合并日后合并报表编制案例与经验总结

1、合并日后合并报表编制案例与经验总结一、合并财务报表概述二、合并财务报表的案例三、国际准则新变化1合并日后合并报表编制案例与经验总结一、合并财务报表概述（一）编制合并财务报表的目的（二）母公司观和实体观的不同（三）与合并报表相关的三个准则2合并日后合并报表编制案例与经验总结（一）编制合并财务报表的目的1、经济决策的需要2、区别经济主体和法律主体3合并日后合并报表编制案例与经验总结（二）母公司观和实体观的不同1、少数股权的报表列示不同2、企业合并中，少数股权的计价不同4合并日后合并报表编制案例与经验总结（三）与合并报表相关的三个准则1、企业会计准则第2号-长期股权投资2、企业会计准则第20号-企业

2、合并3、企业会计准则第33号-合并财务报表5合并日后合并报表编制案例与经验总结1、企业会计准则第2号-长期股权投资（1）子公司按成本法核算，合并时按权益法调整（2）理解权益法核算6合并日后合并报表编制案例与经验总结2、企业会计准则第20号-企业合并（1）理解对同一控制与非同一控制的不同（2）理解非同一控制下，以公允价值核算购买的资产负债7合并日后合并报表编制案例与经验总结3、企业会计准则第33号-合并财务报表（1）理解合并的条件（2）理解抵销分录的实质8合并日后合并报表编制案例与经验总结集团内交易与集团外交易示意图集团ABCAH9合并日后合并报表编制案例与经验总结二、合并财务报表案例（一）非企

3、业合并方式取得的子公司10合并日后合并报表编制案例与经验总结案例1 1-1ABC公司向A公司销售存货一批账面价值2000元，销售价格3000元。不考虑增值税、所得税率。截止2009年12月31日，A公司尚未将3000元货款支付给母公司ABC公司,且该批存货A公司已全部销售给集团外的H公司。11合并日后合并报表编制案例与经验总结集团ABC2000AH45003000450012合并日后合并报表编制案例与经验总结集团H45002000450013合并日后合并报表编制案例与经验总结分析:以上个别报表销售分录如下:ABC公司 A公司借 应收账款 3000 借 存货 3000贷 收入 3000 贷 应付

4、账款3000借 成本 2000 借 银行存款 4500 贷 存货 2000 贷 收入 4500 借 成本 3000 贷 存货 300014合并日后合并报表编制案例与经验总结由于合并报表的编制对象是ABC公司及A公司组成的整体，从这个整体看该笔销售只进行了一次,存货的成本为2000,而售价为4500,在ABC公司与A公司间的存货转移,由于该批存货仍由集团控制,其销售对于ABC公司及A公司组成的集团而言并不存在,各自在个别报表上确认的金额应该抵消。 同时，这笔交易在个别报表中形成的应收应付在ABC公司及A公司组成的整体来看，并不存在，应该抵消。15合并日后合并报表编制案例与经验总结1-2ABC公司

5、向A公司销售存货一批，账面价值2000元，销售价格3000元。不考虑增值税，所得税。截止2009年12月31日，A公司尚未将3000元货款支付给母公司ABC公司, 该批存货A公司也未对外销售。16合并日后合并报表编制案例与经验总结集团ABC2000A3000300017合并日后合并报表编制案例与经验总结分析：由于合并报表的编制对象是ABC公司及A公司组成的整体，从这个整体看存货仍由会计主体控制，未实现销售，所以，对个别会计报表而言的销售收入，对合并报表来说并不存在，应该冲回。视同没有这笔销售。 同时，这笔交易在个别报表中形成的应收应付在ABC公司及A公司组成的整体来看，并不存在，应该抵消。该笔

6、业务，对个别会计报表影响如下：18合并日后合并报表编制案例与经验总结ABC公司 A公司借 应收账款 3000 借 存货 3000贷 收入 3000 贷 应付账款3000借 成本 2000贷 存货 2000以上分录，对于合并报表来说，并不存在，应该抵消。19合并日后合并报表编制案例与经验总结2010年12月31日 A公司将3000万货款中2000万支付给母公司ABC公司，A公司对外销售了该批存货中的1000万，销售价格为1500万，尚余2000万存货未销售。同时支付了3000万货款中的2000万元20合并日后合并报表编制案例与经验总结未销售出集团外的部分集团ABC1333A2000H200021

7、合并日后合并报表编制案例与经验总结已销售出集团外的部分集团ABC667AH15001000150022合并日后合并报表编制案例与经验总结分析：由于合并报表的编制对象是ABC公司及A公司组成的整体，从这个整体看存货对外销售了部分，所以，对个别会计报表而言的销售收入，对合并报表来说并不全是销售，对于销售给合并主体外的存货，应该确认销售收入，对于仍在集团控制之下的存货，应该冲回相应的销售。视同没有销售。23合并日后合并报表编制案例与经验总结从整个集团看，该笔存货销售出去了1/3，这已销售的1/3的存货的实际成本是ABC公司的存货成本即667，收入为最终销售收入为1500，中间的1000元收入、成本为

8、重复记录，因该抵消，其余未销售出去的部分，应该抵消，集团内未结算的往来款，应该抵消24合并日后合并报表编制案例与经验总结案例2 ABC公司2009年向A公司销售固定资产一台，设备在ABC公司账面原值1000，累计折旧200，净值800，销售价格1000。ABC公司持有A公司100%股权,投资金额1000。两公司税率均为25%。 A公司购入设备后按5年计提折旧，无残值。 2009年10月31日购入该设备，2009年提2个月折旧，2009年折旧额为 第三年2011年，A公司将设备销售给集团外的H公司，价格为500。25合并日后合并报表编制案例与经验总结分析： 由于2009年该笔交易为 内部销售，设

9、备并未转移出集团，从整个集团角度看，交易并为实现，故因交易而增加的固定资产价值，在合并层面不存在，相应的，ABC公司，在2009年转让固定资产产生的损益应该抵消，A公司因交易而增加的固定资产价值，对应折旧应该抵消。26合并日后合并报表编制案例与经验总结 2010年应该将2009年抵消分录带入，并继续抵消多计的原值和因多计原值而多提的折旧 2011年，A公司将固定资产销售给集团外的H公司，从合并层面看，实现了对外的销售，可以确认销售收入，但确认的处置收入与A公司个别报表确认的金额不同。27合并日后合并报表编制案例与经验总结2009年：ABC公司因销售该固定资产分录如下：借 银行存款 1000 累

10、计折旧 200贷固定资产 1000 营业外收入 2002009年：A公司购入该资产及折旧如下：借固定资产1000贷银行存款 1000借管理费用 33贷累计折旧3328合并日后合并报表编制案例与经验总结从合并层面，将两公司分录加总后余下分录如下：借 累计折旧 200 借管理费用 33贷 营业外收入200 贷累计折旧 33第一笔分录，等于虚增了固定资产的价值和营业外收入，应该抵消。第二笔分录，由于A公司多计了固定资产原值，自然，也就多提了折旧（200/5/12*2）在合并层面应该将多提的折旧冲销29合并日后合并报表编制案例与经验总结2009年合并报表做：借 营业外收入 200贷 固定资产 200借

11、 累计折旧 贷 管理费用 30合并日后合并报表编制案例与经验总结2010年合并报表做：借 年初未分配利润 200贷 固定资产 200借 累计折旧 贷 年初未分配利润 借 累计折旧 40 (200/5)贷 管理费用 4031合并日后合并报表编制案例与经验总结2011年：A公司将设备销售给集团外的H公司，价格为500。此时A公司个别会计报表固定资产账面价值为A公司分录：借 银行存款 500 累计折旧 营业外支出 贷 固定资产 1000 32合并日后合并报表编制案例与经验总结合并分录合并账面价值：借 银行存款 500 累计折旧 贷固定资产 800营业外支收入 33合并日后合并报表编制案例与经验总结个

12、别会计报表确认损失 合并会计报表确认收入 差额 内部销售增值的 每期抵消的折旧 34合并日后合并报表编制案例与经验总结合并报表调整借 固定资产 200贷累计折旧 营业外支收入 同时转销相应的递延所得税资产借所得税 贷递延所得税资产28.33 (113.33*25%=28.33)35合并日后合并报表编制案例与经验总结折旧及递延所得税资产转回分析总额第一年(2个月)第二年第三年未转完部分折旧2006.674040113.33递延税501.67101028.3336合并日后合并报表编制案例与经验总结（二）由企业合并取得的子公司1、同一控制下企业合并取得的子公司案例3 假设ABC公司与A公司均为集团X

13、下属子公司， ABC公司于2009年12月25日自母公司X集团处取得A公司100%的股权，合并后A公司仍维持其独立法人资格继续经营。合并相关资料如下：37合并日后合并报表编制案例与经验总结1、交易前集团股权结构XABCA80%100%38合并日后合并报表编制案例与经验总结2、交易后集团股权结构X80%ABC100%A39合并日后合并报表编制案例与经验总结 交易前ABC公司财务状况及经营成果-2009年资产金额负债及权益金额货币资金5500股本10000存货15000资本公积7000未分配利润3500合计20500合计2050040合并日后合并报表编制案例与经验总结资产金额负债及权益金额货币资金

14、4000股本10000存货15000资本公积7000未分配利润2000合计19000合计19000 交易前ABC公司财务状况及经营成果-2008年41合并日后合并报表编制案例与经验总结20092008主营收入1500010000主营成本130009000所得税500250期初利润20001250未分配利润3500200042合并日后合并报表编制案例与经验总结 交易前A公司财务状况及经营成果-2009年资产金额负债及权益金额货币资金1350股本1500存货1000资本公积500未分配利润350合计2350合计235043合并日后合并报表编制案例与经验总结 交易前A公司财务状况及经营成果-2008

15、年资产金额负债及权益金额货币资金1200股本1500存货1000资本公积500未分配利润200合计2200合计220044合并日后合并报表编制案例与经验总结20092008主营收入500200主营成本300100所得税5025期初利润200125未分配利润35020045合并日后合并报表编制案例与经验总结对价支付方式：ABC公司向X集团支付2500元现金，取得A公司100%的股权。46合并日后合并报表编制案例与经验总结分析：ABC公司支付的价款 2500A公司所有者权益账面价值 2350冲减ABC公司个别报表资本公积-资本溢价 150注意前期两公司间交易的抵销47合并日后合并报表编制案例与经验

16、总结2008年合并报表抵销分录：借：股本 1500 资本公积 500 未分配利润 200贷：资本公积 2200借：资本公积 200贷：未分配利润 200 48合并日后合并报表编制案例与经验总结 项 目 母公司A公司合并抵消数合并数货币资金 4,000.00 1,200.00 - 5,200.00 存货 15,000.00 1,000.00 - 16,000.00 资产合计 19,000.00 2,200.00 - 21,200.00 49合并日后合并报表编制案例与经验总结项目 母公司 A公司 合并抵消数 合并数 负债合计 - - - - 股本 10,000.00 1,500.00 -1,500

17、.00 10,000.00 资本公积 7,000.00 500.00 1,500.00 9,000.00 未分配利润 2,000.00 200.00 - 2,200.00 归属于母公司所有者权益合计 19,000.00 2,200.00 - 21,200.00 负债和股东权益总计 19,000.00 2,200.00 - 21,200.00 50合并日后合并报表编制案例与经验总结项目 母公司 A公司 合并抵消数 合并数 一、营业收入 10,000.00 200.00 - 10,200.00 营业成本 9,000.00 100.00 - 9,100.00 三、利润总额 1,000.00 100.

18、00 - 1,100.00 所得税费用 250.00 25.00 - 275.00 四、净利润 750.00 75.00 - 825.00 年初未分配利润 1,250.00 125.00 - 1,375.00 八、未分配利润 2,000.00 200.00 - 2,200.00 51合并日后合并报表编制案例与经验总结2009年分录：1、母公司个别会计报表借：长期股权投资 2350 资本公积 150贷：货币资金 250052合并日后合并报表编制案例与经验总结2、合并抵销分录借：股本 1500 资本公积 500 未分配利润 350贷：资本公积 2350借：资本公积 350贷：未分配利润 35053

19、合并日后合并报表编制案例与经验总结 项 目 母公司A公司合并抵消数合并数货币资金 3,000.00 1,350.00 - 4,350.00 存货 15,000.00 1,000.00 - 16,000.00 资产合计 20,350.00 2,350.00 -2,350.00 20,350.00 54合并日后合并报表编制案例与经验总结项目 母公司 A公司 合并抵消数 合并数 负债合计 - - - - 股本 10,000.00 1,500.00 -1,500.00 10,000.00 资本公积 6,850.00 500.00 -850.00 6,500.00 未分配利润 3,500.00 350.

20、00 - 3,850.00 负债和股东权益总计 20,350.00 2,350.00 -2,350.00 20,350.00 55合并日后合并报表编制案例与经验总结项目 母公司 A公司 合并抵消数 合并数 一、营业收入 15,000.00 500.00 - 15,500.00 营业成本 13,000.00 300.00 - 13,300.00 三、利润总额 2,000.00 200.00 - 2,200.00 所得税费用 500.00 50.00 - 550.00 四、净利润 1,500.00 150.00 - 1,650.00 年初未分配利润 2,000.00 200.00 - 2,200.

21、00 八、未分配利润 3,500.00 350.00 - 3,850.00 56合并日后合并报表编制案例与经验总结讨论:吸收合并如何处理?57合并日后合并报表编制案例与经验总结2、非同一控制下取得的子公司的合并案例4ABC公司于2009年6月30日收购集团外B公司58合并日后合并报表编制案例与经验总结ABC公司情况资产金额负债及权益金额货币资金6000股本7000存货2000资本公积1000未分配利润合计8000合计800059合并日后合并报表编制案例与经验总结B公司情况账面值资产金额负债及权益金额货币资金1000股本3000存货1000资本公积固定资产1000未分配利润合计3000合计300

22、060合并日后合并报表编制案例与经验总结可辨认资产负债的公允价值资产金额负债及权益金额货币资金1000原账面净资产3000存货1000增值部分2000固定资产3000合计5000合计500061合并日后合并报表编制案例与经验总结ABC公司支付4300元，取得B公司80%的股权。B公司固定资产折旧年限为20年，无残值。B公司所得税率为25%62合并日后合并报表编制案例与经验总结分析：B公司各项可辨认资产公允价值货币资金 1000存货 1000固定资产 300063合并日后合并报表编制案例与经验总结可辨认资产公允价值小计 5000递延所得税负债 -500合计 450080% 3600ABC公司支付

23、的对价 4300商誉 70064合并日后合并报表编制案例与经验总结 在合并报表时，需要对B公司的资产负债表进行调整，将其帐面价值调整为公允价值。并以公允价值为基础对资产进行摊销。例如：固定资产增值2000，按20年折旧，每年应补折旧100。同时要考虑企业合并时确认的递延所得税负债500，每期随补提折旧的转回。65合并日后合并报表编制案例与经验总结递延所得税负债计算如下：合并报表中固定资产的账面价值：3000合并时固定资产的计税基础： 1000计税基础大于账面价值 2000税率 25% 递延所得税负债 50066合并日后合并报表编制案例与经验总结每年转回金额2009年末合并时固定资产的账面价值：

24、 30007-12月折旧 3000/20/2： 752009年末固定资产的账面价值 2925合并时固定资产的计税基础： 10007-12月税务允许抵扣的折旧 1000/20/2： 252009年末固定资产的计税基础 97567合并日后合并报表编制案例与经验总结2009年转回的递延所得税负债 2009年末固定资产账面价值大于计税基础金额 2925-975=19502009年末递延所得税负债初始确认时递延所得税负债 500应转回 2009年应补折旧为68合并日后合并报表编制案例与经验总结合并抵销分录：借：股本 3000 资本公积 1500 商誉 700贷：长期股权投资 4300 少数股东权益 90

25、0借：固定资产 2000贷：资本公积 200069合并日后合并报表编制案例与经验总结借：资本公积 500贷：递延所得税负债 500借：管理费用 50贷：累计折旧 50借：递延所得税负债 贷：所得税费用 70合并日后合并报表编制案例与经验总结讨论：对业务的认定：投入、加工处理过程、产出期中购买或合并子公司,同一控制与非同一控制处理的不同71合并日后合并报表编制案例与经验总结（四）合并报表中对个别报表列报的调整 1、权益法核算的长期股权投资的顺销、逆销。案例5 ABC公司持有D公司20%的股权，并在该公司董事会中派有代表，能够对D公司产生重大影响，因而对D公司的投资采用权益法核算。72合并日后合并

26、报表编制案例与经验总结2009年ABC公司将账面价值600万的存货，以900万的价格销售给D公司，截止2009年12月31日，D公司未将该批存货向外销售。2009年D公司净利润1000。（不考虑所得税影响）73合并日后合并报表编制案例与经验总结分析：该项交易中，实现利润300，（反映在ABC公司损益中）其中的60（300*20%）是针对ABC公司持有的对联营企业D的权益分额，在采用权益法核算，计算对D公司的投资收益时应该抵消。2009年ABC对D公司应确认的投资收益如下：74合并日后合并报表编制案例与经验总结（1）按D公司的净利润的20%确认投资收益借 长期股权投资 200 （1000*20%

27、）贷 投资收益 200（2）抵消上笔顺销交易产生的利润借 投资收益 60贷长期股权投资 6075合并日后合并报表编制案例与经验总结在编制合并报表时对ABC公司编制个别会计报表中的抵消分录做如下调整：借 营业收入 180 （900*20%）贷 营业成本 120 （600*20%） 投资收益 6076合并日后合并报表编制案例与经验总结案例6ABC公司持有D公司20%的股权，并在该公司董事会中派有代表，能够对D公司产生重大影响，因而对D公司的投资采用权益法核算。77合并日后合并报表编制案例与经验总结2009年 D公司将账面价值600万的存货，以900万的价格销售给ABC公司，截止2009年12月31

28、日， ABC公司未将该批存货向外销售。2009年D公司净利润1000。（不考虑所得税影响）78合并日后合并报表编制案例与经验总结分析：该项交易中，实现利润300，（反映在D公司损益中）其中的60（300*20%）是针对ABC持有的对联营企业D的权益分额，在采用权益法核算，计算对D公司的投资收益时应该抵消。2009年ABC个别会计报表中对D公司应确认的投资收益如下：79合并日后合并报表编制案例与经验总结（1）按D公司的净利润的20%确认投资收益借 长期股权投资 200 （1000*20%）贷 投资收益 200（2）抵消上笔顺销交易产生的利润借 投资收益 60贷长期股权投资 6080合并日后合并报表编制案例与经验总结在编制合并报表时对ABC公司编制个别会计报表中的抵消分录做如下调整：借长期股权投资 60贷 存货 60 81合并日后合并报表编制案例与经验总结2、投资性房地产3、现金流量表中的票据贴现82合并日后合并报表编制案例与经验总结（五）子公司超额亏损1、合并抵消案例7 ABC公司有一子公司C公司，C公司注册资本100，其中8