技术革命加速发展，进而产生了越来越多高度自动化的先进制造企业， 提供了日益先进的生产技术，也带来了管理观念和管理技术的巨大变革，ABC 这种成本管理的新思维、新理念在我国先进制造企业是可以率先推行、逐步推广的。主要表现为：1、从生产的组

58、织管理上讲，虽然目前JIT 、“零存货制度” 和“零缺陷制度”等在中国还很难完全做到，但是，由于电子信息技术等自动化设备的推广，先进的制造企业完全有能力通过努力降低存货量、缩短生产周期、提高产品质量、改善经营设备、提高员工综合素质等途径来努力接近 JIT 的标准。与JIT 和零库存相关的单元式生产、全面质量管理等崭新的管理观念也已深入人心。2、政府多年来大力改善交通状况，缩短了原材料和产品的运送周期，也进一步使 ABC 具有了可行性。3、从市场需求上讲，客户对多样化、小批量和非经常性的商品需求越来越多，不能再仅仅采用以往的季度化大批量生产的方针，而应该快速地、高质量地生产出多品种、少批量的产品

59、。相应地，企业传统的原材料采购与产品制造过程将发生深刻的变化，原来为采购、制造和企业决策服务的周期性的产品成本计量与控制手段、会计决策理论、业绩评价方法等也将发生相应变革，使 ABC 这样灵活多变而又科学准确的成本核算和经营管理方法，具备了存在的基础。4、从成本结构上讲，在先进的制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，机器、设备等固定成本比例大大上升。据报道 ，七十年前的间接费用仅为直接人工成本的 50% 60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的 400500%；以往直接人工成本占产品成本的 4050%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的 35%左右。 产品

60、成本结构如此重大的变化，使得传统的制造成本法不能正确反映产品成本信息，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息，甚至导致企业总体获利水平下降。这种形势既为ABC 提供了必要性，也进一步为 ABC 提供了生存的土壤。5、自动化程度比较高的先进制造企业，通常都有大量素质较高的青年会计人才，为 ABC 提供了人才基础。6、随着市场经济和法制化管理意识的增强，自动化程度较高的企业逐渐建立了完善的内部控制制度，为作业中心和作业链的有效控制提供了条件。可见，在我国自动化程度较高的先进制造企业，ABC 基本具备了可行性。第三章ABC 的应用现状及在我国推广的途径本章从分析