2022年企业重组合并清算探究

1、绪论由美国次贷危机演化而来的全球金融海啸,对企业行为产生了庞大影响；在金融 危机爆发后的初期,国际上的企业合并一度陷入了低潮；但 2022 年以来,国际上的 企业合并案大幅增长, 其缘由是：很多企业显现了资金短缺,迫切需要注入自有资本；由于盈利水平下降,企业资产价格大幅降低；受金融危机影响较小的地区的企业抓住 时机,大胆出手收购；这在中国企业身上表达的颇为明显,例如发生在近期的中石化 收购 Addax 石油公司股份,腾中重工收购通用“ 悍马” 品牌等合并案充分说明白这一点；企业合并有利于形成规模效益,改善公司治理、削减企业过度倒闭等；集团公司 对下属公司的合并,可以精简机构,降低治理成本,加强

2、发展主业,以应对金融危机；有做大做强的企业,就有破产倒闭的企业,金融危机爆发以来,众多的知名公司 直接倒闭或进行破产重组；这些破产企业有的由政府直接出资救济,有的干脆通过破 产清算退出了相关市场； 但是政府直接收购破产企业会减弱产业内部的竞争,对该产 业将来的竞争格局产生消极影响； 企业通过清算退出相关市场就可能会产生一系列的 社会问题, 有损社会公共利益；有实力的企业对破产企业进行收购或重组,就能够在 肯定程度上防止上述问题；合并对企业自身和整个社会经济都产生了庞大的影响,对我国的会计和税收治理 也提出了新的挑战； 但企业合并的税务处理与会计处理方法存在差异,在实务中应以 税务方法为准,尽量

3、兼顾会计处理方法与税务处理方法的一样性；在此本文将针对企 业合并、清算,将企业合并会计准就结合财税 2022 59 号文、财税 202260 号文 进行分析,发觉企业合并清算中存在的问题及可能的涉税风险；二、 我国公司法、企业会计准就第 企 业合并的相关规定讨论20 号企业合并对（一） 企业合并的定义与内函 合并有狭义和广义之分,狭义合并是指两个或两个以上的企业,依据有关法律合并为一个企业,包括吸取合并与新设合并；广义合并就是指两个或两个以上的独立企 业,通过购买股权或交换股权等方式,成为一个依法需要编制合并会计报表的企业集 团的法律行为,包括吸取合并、新设合并、控股合并等；广义合并概念的界定

4、比较广,与国外的并购概念和我国企业会计准就中的合并概念基本一样,而狭义合并就与我国 现行公司法和税法中采纳的定义基本相吻合；鉴于本文主要是对合并业务的会计和税 收处理差异进行比较和分析,下文所指的合并采纳狭义合并；（二） 公司法对企业合并的相关规定分析 合并或者新设合并；公司法中规定：公司合并可以实行吸取吸取合并是指一家公司吸取其他公司,被吸取的公司解散,仅合并方存在；新设 合并两个以上公司合并设立一个新的公司,合并各方解散；1公司合并,应当由合并各方签订合并协议,并编制资产负债表及财产清单；公 司应当自作出合并决议之日起十日内通知债权人,并于三十日内在报纸上公告；债权 人自接到通知书之日起三

5、十日内, 未接到通知书的自公告之日起四十五日内,担保；（三）企业会计准就第 20 号企业合并概论1. 企业会计准就对企业合并的定义可以要 求公司清偿债务或者供应相应的新颁布的企业会计准就第20 号一企业合并中规定：企业合并,是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项；2. 企业合并类型的划分由于企业会计准就第 20 号一企业合并将企业合并分为同一掌握下的合并和非 同一掌握下的合并,所以在会计处理上也针对两种情形提出了两种不同的处理方法及 处理原就；3. 企业合并从合并方式划分企业合并从合并方式划分,包括控股合并、吸取合并和新设合并； 控股合并合并方（或购买方,下同）通过企业

6、合并交易或事项取得对被合并方（或被购买 方,下同）的掌握权,企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营 决策并自被合并方的生产经营活动中获益,被合并方在企业合并后仍维护其独立法人 资格连续经营的,为控股合并；该类企业合并中,因合并方通过企业合并交易或事项取得了对被合并方的掌握 权,被合并方成为其子公司,在企业合并发生后,被合并方应当纳入合并方合并财务 报表的编制范畴,从合并财务报表角度来看,形成报告主体的变化； 吸取合并合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产,并将有关资产、负债并入合并 方自身的账簿和报表进行核算；企业合并后,注销被合并方的法人资格,由合并方持 有合并中取得的被

7、合并方的资产、负债,在新的基础上连续经营,该类合并为吸取合 并；企业合并继后期间,合并方应将合并中取得的资产、负债作为本企业的资产、负 债核算； 新设合并1参加合并的各方在企业合并后法人资格均被注销,重新注册成立一家新的企业,由新注册成立的企业持有参加合并企业的资产、负债在新的基础上经营,为新设合并；2022 年度注册会计师全国统一考试辅导教材 会计第 493 页三、 税法对企业合并的界定与处理依据合并方式的不同,税法将合并分为吸收合并和新设合并,将会计上的控股合并作为股权收购（ 即长期股权投资）；财税 （2022）59 号文企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般税务处理规定和特别税务处理

8、规定；2（一）企业合并一般税务处理：从税收方面分析,对于合并方来说,主要是一种 购买行为,所以一般不涉及税收问题；对于被合并方来说,企业被合并注销后,企业 资产被兼并转移,被合并企业股东获得收入,因此,被合并企业取得经济利益流入涉 及资产转移的相关税收处理问题（非货币性资产支付一般需要视同销售）；财税 202259 号文件第四条第四项规定,企业重组,除符合本通知规定适用特 殊性税务处理规定的外,按以下规定进行税务处理：（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转补偿；以上处理,即

9、一般性税务处理；（二）合并的企业特别税务处理：由于被合并企业资产增值和缺失税收上没有确 认,所以,接收资产时也应按原企业资产计税基础作为计税基础,不得转变计税基础,应连续历史成本计量；1. 财税202259 号文件第六条第四项规定,企业合并,企业股东在该企业合并 发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一掌握下且不需要支付对价的企业合并,可以挑选按以下规定处理：（ 1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定；（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；（3） 由合并企业补偿的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值x 截

10、至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；（4） 被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定；2. 财税202259 号文件第五条规定,企业重组同时符合以下条件的,适用特别 性税务处理规定：（1）具有合理的商业目的,且不以削减、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；（3）企业重组后的连续 12 个月内不转变重组资产原先的实质性经营活动；（ 4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；（5） 企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12 个月内,不得转让所取得的股权；该

11、文件同时规定,符合通知第五条规定条件的企业合并,企业股东在该企 业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%,以及同一掌握下且 不需要支付对价的企业合并,可以挑选对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所 得或缺失；在特别性税务处理中,涉及非股权支付额需要纳税：财税 202259 号文件第六 条第六项3规定,重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得 或缺失的,其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或缺失,并调整相 应资产的计税基础；非股权支付对应的资产转让所得或缺失二（被转让资产的公允价 值- 被转让资产的计税基础 ）X（非股权支付金额宁被转让资产的

12、公允价值）；企业发生符合本通知规定的特别性重组条件并挑选特别性税务处理的,当事各 方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面备案资 料,证明其符合各类特别性重组规定的条件；企业未按规定书面备案的,一律不得按 特别重组业务进行税务处理；（三）企业合并挑选特别税务处理存在的税法规定不明确及实际操作问题1. 关于“ 由合并企业补偿的被合并企业亏损的限额” 假如进行补偿,该文件未进行明确的规定；此限额可以有以下三种懂得：A、每一纳税年度可补偿的限额；B、 合并后可由合并企业补偿的累计亏损额；C、每一个纳税年度可补偿的亏损数不能超 过此限额且合并后由合并企业补偿的累计亏损额也不

13、能超过此限额；关于发布企业 重组业务企业所得税治理方法的公告中明确“ 可由合并企业补偿的被合并企业亏损的限额” 是指按税法规定的剩余结转年限内,每年可由合并企业补偿的被合并企 业亏损的限额；2. “ 被合并企业净资产公允价值” 由于被合并企业不存在公开的交易市场,无 法确定被合并企业净资产的公允价值,可操作性不强,即使被合并企业为上市公司上 市的股票也仅代表的少数股权的价值；本文认为介于企业做为整体,确认公允价值的 特别性,在合并前主动同主管税务机关沟通如何确认净资产公价值,取得认同,降低 合并企业的涉税风险；3. 在适用特别税务处理的条件中规定“ 具有合理的商业目的,且不以削减、免 除或者推

14、迟缴纳税款为主要目的” ,仅做了原就性规定,如何判定是否符合条件缺少 具体的量化规定,增加税收处理方式的不确定性,加大企业合并的涉税风险；关于发 布企业重组业务企业所得税治理方法 的公告中明确由企业对此进行举证,可操作性；并列兴 了应从那些方面符合税法规定,增强了四、 同一掌握下企业合并的讨论（一）同一掌握下企业合并的会计处理 业的股权或净资产的行为；指在同一方掌握下,一个企业获得另一个或多个企其主要特点是参加合并的各方,在合并前后均受同一方或相同的多方掌握,并且不是临时性的；同一掌握下的企业合并一般发生于企业集团内部,如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等；由于该类合并从本质上是集团内部

15、企业之间的资产或权益的 转移,不涉及到自集团外购入子公司或是向集团外其他企业出售子公司的情形,能够对参加合并企业在合并前后均实施最终掌握的一方为集团的母公司；同一掌握下的企业合并采纳类似权益结合法的会计处理方法,将企业合并看成是一种企业股权结合而 不是购买交易,合并方在企业合并中取得的价值量相对于所舍弃价值量之间存在差额 的,应当调整全部者权益；在依据合并差额调整合并方的全部者权益时,应第一调整资本公积（资本溢价或股本溢价）,资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲 减的,应冲4减留存收益；（二）同一掌握下企业合并的税务处理一般情形下,同一掌握下企业合并适用特别税务处理；有关合并双方的纳税处

16、理 方法为：1. 被合并企业的税务处理；被合并企业不确认全部资产的转让所得或缺失,不计算缴纳所得税；被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担,以前年度的亏损,假如未超过法定补偿期限,可由合并企业连续按规定用以后年度实现的所 得补偿；2. 合并企业的税务处理；合并企业除需对其少数非货币性质的非股权支付额依据 视同销售计缴所得税外,基本上无须纳税；合并企业接受被并企业全部资产的计税成 本,须以被并企业原账面净值为基础确定；（三）甲股份有限公司合并全资子公司的案例分析2022 年 12 月甲股份有限公司吸取合并全资子公司乙公司,不需要支付对价, 2022 年乙公司账面净资产为 1500

17、万元,合并后乙公司注销,已于2022 年 2 月办理了乙公司工商及税务注销手续；甲股份限公司为高新技术企业享受15%勺优惠税率,乙公司适用 25%勺税率,乙公司主要为甲股份有限公司配套生产部分产品,2022 年 12 月最长期国债利率为 3.44% ,甲公司账上“ 长期股权投资-乙公司” 为 2022 万,采纳成本 法核算,“ 资本公积 -股本溢价” 100 万,“ 盈余公积” 无余额,假设两公司采纳相同 的会计政策；合并时乙公司的资产负债及可补偿亏损如下：表一：乙公司 2022 年 12 月 31 日资产负债表（单位：万元）项 目期未余额项 目期未余额货币资金150应对账款390存货400其

18、他应对款290应收账款250应交税费20其他应收款100流淌负债合计700流淌资产合计负债合计900700固定资产400股本2022无形资产未安排利润-1200200非流淌资产合计600全部者权益合计800资产合计 1500表二：乙公司亏损补偿台账负债及全部者权益合计 1500（单位：万元）年度盈亏损额已补偿亏损未补偿亏损备注20221002502022-25052022-350 3502022-400 400合计-900 1000账务处理 : 解析：同一掌握下的吸取合并,不确认长期股权投资,也不确认商誉,而是将差 额冲减“ 资本公积” ,“ 资本公积” 不足冲减的应冲减“ 盈余公积” 和“

19、未安排利润” 0借：货币资金 150存货 400应收账款 250其他应收款 100固定资产 400无形资产 200资本公积 -股本溢价 100未安排利润 1100货：长期股权投资 2022应对账款 390其他应对款 290应交税费 20税务处理：依据财税 202259 号、财税 202259 号规定,此次合并应按特别税 务处理,乙公司的所理税事项由甲公司继承,不确认合并所得或缺失；同时乙公司不 用进行所得税清算,仅需向主管税务机关办理税务注销手续,由于属整体产权转让行为,按税法规定免征相关的流转税；可由甲公司补偿的亏损限额=27.52 万元（800*3.44%=27.52 万元假设乙公司账面净

20、资产价值等于公允价值）（四）同一掌握下企业合并的总结同一掌握下的企业合并可以精简机构,加强合并方的掌握力度,并不转变最终 掌握权, 能集中资源进展优势项目,不增加企业集团资产或负债,并不增加企业的税 收负担； 由于适用特别税务处理, 在合并前应先向主管税务机关沟通,并办理相应的 备案手续,证明此项交易符合特殊税务处理的条件,以降低合并双方的涉税风险；五、 非同一掌握下企业合并的讨论（一）非同一掌握下企业合并的会计处理 指在不存在一方或多方掌握的情形下,一个企业购买另一个或多个企业股权或净 资产的行为；参加合并的各方,在合并前后均不属于同一方或多方最终掌握；非同一 掌握下的企业合并采纳类似购买法

21、的会计处理方法,即视同一个企业购买另外一个企 业的交易, 依据公允价值计量交易的资产和负债,公允价值与其账面价值的差额,计 入当期损益或确认为商誉；购买方在购买日应当对合并成本进行安排,并对合并差额 进行处理：一是合并成本大于确认的各项可辨认净资产公允价值的差额,确认为商誉,并进行减值6测试； ；二是合并成本小于确认的各项可辨认净资产公允价值的差额,为 负商誉, 在对取得的被购买方各项可辨认净资产的公允价值进行复核后仍小的,（二）非同一掌握下企业合并的税务处理计入 当期损益（营业外收入）；被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产运算资产的转让所得,依法办 理纳税申报事项；被合并企业以前年度

22、的亏损,不得结转到合并企业补偿,由被合并 企业补偿；合并企业接受被合并企业的有关资产、负债,计税时可以按公允价值重新 确认计税成本；具体说来,有关两方的纳税处理方法为：1. 被并企业的税务处理；不论其在会计核算上如何处理,计税时都要求对被并企 业运算财产转让所得,即以合并企业为合并而支付的现金及其他代价减去被并企业合 并基准日净资产的计税成本,并将该财产转让所得计入当期应纳税所得额；假如被并 企业合并前存在尚未补偿的亏损, 可以该财产转让所得抵补,余额应缴纳企业所得税,不足补偿的亏损不得结转到合并企业补偿；2. 合并企业的税务处理；合并企业支付的合并价款中假如包含非现金资产,就应 对这部分非现

23、金资产视同销售计缴所得税,除此之外,不发生所得税纳税义务；同时, 合并企业取得的各项资产和负债应按公允价值重新确认计税基础；（三）非同一掌握下企业合并的总结非同一掌握下企业合并将增加企业集团的资产或负债等,并导致掌握权的转移,应视同购买行为进行处理,需办理相关税收的纳税申报手续,可能导到合并双方税收的流出；六、 企业清算的会计处理与税收处理讨论（一）企业清算的相关规定及会计处理1. 企业清算的定义 企业清算是指企业由于特定缘由终止时,清理企业财产、收回债权、清偿债务并安排剩余财产的行为；企业清算包括破产清算及一般清算；2. 一般清算的科目设置及会计处理一般清算的会计处理工作,进入一般清算,应转

24、变连续经营核算原就,主要包括 对企业的清算财产加以确认、计量和重估量价,以及进行处置变现,确认计量清算 债权并据以安排清算财产,对全部清算过程进行会计核算并编报有关企业清算的会 计报表；企业的一般清算可参照国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定,并根 据一般清算的特点对会计核算进行适当调整；在实务操作上,可以不另立帐簿,在企业原有帐簿中进行,一般需设置“ 清算 费用” 、“ 清算损益” 和“ 土地转让收益” 三个基本账户；（1）“ 清算费用” 用于特地核算企业清算期间的各项费用成本；其内容包括：清算机构成员的工资酬劳、公告费用、询问费用和办公费用、诉讼费用及清算过程 中必需支付的其他的清算费

25、用；“ 清算费用” 账户借方登记清算期间的各项清算费用；清算终止时,将其全部发生额从该账户的贷方转入清算损益的借方,本账户无 余额；7（2）“ 清算损益” 属损益类账户,特地核算企业清算期间所实现的各项收益和 缺失；该账户的贷方反映企业的清算收益,其内容包括清算中发生的财产盘盈、财 产重估收益、财产变现的收益和因债权人缘由的确无法归仍的债务等,该帐户的借方反映企业的清算缺失；期末余额可能在贷方也可能在借方；清算期终止时,该账 户余额不需结转,保留余额能清楚地反映企业的清算情形；（3）“ 土地转让收益” 属过渡类账户,特地核算转让土地使用权、支付职工有关 费用、支付离退休职工有关费用和职工安置费

26、,本科余额转入（二）企业清算的税收规定及存在的税收问题1. 企业清算的税收概述“ 清算损益” 科目；（1）企业清算的所得税处理,是指企业在不再连续经营,发生终止自身业务、处置资产、偿仍债务以及向全部者安排剩余财产等经济行为时,对清算所得、清算所 得税、股息安排等事项的处理；（注：关于企业清算业务企业所得税处理如干问题的通知（2）企业清算包括两种情形财税 202260 号 第一条）1）第一种情形：按公司法、企业破产法等规定需要进行清算的企业； 企业解散；合资、合作、联营企业在经营期满后,不再连续经营而解散；合作企业的一方或多方违反合同、章程而提前终止合作关系解散； 企业破产；企业不能清偿到期债务

27、,或者企业法人已解散但未清算或者未 清算完毕,资产不足以清偿债务的,债权人或者依法负有清算责任的人向人民法院申 请破产清算； 其他缘由清算；企业因自然灾难、战争等不行抗力遭受缺失,无法经营下 去,应进行清算；企业因违法经营,造成环境污染或危害社会公众利益,被停业、撤 销,应当进行清算；2）其次种情形：企业重组中需要按清算处理的企业；财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理如干问题的通知（财税 202259 号）规定： 企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织,或将登记注册 地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）,应进行企业所得税清算； 不适用特别性税务处理的企业合并中

28、,被合并企业及其股东都应按清算进 行所得税处理； 不适用特别性税务处理的企业分立中,被分立企业不再连续存在时,被分 立企业及其股东都应按清算进行所得税处理；2. 企业清算的税收规定（ 1）企业清算的时限规定企业所得税法规定,企业在一个纳税年度中间开业,或者终止经营活动,使 该纳税年度的实际经营期不足 12 个月的,应当以其实际经营期为一个纳税年度；企 业依法清算时,应当以清算期间作为一个纳税年度；同时,企业在年度中间终止经营 活动的,应当自实际经营终止之日起 60 日内,向税务机关办理当期企业所得税汇算 清缴；企业应当在办理注销登记前,就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所 得税；财税 2

29、02260 号规定,企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度运算清算 所得,无论8清算期间实际是长于 12 个月仍是短于 12 个月都要视为一个纳税年度,以 该期间为基准运算确定企业应纳税所得额；企业假如在年度中间终止经营,该年度终 止经营前属于正常生产经营年度,此后就属于清算年度；（2）企业清算所得的运算 清算所得是指企业的全部资产可变现价值或交易价格,减除资产的计税基础、清 算费用、相关税费,加上债务清偿损益等后的余额；企业清算期间的资产无论是否实 际处置,一律视同变现,确认增值或者缺失；确认清算环节企业资产的增值或者损失 应按其可变现价值或者公允价值进行运算；清算期间,企业实际处置资产时

30、依据正常 交易价格取得的收入可作为其公允价值；对于清算企业没有实际处置的资产,也应按 照其可变现价值来确认资产的公允价值；企业清算的所得税处理包括以下内容：1）全部资产均应按可变现价值或交易价格,确认资产转让所得或缺失；2） 确认债权清理、债务清偿的所得或缺失；3）转变连续经营核算原就,对预提或待摊性质的费用进行处理；4）依法补偿亏损,确定清算所得；5）运算并缴纳清算所得税；6）确定可向股东安排的剩余财产、应对股息等；清算所得=企业的全部资产可变现价值或交易价格资产的计税基础清算费用相关税费债务清偿损益补偿以前年度亏损；（3）清算期间税收优惠政策的适用问题新企业所得税法等相关规定,未对清算期间

31、税收优惠政策能否适用税收优惠 政策做出明确规定；本文认为企业清算期间,正常的生产经营都已经停止,企业取得 的所得已经不是正常的产业经营所得,企业所得税优惠政策的适用对象已经不存在,因此企业清算期间所得税优惠政策应一律停止,企业应就其清算所得依照税法规定的 25%的法定税率缴纳企业所得税；比如,位于执行过渡期税收优惠政策的某企业,从2022 年可享受五年过渡的税率优惠政策,如果企业 2022 年注销,其清算所得必需适 用 25%的企业所得税法定税率；同样,一个正常经营期间享受 20%优惠税率的小型微利企业,在清算时应当依照25%的税率缴纳企业所得税；（4）清算期间留抵进项税额的处理依据财政部、国家税务总局关于增值税如干政策的通知（财税 2022165 号： “ 一般纳税人注销时,其存货不作进项税额转出处理,其留抵税额也不予退税；”在企业注销过程中,增值税留抵税额处理主要有以下几个问题：1）企业清算时存货和已抵扣进项税金的固定资产发生非正常缺失；依据中华人民共和国增值税暂行条例第十条的规定,应作进项税额转出处 作为财产缺失一同报主管税务机关审批；理,需补提增值税,调减增值税留抵数,2 ）企业清算时仍有