中煤营改增培训详解

1、中煤建安集团“营改增”内部培训（2015年4月）1提 纲 一、什么叫“营改增” 二、“营改增”进程 三、增值税与营业税的区别 四、“营改增”对公司的影响测算 五、“营改增”影响应对及前期准备 2提 纲 六、“营改增”后发票管理风险 七、增值税概述 八、增值税核算 九、增值税防伪税控系统操作 十、增值税纳税申报3 一、什么叫“营改增” “营改增”就是将以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税。增值税就是对于产品或者服务的增值部分纳税，减少了重复纳税的环节。 4 二、“营改增”进程 我国“营改增”基本上可以分三个阶段： 第一阶段：部分行业、部分地区 财税2011111号文： 行业：1+6（交通运输业

2、+6个现代服务业） 试点地区：上海（2012.1.1）、北京（2012.9.1） 江苏、安徽（2012.10.1） 福建、广东（2012.11.1） 天津、浙江、湖北（2012.12.1）5 第二阶段：部分行业、全国范围 财税201337号文： 行业：1+7（交通运输业+7个现代服务业） 自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点。另外，将广播影视服务纳入现代服务业试点。 财税2013106号文： 从2014年1月1日起,将铁路运输和邮政服务业（含快递业）纳入“营改增”试点。6 财税201443号文： 自2014年6月1日起，电信业全面纳入“营改增”。 第

3、三阶段：所有行业、全国范围 为完成十二五规划，2015年内将增值税推广至所有行业，在全国范围内完成全行业“营改增”。7 三、增值税与营业税的区别 营业税：营业税是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。 增值税：增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物、提供交通运输业、邮政业、电信业和部分现代服务业的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。8 （一）税率不同 财政部、国家税务总局发布关于印发营业税改征增值税试点方案的通知（财税2011110号），其中关于改革试点的主要税制安排部分表述为：明确建筑业适用增值税一般计税方法，

4、发生应税交易取得的全部收入按11%税率征收增值税。 在营业税税制下，建筑业税率为 3% ，包括建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业。9 （二）计税原理不同 营业税属于价内税：即税金属于价格的组成部分，计税依据中不扣除成本，除特别规定外，其计税依据是每一个流转环节的销售（营业）额。 1、直接按收入纳税 2、项目亏损也要纳税 3、成本（人工、材料、设备）不能抵税 4、材料、设备属于货物，已纳增值税，再交一道营业税，属于重复纳税10 增值税是价外税，实行的是环环抵扣制，其计税依据是每一个流转环节的增值额。以增值额为征税对象，有效解决重复征税问题。 （三）计税方法的不同 1、营业税计税方法：应纳营业税

5、=营业额（收入额）*税率为解决绝大多数行业的营业税重复纳税问题，目前营业税体制下，营业税已经在改革，比如：对建筑业总分包行为，对总包人计税方法允许总包款扣除分包款后差额纳税。 但是：最末端的分包人无法差额纳税，最终还是重复纳税！11 2、增值税一般纳税人计税方法： 应纳增值税=销项税额进项税额=收入额*税率成本费用额*税率 （理论上）应纳增值税=增值额*税率 =（收入额成本费用额）*税率 所以，理论上，增值税对增值额（毛利额）征税，可以有效避免重复纳税。但是，在中国增值税征管实务中，实行“以票控税”，开票收入立即实现销项税额，但进项税额因各种原因（无票、假票、虚开票、票不合规等）往往不确认为进

6、项税12额。所以，应纳增值税往往不等于增值额（毛利额）*税率 （四）管理方式不同 一是征管机关不同，增值税由国税局征管，营业税由地税局征管。 二是相对地税局而言，国税局监管的增值税专票开具与接受时企业都有重大责任（刑事处罚、行政处罚）。因此，国税局的“金税工程”对发票的管理更为严格！ 13 四、“营改增”对公司的影响测算 为了深入了解“营改增”对公司影响，财务资产部组织相关人员抽取了公司一个土建项目和一个安装项目，对其2014年经济业务按照“营改增”后理论、据实取得进项发票的两种状态进行重塑，计算两种状态下的不同结果，分析两种状态下不同结果对项目税负、利润及现金流的影响。并与“营改增”前营业税

7、状态下进行比较分析。 14 （一）预测前提： 1、为了便于“营改增”后进、销项的相关、配比和比较分析，我们与预测项目相关管理人员进行了沟通，将预测项目收入、成本进行了配比（即调整了留量和应进未进成本费用）。 2、理论测算按照增值税及“营改增”法规规定的税率，购进货物及劳务均能从一般纳税人处取得专用发票。 3、据实测算根据项目实际情况、考虑相关购进项目“营改增”后取得进项发票类型及程度进行预测： 15 （1）由于水电费均从甲方总表接出，甲供水电费未计算进项税额； （2）劳务分包均按小规模纳税人3%的征收率计算进项税额（假设分包商均能到税务机关开出专票）； （3）专业分包均按一般纳税人11%的税率

8、计算进项税额； （4）土产材料及其他零星材料供应商一般为农民和个体经营者，很难取得专票，所以未计算进项税额； （5）内部租赁未计算进项税额。 16 （二）测算结果： 由于理论测算是建立在所有购进货物劳务均能取得专票的理想状态下，与实际情况有较大出入，可比性不大。下面就“营改增”后据实测算与“营改增”前税负及净利润进行比较： 17 18 从上表可以看出，“营改增”后土建项目流转税负、综合税负较“营改增”前分别增加2.76和2.45个百分点，净利润减少19万元。安装项目流转税负、综合税负较“营改增”前分别增加3.12个百分点，净利润减少48万元。 19 “营改增”后税负增加的主要原因是不能充分取得

9、购进货物、劳务等的增值税专用发票，造成成本增加、税负增加、利润减少。从预测项目看，进项税额的关键控制点在于工程分包、土产材料采购、其他零星辅助材料采购、甲供材及水电费等能否取得增值税专用发票。 具体情况见下表： 1、对项目利润及综合税负的影响： 营改增测算.xls20 通过以上测算分析，“营改增”对公司的影响主要有： （一）投标报价方面的影响 一是国家工程概预算编制方法及项目需同步改变。建筑业的特性之一是先有售价（中标价、合同价），再进行施工。由于营业税是价内税，现行的预算编制办法采用成本加税金加利润编制而成。如果建筑业改征增值税，则国家相关部门应同时对建筑业预算编制办法及内容进行修改。 21

10、 二是这种变化使建筑企业投标工作变得复杂化。如，投标书的编制中有关原材料等直接成本不包含增值税进项税额，实际施工中，在编制标书中很难准确预测有多少成本费用能够取得增值税进项税额。而未能抵扣的进项税额仍需计入相关成本。 （二）合同签订方面的影响 目前公司合同范本对发票开具种类、开具时间、收付款方式、时间等的约定不是很明确，“营改增”后，上述条款的约定将对公司现金流、税负等产生重要影响。 22 （三）资产、负债方面的影响 增值税属价外税，“营改增”后根据进项发票的取得程度，公司资产总额、负债结构将受到不同程度的影响。 （四）收入、利润方面的影响 按照建筑业11%的增值税税率计算，“营改增”后将导致

11、营业收入大幅降低，预计下降9.91%。由于建筑行业本身就是微利行业，按照目前的测算结果，税负上升将会导致公司净利润率严重下滑，如果将工程处、公司两级机关费用考虑进去，公司合并利润甚至可能出现亏损。23 （五）税负方面的影响 从以上项目测算数据看，不管是土建项目还是安装项目，税负都有较大增幅。主要原因： 自有职工人工费不得抵扣 劳务分包不能按建筑业一般纳税人取得专票 地材及辅材取得专票困难 项目部用水、电、气、甲供材等无法取得专票 内部租赁无法取得专票等24 （六）现金流方面的影响 一是“营改增”前后，税务部门会集中清理因时间性差异和历史原因形成的营业税历史欠税，可能导致公司现金集中流出。 二是

12、增值税征管远比营业税严格，基本属于即期负债，而验工计价滞后、工程款回笼迟缓是建筑业存在的普遍问题，“营改增”后，如果公司进项发票管理不规范，可能导致多交税款。因此对企业现金流的负面影响较大。 25 （七）财税管理方面的影响 1、核算管理 增值税核算体系比营业税复杂，目前公司大部分财务人员对增值税核算接触较少，如何建立完善增值税相应的核算科目，明确增值税有关业务的具体会计处理，准确核算增值税也是对公司财务人员的一大挑战。26 2、税务管理 建筑业“营改增”征管方式可能两种情况： （1）“分公司（项目部）就地按一定比例预缴，法人总部集中清缴”。汇总纳税具体办法： 总分机构分别办理一般纳税人认定；

13、分机构不得抵扣进项； 总分机构抵扣凭证各自认证； 数据传递； 按月（季）在法人总部所在地汇总纳税。27 如按照上述征管方式处理，公司法人所属项目众多，进项税、销项税频繁发生，且涉及不同税源地，发票识别、认证将增大财务部门的工作量。若是汇总纳税，对总机构的税务管理能力提出重大挑战。 （2）“以分公司（项目部）为纳税主体，总分机构各自作为增值税独立纳税人” 这种征管模式，强调属地管理，但是存在以下问题：28 建筑项目往往是由大建筑商竞标后再通过分包转包给其他施工企业或者在工程所在地设立项目部来开展工程作业的。建筑业改征增值税后，如果继续选择在劳务发生地纳税，由于异地施工项目的财务核算只是临时施工队

14、伍，财务核算能力较差，在计算缴纳增值税时就容易出现问题。29 分公司（项目部）发生亏损后进项税的处理。以分公司（项目部）为纳税主体，需在当地办理税务注册，才能以分公司（项目部）的名义开出增值税发票。尤其是项目部属于临时机构，项目完工后，项目部将注销。一旦项目发生亏损，多出的增值税进项税如何处理？如果退税，将涉及跨地区增值税进项税退税问题；如果转回公司法人，将面对两个纳税主体不一致的问题而无法抵扣。30 3、业绩考核 由于增值税是价外税，营业税是价内税，在价格不变的前提下，将影响收入，进而影响企业损益。 （八）管理意识的影响 “营改增”绝不仅是税务管理或财务会计核算处理的改变，而是会影响企业管理

15、方方面面的重大变革。“营改增”将对企业的组织架构、业务模式、关联交易、资质管理、供应商选择、制度流程、税收负担、财务管理、会计核算和信息系统等带来一系列重大影响和挑战。 31 建筑企业在缴纳营业税时，营业税属于价内税，纳税的多少最关键的是营业额的多少，不存在购进抵扣环节，公司与涉税相关的职责集中在财务部门。 营改增后，公司缴纳的增值税一方面与公司的销售业绩有关，另一方面与公司取得的有效进项税抵扣发票有关。公司与涉税相关的职责不仅在财务部门，更多的向经管部门、采购部门、技术部门以及办公室等相关管理部门扩散！32 五、“营改增”影响应对及前期准备 1、投标报价方面 相关人员应加强对新的建筑业“营改

16、增”建设工程计价规则调整实施方案、建设工程定额体系及建设工程工程量清单规范体系等法规的学习。加强概（预）算定额研究，及时更新企业施工预算和内部定额、改进标前测算体系（新清单）33 2、合同签订方面 修改公司合同范本、完善合同签订，严格合同审批和执行。增值税为价外税，“营改增”后需要对采购、销售、总分包、租赁等合同条款中价格标准、发票开具、付款方式、付款时间、甲供材等涉税重要事项进行明确和修订，特别是物资（设备）集中采购合同，需关注增值税专用发票购销主体。34 3、进项税额控制方面 公司增值税税负高低关键在进项税额的取得，从测算项目来看，进项税额取得的关键控制点在工程分包、土产材料采购、零星辅助

17、材料采购、甲供材及水电费上。所以，对上述货物、劳务进行采购时，同等条件下（价格、质量等相同时）应首选增值税一般纳税人作为供应商，价格不等时应测算采购价格平衡点，选择质优价廉的供应商，控制公司税负。 外购货物、劳务供应商类型、税率及供应商选择.xls35 （2）测算采购价格平衡点 在外购货物不同供应商价格不同时，应测算采购价格平衡点，尽量降低公司税负。 假设：一般纳税人供应商含税价格为“y”，小规模纳税人供应商含税价格为“x”，不含税收入为“a”，增值税附加税费率为10%。36 则货物采购价格平衡点为：37 如上表测算结果： a.一般纳税人（可提供17%税率的专票）与小规模纳税人（可提供3%税率

18、的专票）的采购价格平衡点为1.15X和0.87Y。即：从一般纳税人处购买价格为小规模纳税人的1.15倍，或从小规模纳税人处购买价格为一般纳税人的0.87倍时税负、利润是相等的。 也就是说当一般纳税人供应商含税价格/小规模纳税人供应商的价格115%时应选择一般纳税人供应商，反之，应选择小规模纳税人供应商；当小规模纳税人供应商的价格/一般纳税人38供应商含税价格87%时应选择小规模纳税人供应商，反之应选择一般纳税人供应商。 b.一般纳税人（可提供17%税率的专票）与小规模纳税人（不能提供专票）的采购价格平衡点为1.19X和0.84Y。即：从一般纳税人处购买价格为小规模纳税人的1.19倍，或从小规模

19、纳税人处购买价格为一般纳税人的0.84倍时税负、利润是相等的。 也就是说当一般纳税人供应商含税价格/小规模纳税人供应商的价格119%时应选择一般纳税人供应商，反之，应选择小 39 规模纳税人供应商；当小规模纳税人供应商的价格/一般纳税人供应商含税价格84%时应选择小规模纳税人供应商，反之应选择一般纳税人供应商。 c.小规模纳税人（可提供3%税率的专票）与小规模纳税人（不能提供专票）的采购价格平衡点为1.03Z和0.968X。 表述同a.40 假设：一般纳税人供应商含税价格为“y”，小规模纳税人供应商含税价格为“x”，不含税收入为“a”，增值税附加税费率为10%；专业分包一般纳税人税率11%，小

20、规模纳税人征收率3%；劳务分包一般纳税人税率6%，小规模纳税人征收率3%。 则分包采购价格平衡点为：41 42 如上表测算结果： a.一般纳税人（可提供11%税率的专票）与小规模纳税人（可提供3%税率的专票）的分包采购价格平衡点为1.086X和0.9205Y。即：一般纳税人分包价格为小规模纳税人的1.086倍，或小规模纳税人分包价格为一般纳税人的0.9205倍时税负、利润是相等的。 也就是说当一般纳税人分包商含税价格/小规模纳税人分包商的价格108.6%时应选择一般纳税人供应商，反之，应选择小规模纳税人供应商；当小规模纳税人供应商的价格/一般纳税43人供应商含税价格92.05%时应选择小规模纳

21、税人供应商，反之应选择一般纳税人供应商。 b.一般纳税人（可提供11%税率的专票）与小规模纳税人（不能提供专票）的分包价格平衡点为1.122X和0.891Y。 表述同a. c.小规模纳税人（可提供3%税率的专票）与小规模纳税人（不能提供专票）的分包价格平衡点为1.03Z和0.968X。 表述同a.44 d.一般纳税人（可提供6%税率的专票）与小规模纳税人（可提供3%税率的专票）的分包价格平衡点为1.032X和0.9689Y。 表述同a. e.一般纳税人（可提供6%税率的专票）与小规模纳税人（不能提供专票）的分包价格平衡点为1.0663X和0.9378Y。 表述同a.45 4、已完工程的报量及开

22、票工作 一是尽快对已完工未报收入（留量）工程进行清理，“营改增”以前确认完相关留量收入。二是就上述已完工未向甲方开票的工作量及时与甲方沟通，协商结算、开票事宜，征得甲方的理解和同意，争取在“营改增”以前开票完毕，防范“营改增”后税负骤然增大的风险。假如不能取得甲方理解，而且极可能给企业带来税负增加的，要协同法律部门及时发出律师函或催办工程结算及发票开具的函件，并进行证据保全。46 5、分包、合作工程的发票开具及税款缴纳工作 一是对合作单位施工的工程项目的完工进度及向甲方开票情况进行清理，已完工未对甲方开票的，“营改增”以前要完成开票、纳税工作。二是对分包、合作单位和各单位的结算及开票情况进行清

23、理，凡已完工无争议的工程项目，“营改增”以前各单位应抓紧与分包、合作单位结算，同时索取相应合规发票。三是分包、合作实现差额纳税的，各单位要分工程项目清理营业税的计提、总分包抵扣及税款缴纳情况。清理过程中重点关注总分包差额纳税（一税两票）后是否存在仍按总包收47入计提税费，导致虚增应交税费的情况。造成虚增应交税费情况的，“营改增”前要调整完毕。 6、梳理、完善供应商信息，筛选合格供应商 一是对现有设备、物资、专业分包及劳务供应商信息进行梳理分类，补充完善工商、税务等登记信息，对其“营改增”后开具发票种类进行评估。二是在完善相关信息的基础上筛选合格供应商，保留“营改增”后可认定为一般纳税人的供应商

24、，逐步清理不具备价格优势且不能认定为一般纳税人的供应商。三是根据本单位生产任务需要，提前引进具有相应资质、核算、48管理规范且具备增值税一般纳税人资格的专业分包、劳务分包合格供应商，避免因清理不合规供应商给各单位生产经营带来的影响。 7、把握好“营改增”前供应商合同签订及发票开具时间 2015年上半年建筑业很可能完成“营改增”，因此，为了降低“营改增”后税负增加的风险，各单位应把握好设备、物资、劳务及专业分包供应商合同签订、结算和发票开具时间。在以后的设备、物资、劳务及专业分包采购中，除生产需要必须采购、开票外，其他合同签订、结算、发票开具时间尽量推 49迟至“营改增”后，实现“营改增”后取得

25、进项税的可能。 8、清理营业税欠交税款 “营改增”前，各单位应对欠交的营业税及其附加税费进行核对、分析。一是按项目核对计提的营业税金及附加中是否剔除了差额纳税中分包方应交的税费，保证计提的准确性。二是分析欠交税款中非正常跨月欠交原因，并在“营改增”前认真分析处理。 50 9、积极办理一般纳税人资格认定 鼓励有条件（如承建EPC项目）的单位积极办理一般纳税人资格认定，这样有利于相关单位提前了解增值税的核算和管理、税控设备的操作和增值税的纳税申报等工作。（国发201511号） 10、测算采购价格平衡点 各单位应根据本单位供应商类型、考虑产品质量及市场价格信息等，提前测算采购价格平衡点，以便“营改增

26、”后择优选择供应商，使本单位税负、利润、现金流达到最优。51 六、“营改增”后发票管理风险 （一）发票开具风险 没有经济行为，虚开发票，帮助取得方逃税，触犯刑法，后果严重： 52 根据新刑法第205条的规定，单位犯虚开增值税专用发票罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处3年以下有期徒刑或者构役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑。 53 新刑法第205条第3款：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、

27、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。 注意：为他人虚开，包括虽有实际经营行为，但受票人不是实际承受人的情况。 54 【三年以下有期徒刑、拘役量刑格】虚开增值税专用发票税款数额1万元或使国家税款被骗取5000元的，基准刑为有期徒刑六个月；虚开的税款数额每增加3 000元或实际被骗取的税款数额每增加1 500元，刑期增加一个月。 虚开增值税专用发票税款数额不满1万元或使国家税款被骗取不满5000元的，情节严重的，可以本罪论处，基准刑为拘役刑。55 【三年以上十年以下有期徒刑量刑格】虚开增值税专用发票税款数额10万元或使国家税款被骗取5万元的，或有其他严重情节的，基准刑为有期徒刑三年；虚开的税

28、款数额每增加6 000元或实际被骗取的税款数额每增加3 000元，刑期增加一个月。 【十年以上有期徒刑量刑格】虚开增值税专用发票税款数额50万元或使国家税款被骗取30万元的，基准刑为有期徒刑十年；虚开的税款数额每增加1万元或实际被骗取的税款数额每增加5 000元，刑期增加一个月。 56 （二）发票取得风险 增值税发票取得必须坚持“四流”统一，即：合同流、货物流、发票流、资金流四流统一。否则会给公司增加不必要的麻烦和税收负担，甚至承担行政、刑事责任。 进项税额构成要件： （1）必须取得增值税专用发票，普通发票无效 （2）增值税专用发票必须通过税局认证 57 第一、经济行为应取得专用发票，由于疏忽

29、或价格原因，而未取得；或取得“假票”或“认证不通过”的发票。 举例：向钢材供应商采购钢材，对方向建筑业开具的是增值税普通发票或其他发票。 第二、取得虚开的增值税专用发票，仍然做了抵扣，除税务机关追缴已抵扣的税款外，涉及刑事责任的，移交司法机关。 58 “善意取得”补税但不涉及刑事责任 举例：向钢材供应商采购钢材100吨，对方开具100吨增值税专用发票，但建筑企业自始至终不知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，即建筑企业不知情，取得发票后作为进项税额抵扣了，被税局查出后也必须补交税款！ 59 “恶意取得”补税且涉及刑事责任 举例：实际向钢材供应商采购钢材100吨，建筑企业要求对方开具120

30、吨增值税专用发票，属于明知虚开而取得，再取得发票后作为进项税额抵扣，被税局查出后除必须补交税款外，移送司法机关。 60 （三）认证、抵扣风险 取得专用发票后，未及时(180天内)到税务局认证，使得进项税额作废： 举例：2015年1月1日向钢材供应商采购钢材，对方于2015年1月1日开具发票，但物资采购人员“压票”，未在2015年6月29日前传递至财务人员去税局认证，则此票不得作为进项税额！ 61 国税函2009617号：增值税一般纳税人取得开具的增值税专用发票、应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。未在规定期限内到税务机关办理认

31、证、申报抵扣的，不得作为合法的增值税扣税凭证，不得计算进项税额抵扣。 目前对超过180日的解决措施： 国家税务总局公告2011年第50号规定：62 对增值税一般纳税人发生真实交易但由于客观原因造成增值税扣税凭证逾期的，经主管税务机关审核、逐级上报，由国家税务总局认证、稽核比对后，对比对相符的增值税扣税凭证，允许纳税人继续抵扣其进项税额。 “客观原因”主要有两类： 1、物资供应人员： 买卖双方因经济纠纷，未能及时传递增值税扣税凭证。 注意：必须提供卖方出具的情况说明！ 63 2、财务会计人员： 由于企业办税人员伤亡、突发危重疾病或者擅自离职，未能办理交接手续，导致增值税扣税凭证逾期； 注意： 办

32、税人员伤亡或者突发危重疾病的，应提供公安机关、交通管理部门或者医院证明； 办税人员擅自离职，未办理交接手续的，纳税人应详细说明事情经过、办税人员姓名、离职时间等，并提供解除劳动关系合同及企业内部相关处理决定。 64 （四）发票传递环节风险 “营改增”后，公司应制定增值税发票管理办法，其中应对增值税发票传递做出相应规定。 增值税传递环节的主要风险是： 污损票面污损的增值税专用发票无法通过扫描认证 丢失传递过程中丢失 压票超过认证期限未传递到位 65 七、增值税概述 （一）增值税纳税人 在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照中华人

33、民共和国增值税暂行条例缴纳增值税。“营改增”试点后，把交通运输业、部分现代服务业和电信业先后纳入增值税缴纳范围。66 （二）税率、征收率 基本税率17%：除“营改增”涉及的应税服务外，大部分货物和应税服务都适用此税率。 低税率13%：主要适用于人民生活息息相关的货物。 零税率：出口货物税率。 征收率3%：适用于小规模纳税人。67 （三）“营改增”涉及税率 提供有形动产租赁服务，税率为17%。 提供交通运输业服务，税率为11%。 提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%。 财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零。68 （四）应纳税额计算 一般纳税人：纳税人销售货物或者提供应税

34、劳务（以下简称销售货物或者应税劳务），应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式： 应纳税额=当期销项税额当期进项税额 销项税额=销售额税率69 纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣： （1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务； （2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务； （3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务； （4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品； 70 （5）第（1）项至第（4）项规定的货物的运输费用和销售免税货物

35、的运输费用。 小规模纳税人：纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式： 应纳税额=销售额征收率71 纳税人进口货物，按照组成计税价格和规定的税率计算应纳税额。组成计税价格和应纳税额计算公式： 组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税 应纳税额=组成计税价格税率 纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。 72 （五）增值税纳税义务发生时间 销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。 进口货物，为报关进口的当天。

36、 增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。73 （六）增值税纳税地点 固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。 74 固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务，应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税；未开具证明的，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由

37、其机构所在地的主管税务机关补征税款。 75 非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。 进口货物，应当向报关地海关申报纳税。 扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。76 （七）增值税的纳税期限 增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。 77 纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的

38、，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。78 八、增值税核算 （一）科目设置及核算内容： 一般纳税人应在“应交税费”科目下设置：“应交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”、“增值税留抵税额”和“增值税检查调整”五个二级科目。79 1、“应交增值税”明细科目的借方发生额，反映企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额、实际已交纳的增值税额和月终转出的当月应交未交的增值税额；贷方发生额，反映企业销售货物或提供应税劳务收取的销项税额、出口企业收到的出口退税以及进项税额转出数和

39、转出多交增值税；期末借方余额反映企业尚未抵扣的增值税。80 为了详细核算企业应交纳增值税的计算和解缴、抵扣等情况，企业应在“应交增值税”二级科目下设置三级科目“进项税额”、“已交税金”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“转出未交增值税”、“营改增抵减的销项税额”、“销项税额”、“进项税额转出”、“出口退税”、“转出多交增值税”等专栏：8182 （1）“进项税额”专栏，记录企业购入货物或接受应税劳务而支付的、按规定准予从销项税额中抵扣的增值税额。企业购入货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。 （2）“已交税金”专栏，记录企业本月已交纳

40、的增值税额。企业本月已交纳的增值税额用蓝字登记；退回本月多交的增值税额用红字登记。83 （3）“减免税款”专栏，记录企业按规定享受直接减免的增值税款或按规定抵减的增值税应纳税额。 （4）“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，记录企业按规定的退税率计算的零税率应税服务的当期免抵税额。 （5）“转出未交增值税”专栏，记录企业月终转出应交未交的增值税。月终，企业转出当月发生的应交未交的增值税额用蓝字登记。84 （6）“营改增抵减的销项税额”专栏（财会201213号文件新增专栏），核算一般纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款，按规定扣减销售额而

41、减少的销项税额 （7）“销项税额”专栏，记录企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额。企业销售货物或提供应税劳务应收取的销项税额，用蓝字登记；退回销售货物应冲销的销项税额，用红字登记。85 （8）“出口退税”专栏，记录企业零税率应税服务按规定计算的当期免抵退税额或按规定直接计算的应收出口退税额；零税率应税服务办理退税后发生服务终止而补交已退的税款，用红字登记。 （9）“进项税额转出”专栏，记录企业的购进货物、在产品、产成品等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额。 （10）“转出多交增值税”专栏，记录企业月终转出本月多交的增值税。月终，企业转出本月多交的增值税

42、额用蓝字登记。86 2、“未交增值税”明细科目的借方发生额，反映企业月终转入的多交的增值税；贷方发生额，反映企业月终转入的当月发生的应交未交增值税；期末借方余额反映多交的增值税，贷方余额反映未交的增值税。 3、“待抵扣进项税额”明细科目，核算一般纳税人按税法规定不符合抵扣条件，暂不予在本期申报抵扣的进项税额。87 4、“增值税留抵税额”明细科目（财会201213号文件新增加），核算原增值税一般纳税人截止到营业税改征增值税实施当月，不得从应税服务的销项税额中抵扣的应税货物及劳务的上期留抵税额。 5、“增值税检查调整”明细科目，根据国家税务总局关于增值税日常稽查办法的通知国税发1998第 44号文

43、件，增值税一般纳税人在税务机关对其增值税纳税情况进行检查后，凡涉及到应交增值税账务调整的，应设立“应交税费增值税检查调整”专门账户。88 凡检查后应调减账面进项税额或调增销项税额和进项税额转出的，借记有关科目，贷记“应交税费增值税检查调整”；凡检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的，借记“应交税费增值税检查调整”，贷记有关科目；全部调账事项入账后，应对该账户的余额进行处理，处理后，该账户无余额。89 小规模纳税人： 增值税小规模纳税人实行简易征收办法，也就是按3%征收率计算缴纳增值税并且不得抵扣进项税额。因此，小规模纳税人的增值税核算只需设置“应交税费应交增值税”科目。90 （

44、二）账务处理： 一般纳税人一般账务处理 1、一般纳税人国内采购的货物或接受的应税劳务和应税服务，按照增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，按照专用发票上记载的应计入采购成本的金额，借记“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”、“固定资产”、“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票91据”“银行存款”等科目。购入货物发生的退货，作相反的会计分录。 【例1】 某M公司购入A材料一批，发票账单已收到，价款为20000元，增值税为3400元，材料已验收入库，银行承付货款；

45、公司另用现金1110元支付该材料的运杂费，其中增值税为110元。可编制分录为： 借：原材料 21000 应交税费应交增值税（进项税额）3510 贷：银行存款 23400 库存现金 1110 92 2、一般纳税人进口货物或接受境外单位或者个人提供的应税服务，按照海关提供的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额或中华人民共和国税收通用缴款书上注明的增值税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，按照进口货物或接受境外单位或者个人提供的应税服务应计入采购成本的金额，借记“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“管理费用”、“营业费用”、“固定资产”等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付

46、账款”“银行存款”等科目。93 3、一般纳税人国内采购的货物或接受的应税劳务和应税服务，已经取得的增值税扣税凭证，按税法规定不符合抵扣条件，暂不予在本期申报抵扣的进项税额（例如实施辅导期管理的纳税人），借记“应交税费待抵扣进项税额”科目，应计入采购成本的金额，借记“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”、“固定资产”、“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目。 94 纳税人收到税务机关告知的稽核比对结果通知书及其明细清单后，按稽核比对结果通知书及其明细清单注明的稽核相符、允许抵扣的

47、进项税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”，贷记“应交税费待抵扣进项税额”。经核实不得抵扣的进项税额，红字借记“应交税费待抵扣进项税额”，红字贷记相关科目。 【例】假设M公司按税法规定不符合抵扣条件，暂不予在本期申报抵扣进项税额，引用【例1】资料的会计处理为:95 借: 原材料 2 1000 应交税费待抵扣进项税额 3510 贷：银行存款 23400 库存现金 1110 收到税务机关告知的稽核比对结果通知书及其明细清单后： 借：应交税费应交增值税（进项税额） 3510 贷：应交税费待抵扣进项税额 351096 4、一般纳税人提供应税服务，按照确认的收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账

48、款”“应收票据”“银行存款”等科目，按照按规定收取的增值税额，贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”科目，按确认的收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。发生的服务终止或折让，作相反的会计分录。 一般纳税人发生试点实施办法第十一条所规定情形，视同提供应税服务应提取的销项税额，借记“营业外支出”、97“应付利润”等科目，贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”科目。 【例3】2012年12月16日，A企业取得某项服务费收入106万元，开具防伪税控增值税专用发票，销售额100万元，销项税额6万元。企业应作的会计分录为： 借：银行存款 1060000 贷：主营业务收入 1000000 应交

49、税费应交增值税（销项税额） 60000 98 5、一般纳税人向境外单位提供适用零税率的应税服务，不计算营业收入应缴纳的增值税。凭有关单证向税务机关申报办理该项出口服务的免抵退税。 （1）按税务机关批准的免抵税额，借记“应交税费应交增值税（出口抵减内销应纳税额）” ；按税务机关批准的应退税额，借记“其他应收款增值税”等科目；按计算的免抵退税额，贷记“应交税费应交增值税（出口退税）”科目。99 （2）收到退回的税款时，借记“银行存款”科目，贷记“其他应收款增值税”科目。 （3）办理退税后发生服务终止补交已退回税款的，用红字或负数登记。100 6、非正常损失购进的货物、在产品、产成品及相关的加工修理

50、修配劳务和交通运输业服务，以及购进货物改变用途等原因，其进项税额，应相应转入有关科目，借记“待处理财产损溢”“在建工程”“应付福利费”等科目，贷记“应交税费应交增值税（进项税额转出）”科目，属于转作待处理财产损失的部分，应与非正常损失的购进货物、在产品、产成品成本一并处理。101 【例4】B公司，2012年12月5日盘点库存发现，由于管理不当，某产品盘亏10件，经查属于被盗。该产品账面成本30万元，其中耗用原材料成本20万元。责令管理人员赔偿5万元，保险公司赔偿10万元，经有关单位批准处理。A公司应做会计分录如下： （1）发现盘亏： 借：待处理财产损溢待处理流动资产损溢 334000 贷：库存

51、商品 300000 应交税费应交增值税(进项税额转出) 34000102 （2）责任认定后取得保险款和责任赔偿： 借：银行存款（或其他应收款） 150000 贷：待处理财产损溢待处理流动资产损溢 150000 （3）批准处理： 借：营业外支出184000 贷：待处理财产损溢待处理流动资产损溢 184000103 7、纳税人提供应税服务取得按税法规定的免征增值税收入时，借记“银行存款”、“ 应收账款”、“应收票据”等科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。 【例5】A企业2012年12月17日为c企业提供专利技术使用权，取得转让收入50万元。企业应作的会计分录为： 借：银行存款 500

52、000 贷：其他业务收入 500000104 8、一般纳税人提供适用简易计税方法应税服务的，借记“银行存款”、“ 应收账款”、“应收票据”等科目，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，贷记“应交税费未交增值税” 科目 。 一般纳税人提供适用简易计税方法应税服务，发生试点实施办法第十一条所规定情形视同提供应税服务应缴纳的增值税额，借记“营业外支出”、“应付利润”等科目，贷记“应交税费未交增值税”科目。 105 【例6】假设A企业下设一个出租车公司，出租车公司与该企业统一核算，2012年12月31日，本月取得出租车收入50万元（含税销售额）。企业应作的会计分录为： 借：银行存款 50000

53、0 贷：其他业务收入 485436.89 应交税费未交增值税 14563.11 106 9、纳税人销售已使用固定资产应交增值税： 小规模纳税人及一般纳税人销售已使用固定资产按照适用税率征收增值税的，应交增值税的会计处理与销售其他货物的处理一样，即小规模纳税人应通过“应交税费应交增值税”科目核算，一般纳税人应通过 “应交税费应交增值税（销项税额）”科目核算； 一般纳税人若出售属于按简易办法征收增值税的已使用固定资产，其按简易办法计算出的应交增值税，在会计处理上应将其直接计入“应交税费未交增值税”科目，而不能计入 107“应交税费应交增值税（销项税额）”科目 。 【例7】A企业，2012年12月出

54、售于2008年1月份购买的某设备（未抵扣设备进项税额），该设备设原值20万元，已计提折旧5万元，售价12万元，适用17%的增值税税率。企业应作的会计分录为： （1）出售设备转入清理： 借：固定资产清理 150000 累计折旧 50000 贷：固定资产200000 108 （2）收到出售设备价款： 借：银行存款 120000 贷：固定资产清理120000 （3）按4%征收率减半计算出应交增值税 2308 借：固定资产清理 2308 贷：应交税费未交增值税 2308 （4）结转固定资产清理 ： 借：营业外支出 32308 贷：固定资产清理32308109 10、月份终了，一般纳税人应将当月发生的应

55、交未交增值税额自“应交税费应交增值税”科目转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费未交增值税”科目。将本月多交的增值税自“应交税费应交增值税”科目转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费未交增值税”科目，贷记“应交税费应交增值税（转出多交增值税）”科目。110 当月上交上月应交未交的增值税，借记“应交税费未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。 当月上交本月增值税时，借记“应交税费应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银行存款”科目。 （1）当月没有缴纳当月增值税金，即当月“应交税费应交增值税（已交税金）”没有发生额时： 如果当月“应交税费应

56、交增值税”出现借方余额的，将除“应交税费应交增值税进项税额”以外的其他明细科目转平，借方余额留在“应交税费应交增值税进项税额”，111即为企业的留抵数。 【例8】M企业，当月“应交税费应交增值税（已交税金）”发生额为0，当月“应交税费应交增值税（销项税额）”贷方发生额为80万元，当月“应交税费应交增值税（进项税额）”借方发生额为100万元，则结转时： 借：应交税费应交增值税（销项税额）800,000 贷：应交税费应交增值税（进项税额）800,000 “应交税费应交增值税（进项税额）”出现借方余额20万元为企业的留抵数，即留待以后月份抵扣的数额。 112 如果当月“应交税费应交增值税”出现贷方余

57、额，应将各明细科目全部转平，差额记入“应交税费应交增值税（转出未交增值税）”贷方，同时，借记“应交税费应交增值税（转出未交增值税）”,贷记“应交税费未交增值税”，此时“应交税费应交增值税余额为0，反映企业没有留抵数；同时，“应交税费未交增值税”的贷方余额，反映企业欠交数。 113 【例9】M企业，当月“应交税费应交增值税（已交税金）”发生额为0，当月“应交税费应交增值税（销项税额）”贷方发生额为100万元，当月“应交税费应交增值税（进项税额）”借方发生额为80万元，则月末结转时： 借：应交税费应交增值税（销项税额）1,000,000 贷：应交税费应交增值税（进项税额）800,000 应交税费应

58、交增值税（转出未交增值税）200,000 114 同时： 借：应交税费应交增值税（转出未交增值税） 200,000 贷：应交税费未交增值税 200,000 “应交税费未交增值税”贷方余额20万元为企业的欠交数。 （2）企业当月缴纳的增值税金，即当月“应交税费应交增值税（已交税金）”有发生额时：115 A.如果剔除当月“应交税费应交增值税（已交税金）”发生额后，当月“应交税费应交增值税”仍然出现借方余额的，应将当月“应交税费应交增值税（已交税金）”发生额，借记“应交税费应交增值税（转出多交增值税）”，贷记“应交税费应交增值税（已交税金）”，同时借记“应交税费未交增值税”，贷记“应交税费应交增值税

59、（转出多交增值税）”；并将“应交税费应交增值税（进项税额）”以外的科目转平，此时剔除“应交税费应交增值税（已交税费）”发生额后的“应交税费应交增值税”借方余额反映在应交税费应交增值税（进项税额）科116目上继续保留在“应交税费应交增值税”的借方余额中，反映企业的留抵数，同时，“应交税费未交增值税”的借方余额，反映企业多交数。 【例10】M企业，当月“应交税费应交增值税（已交税金）”发生额为50万元，当月“应交税费应交增值税（销项税额）”贷方发生额为80万元，当月“应交税费应交增值税（进项税额）”借方发生额为100万元，则月末结转时：117 借：应交税费应交增值税（转出多交增值税）500,000

60、 贷：应交税费应交增值税（已交税金）500,000 借：应交税费未交增值税 500,000 贷：应交税费应交增值税（转出多交增值税）500,000 借：应交税费应交增值税（销项税额） 800,000 贷：应交税费应交增值税（进项税额）800,000 月末结转后，“应交税费应交增值税（进项税额）”借方余额20万元为企业的留抵数，“应交税费未交增值税”借方余额50万元为企业的多交数，此时，留抵数和多交数应分别118核算，不能混淆。 如果剔除当月“应交税费应交增值税（已交税金）”发生额后，当月“应交税费应交增值税”出现贷方余额，但贷方余额小于当月“应交税费应交增值税（已交税金）”发生额的，应将其差额