2022年企业破产清算中应关注的税收问题

1、企业破产清算中应关注的税收问题 作者：赵国庆在财 政部 国 家税 务总 局关 于企 业清 算 业务 企业 所得 税处 理 如干 问 题的 通知 （ 财税 2022 60 号） 中提 到, 企业 应进 行清 算 所得 税处理主 要包 括以 下两 种 情形 ：（ 一）、按公司 法、 企业 破 产法 等规定 需要 进行 清算 的 企业 ；（ 二） 企业 重 组中 需要 按清 算处 理 的企 业；而各 种类 型的 企业 清 算中 ,企 业破 产清 算 中涉 及的 税收 问题 往 往更 加复 杂；因此 ,这 里我 们 将企 业清 算中 的破 产 清算 单独 列出 来,来 探讨 我们 在进 行企 业破 产

2、清 算 中应 关注 的税 收问 题 ；一、 企业 破产 清算 中 的所 得税 处理 我们 先来 探讨 的第 一 个问 题是 企业 破产 清 算中 的所 得税 处理 问 题；财税 2022 60 号 提到 企业 清算 需要 进 行所 得税 处理 的情 况 包括 依据企 业破 产法 规 定 需要 进行 清算 的企 业 ；但 是 ,这 里 ,我 们 提出 的问 题是 ,企 业破 产清 算 需要 在被 清算 的企 业 层面 和投 资者 层面 进 行企 业所 得税 的清 算吗 ？依据 企 业破 产法 的相 关规 定, 破产 清 算是 显现 在企 业法 人 不能 清偿 到期 债务 ,并 且 资产 不足 以

3、清 偿全 部 债务 或者 明显 缺乏 清 偿能 力；这里 ,需 要引 起大 家 留意 的是 ,破 产清 算 中的 一个 核心 要件 是 资产 不足 以清 偿全 部债 务 或者 明显 缺乏 清偿 能 力；我 们知 道,在 企 业资 产的 清偿 次序 中, 债权 人 是优 先于 企业 投资 者 受偿 的； 在企 业破 产 清算 中,企业 的全 部资 产已 经 不足 以清 偿债 权人 了 ,这 就意 味着 企业 的 投资 者已 经无 法得 到任 何清 偿 了；因此 ,对 于企 业 的投 资者 而言 ,其 该 项投 资已经全 部发 生了 缺失 ；此时 ,根 据国 家税 务 总局 关于 印发企 业 资产

4、 缺失 税前 扣除 治理 方法 的通 知（ 国税 发 2022 88 号） 第三 十七 条的 规 定：企业 符合 条件 的 股权（权 益 ）性 投资 缺失 ,应 依据 以下 相 关证 据认 定损 失, 其中 其次 种 情形 就是 有关 被投 资 方破 产公 告、 破产 清 偿文 件；这就 是说,在企 业出 现破 产清 算的 情形 下 ,企业 的投 资者 无需 等到 破产 企业 进行 完企 业层 面 的所 得税 清算 业务 后 再进 行投 资者 层面 的 所得 税 清算 ；因此 ,在 企业 破产 清 算中 ,投 资者 层面 的 所得 税处 理非 常简 单 ；企 业投 资者 只需 要根 据 国税

5、发 2022 88 号的 规定 ,向 税务 集 团提 供被 投资 产的 破产 公告 即 可向 税务 机关 进行 该 项投 资资 产损 失的 报 批手 续,确认 资产 缺失 在当 年 企业 所得 税汇 算清 缴 时扣 除；对 于个 人投 资者,该 项投 资无 所得 ,也 就 不涉 及任 何所 得税 处 理；下面 ,我 们来 关注 企 业破 产清 算中 企业 层 面的 所得 税处 理问 题 ；依据 财税 2022 60 号的 规定 ：清 算所 得的 运算 公式 为： 清 算所 得 = 企 业的 全部 资产 可变 现价 值或 交易 价 格 - 资产 的计 税基 础 - 清算 费用- 相 关税 费 +

6、 债 务 清 偿损 益 - 补偿 以前 年 度亏 损 从这 个公 式我 们可 以 看出 ,企 业破 产清 算 环节 ,清 算所 得主 要 是来 源于 清算 环节 资产 变 价中 的增 值收 益和 债 务的 清偿 损益 ；由 于 破产 清算 中,企业 的资 产不 足 与清 偿全 部负 债,因 此,最终 大部 分的 债 务都 是按 比例 部分 清偿 的；因 此,在破 产清 算中 ,债务 清偿 损益 是清 算 所得 的一 个非 常重 要的 来源 ； 所以 ,如 果严 格套 60 号文 的这 个公 式, 我们 可以 看出,几乎 在所 得的 企业 破产 清算 中,在 企业 层面 我们 都可 以 运算 出

7、清算所 得, 即破 产清 算 的企 业需 要早 清算 环 节就 清算 所得 缴纳 企 业所 得 税；但这 里我 们需 要关 注 一个 现实 的程 序问 题 ； 从 上面 公式 我们 可 以看 出,破产 企业 的清 算 所得 只有 在企 业对 所 有的 债务 人都 清偿 完 毕后 才能 运算 出来 ,即 破产 清 算所 得所 产生 的这 项 所得 税债 权只 有在 破 产企 业所 有债 务清 偿事 项处 理 完毕 后才 能最 终确 定 下来 ；但 是,依据企业 破产 法的 相关 规定：债 权人 应当 在人 民法 院 确定 的债 权申 报期 限 内向 治理人申 报债 权；人 民法 院受 理破 产申

8、 请后,应当确定 债权 人申 报 债权 的期限；债 权申 报期 限自 人民 法院 发布 受理 破 产申 请公 告之 日起 计 算,最 短 不得 少于 三十 日,最 长不 得超 过三 个月 ；未到 期的 债权 ,在 破 产申 请受理时 视为 到期；债权人未 依照 本法 规定 申 报债 权的,不得依照 本法 规 定的程 序行 使权 利；在新 的 企业 破产 法 中 ,只 有债 务人 所 欠职 工的 工资 和医 疗 、伤 残补 助、抚恤 费用 ,所欠 的应 当划 入职 工 个人 账户 的基 本养 老 保险 、基 本医 疗保 险费 用,以 及法 律、行 政法 规规 定应 当支 付给 职工 的 补偿 金

9、无 须进 行债 权申 报；因 此,税收 债权 和其 他 一般 债权 一样 ,也 只 有进 行申 报才 能得 到清 偿；同 时,在破 产债 权申 报 环节 ,符 合申 报条 件 的债 权必 须是 确定 的债 权, 未 到期 的债 权, 在破 产 申请 受理 时视 为到 期 ；但 是,在破 产债 权申 报环 节 ,破产 企业 的资 产仍 未变 卖,清 算费 用和 相关 税费 仍基 本未 发生 ；同 时 ,由 于仅 在破 产债 权 申报 环节 ,破 产企 业 相关 债 务 最终 的清 偿比 例仍 未 确定 ,因 此,债务 清 偿损 益也 无法 确定 ；这就 意味 着,在 破产 企业 的破 产债 权申

10、 报环 节,破 产企 业的 清算 所得 仍 无法 精确确定；既然清算 所得 无法 精确 确定,就破产清 算所 得的 所得 税 债权 就属于一 项未 确定 的债 权 ,而 非未 到期 债权 ；更准 确的 讲,在破 产 债权 申报环节,清算 所得 的企 业所 得税 债权 仍属 于 纳税 义务 未发 生的 债 权,根 本无法 在法 院确 定的 破 产债 权申 报环 节进 行 申报 ；既 然在 破产 债 权申 报环节无 法进 行申 报, 这 项债 权在 破产 清算 中 就无 法得 清偿 ；再 退 一步 讲,虽然 该债 权未 在破 产 债权 申报 环节 进行 申 报,依据企 业破 产 法第五十六 条的

11、规定：在人 民法 院确 定的 债权 申 报期 限内,债权 人未 申报 债权的, 可以 在破 产财 产 最终 安排 前补 充申 报 ；但 是, 此前 已进 行 的分 配,不再 对其 补充 安排；但是,破产企业 清算 所得 只有 在所 有债 务 人都 清偿完毕 后才 能准 确计 算 出来 ；即 使此 时税 务 机关 就计 算出 来的 破 产清 算所 得的 所得 税债 权向 法 院申 报,此 时破 产企 业已 无任 何财 产进 行 清偿,这 样的 申报 也就 无任 何 实际 意义 了；虽然 财税 2022 60 号提 到根 据 企业 破产 法 清算 的企 业 需要 进行 所得 税处 理,但 通过 我

12、们 上面 的分 析 ,大 家可 以看 出,在 企业 全部 需要 进行 清算 处理 的 业务 中破 产清 算的 情 况比 较特 殊；在 该情 形下,破 产企 业实 际上 无需 进 行企 业层 面的 企业 所 得税 清算；而投 资者 层面,破 产企 业的 企业 投资 者 只需 要直 接根 据破 产 公告 进行 投资 资产 的 缺失 报 批就 可以 了；因此 ,在企 业破 产清 算中 ,我们 需要 把更 多的 注 意力 集中 到企 业破 产中 其他 环 节的 涉及 的税 收问 题 了；二、 破产 企业 欠税 债 权申 报和 清偿第一,税收债权 的申 报；我 们前 面已 经分 析过,在新企业破 产法下

13、,破 产企 业欠 税而 形成 的税 收债 权 ,税 务机 关也 需要 在破 产 债权 申报 期内 向法 院进 行申 报 ；其次 ,税 收债 权的 清 偿顺 序；依据税收 征收 治理 法第 四 十五 条税务 机关 征收 税款 ,税收 优先 于无 担保 债 权,法律 另有 规定 的 除外 ；纳 税人 欠缴 的税 款发 生 在纳 税人 以其 财产 设 定抵 押、质押 或者 纳 税人 的财 产被 留置 之前 的, 税 收应 当先 于抵 押权 、 质权 、留 置权 执行 ；纳 税人 欠缴 税款 ,同 时又 被 行政 机关 打算 处以 罚 款、没收 违法 所得 的 ,税 收优先于 罚款 、没 收违 法 所

14、得 ；同 时, 依据企 业破 产法 第 一 百一 十三条规 定：破 产财 产在 优先 清偿 破产 费用 和 共益 债务 后,依 照下 列顺 序清 偿： 1. 破 产人 所欠 职 工的 工 资 和医 疗、伤 残补 助、抚 恤费 用,所欠 的应当划 入职 工个 人账 户 的基 本养 老保 险、 基 本医 疗保 险费 用, 以 及法 律、行政 法规 规定 应当 支 付给 职工 的补 偿金； 2. 破产 人欠 缴的 除前 项规 定以 外的 社会 保险 费用 和 破产 人所 欠税 款； 3. 一般 破产 债权 ；破 产 财产 不足 以清 偿同 一顺 序的 清 偿要 求的 ,按 照比 例 安排 ；因 此,

15、国家 税 款在 企业 破产 中是 作为 其次 清 偿顺 序优 先受 偿的 ；第三 ,滞 纳金 和罚 款 的申 报和 清偿 问题 ； 依据 最高 人民 法院 关于 审理 企业 破产 案件 如 干问 题的 规定 第 六 十一 条的 规定 ：行 政 、司 法机关对 破产 企业 的罚 款 、罚 金以 及其 他有 关 费用 和人 民法 院受 理 破产 案件 后债 务人 未支 付应 付 款项 的滞 纳金 不属 于 破产 债权 ；同 时,根 据 国家 税务 总局 关于 税收 优 先权 包括 滞纳 金问 题 的批 复 （国 税函 2022 1084 号）的 规定 ： 依据 中 华人 民共 和 国税 收征 收管

16、 理法 的立 法精神,税 收征 管法 第四 十五 条规 定的 税 收优 先权 执行 时包 括 税款 及其 滞纳 金；因 此,作 为 破产 债权 申报 的滞 纳 金只 应计 算到 法院 受 理破 产案 件前, 破产 案件 受理 后就 不宜 再计 算税 收 滞纳 金；法 院受 理破 产案 件前,破产 企业 欠税 以及 由 此产 生的 滞纳 金应 一 并作 为破 产债 权申 报 ,且 滞纳 金和 税款 一样 享受 税 收优 先权 ；而 税务 机 关对 于破 产企 业作 出 的罚 款在 我国 破产 法中 是作 为 除斥 债权 ,而 排除 在 破产 债权 之外 的；第四 ：破 产对 税收 保 全措 施的

17、 限制 ；根 据 企 业破 产法 第 十 九条 规定： 人民 法院 受理 破产 申请 后,有 关债 务人 财产 的保 全措 施 应当 解除,执行 程序 应当 中止 ；因此 ,一 旦进 入破 产 程序 ,税 务机 关对 于 尚未 解除 税收 保全 及强 制执 行 措施 的税 收债 权而 言 优先 性将 丢失 ；三、 破产 企业 财产 变 卖环 节的 税收 债权 的 申报 与清 偿 在破 产清 算环 节, 管 理人 应当 准时 拟订 破 产财 产变 价方 案, 通 过变 卖破 产企 业的 财产 来 清偿 破产 企业 所欠 债 权人 的债 务；但在 破 产企 业的 财产 在变 卖环 节会 涉 及一

18、系列 的税 收问 题 ；比 如,涉及 存货 、不动 产在变卖 环节 会涉 及到 增 值税、消费税、营 业 税、土 地增 值税、印 花税、城市维 护建 设税 ；资 产 有增 值的 仍涉 及到 企 业所 得税 ；依据 企 业破 产法 第四 十一 条第 二款 的 规定 ：管 理、 变价 和 安排 债务 人财 产的 费用 属 于破 产费 用, 而破 产 费用 是不 需要 进行 债 权申 报的,且 依据 第四 十三 条的 规定：债务人财 产不 足以 清偿 全部 破 产费 用和共益 债务 的,先行 清 偿破 产费 用；因此 ,破产 费用 在破 产财 产 清偿 次序 中属 于第 一位 的；所以,在企 业破

19、产环 节,管 理人 变卖 破产 企业 财产 所产 生的 增 值税、消费 税、营业 税 、土 地增 值税 、印 花税 、城市 保护 建设 税属 于 破产 费用,应优 先受 偿； 破产 财 产的 变价 收入 扣除 上 述作 为破 产费 用的 税 金后 的余 额才 能用 于其 他破 产 债权 的清 偿；但是 这里 要注 意, 即 使破 产企 业的 财产 在 变卖 环节 有增 值收 益 ,对 应这 些资 产增 值收 益 的企 业所 得税 是不 能 作为 破产 费用 优先 受 偿的 ；因 为, 破产 环节 的企 业 所得 税债 权不 是按 单 项资 产增 值收 益分 别 运算 的,其最 终应 作为 清算 所 得产 生的 企业 所得 税 债权 而一 并计 算；四、 破产 企业 共益 债 务的 申报 和清 偿问 题 在企 业申 报破 产后 , 企业 可能 仍有 尚未 履 行完 的产 品销 售合 同 或房屋租 赁合 同等 其他 经 济合 同；依据企业 破产 法第十 八条 规 定：人民法院 受理