0第二十章财务报告

1、第二十章 财务报报告1、本章考考试情况分分析本章所占分分值很高，主主要考核判判断合并财财务报表的的合并范围围、合并底底稿中抵消消分录的编编制等，可可能与长期期股权投资资等知识点点结合出题题。属于十十分重要章章节。近三三年分值112-133分左右。2、本章知知识体系及及学习重视视程度财务报告财务报告概概述（1）财务务报表概述述（）（2）财务务报表列报报的基本要要求（）合并财务报报表概述（1）合并并财务报表表概念 （）（2）合并并财务报表表合并范围围的确定（）（3）合并并财务报表表的编制原原则（）（4）合并并财务报表表编制的前前期准备事事项（）（5）合并并财务报表表的编制程程序 （）合并资产负负债

2、表（1）对子子公司的个个别报表进进行调整（）（2）按权权益法调整整对子公司司的长期股股权投资（）（3）编制制合并资产产负债表时时应进行抵抵销处理的的项目（）（4）子公公司发生超超额亏损在在合并资产产负债表中中的反映（）（5）合并并资产负债债表的格式式（）（6）合并并资产负债债表的编制制（）合并利润表表（1）编制制合并利润润表时应进进行抵销处处理的项目目（）（2）合并并利润表基基本格式（）（3）合并并利润表的的编制（）合并现金流流量表（1）编制制合并现金金流量表时时应进行抵抵销处理的的项目（）（2）合并并现金流量量表中有关关少数股东东权益项目目的反映（）（3）合并并现金流量量表格式（）（4）合并

3、并现金流量量表的编制制（）合并所有者者权益变动动表（1）编制制合并所有有者权益变变动表时应应进行抵销销的项目（）（2）合并并所有者权权益变动表表的格式（）（3）合并并所有者权权益变动表表的编制（）特殊交易在在合并财务务报表中的的会计处理理（1）追加加投资的会会计处理（）（2）处置置对子公司司投资的会会计处理（）（3）因子子公司少数数股东增资资导致母公公司股权稀稀释（）（4）交叉叉持股的合合并处理（）合并财务报报表附注（1）合并并财务报表表附注概述述（）（2）附注注披露的内内容（）合并财务报报表综合举举例合并财务报报表综合举举例（）3、20115年教材材变化增加了“财务报表表列报的基基本要求”；

4、重新编写写了“合并范围围的确定”；新增“合合并财务报报表的编制制原则”；增加“特特殊交易在在合并财务务报表中的的会计处理理”；新增了“逆流交易易需要在母母公司和少少数股东之之间分配抵抵销的处理理”。 20-1、财务务报表概述述1.财务报报表的构成成财务报告是是指企业对对外提供的的反映企业业某一特定定日期的财财务状况和和某一会计计期间的经经营成果、现金流量量等会计信信息的文件件，包括财财务报表和和其他应当当在财务报报告中披露露的相关信信息和资料料。财务报表至至少应当包包括下列组组成部分（四四表一注）：资产负债债表；利润表；现金流量量表；所有者权权益（或股股东权益）变变动表；附注。2.财务报报表的

5、分类类财务报表可可以按照不不同的标准准进行分类类。按财务报报表编报期期间的不同同，可以分分为中期财财务报表和和年度财务务报表中期财务报报表包括月月报、季报报和半年报报等。中期期财务报表表至少应当当包括资产产负债表、利润表、现金流量量表和附注注，其中，中中期资产负负债表、利利润表和现现金流量表表应当是完完整报表，其其格式和内内容应当与与年度财务务报表相一一致。与年年度财务报报表相比，中中期财务报报表中的附附注披露可可适当简略略。 按财务报报表编报主主体的不同同，可以分分为个别财财务报表和和合并财务务报表 3、财务务报表列报报的基本要要求 依据各各项会计准准则确认和和计量的结结果编制财财务报表企业

6、不应以以在附注中中披露代替替对交易和和事项的确确认和计量量，即企业业采用的不不恰当会计计政策，不不得通过在在附注中披披露等其他他形式予以以更正，企企业应当对对交易和事事项进行正正确的确认认和计量。 列报基基础持续经营是是会计的基基本前提，是是会计确认认、计量及及编制财务务报表的基基础。评估涵盖的的期间应包包括企业自自报告期末末起至少112个月，评评估需要考考虑的因素素包括宏观观政策风险险、市场经经营风险、企业目前前或长期的的盈利能力力、偿债能能力、财务务弹性以及及企业管理理层改变经经营政策的的意向等。 权责发发生制除现金流量量表按照收收付实现制制编制外，企企业应当按按照权责发发生制编制制其他财

7、务务报表。 列报的的一致性可比性是会会计信息质质量的一项项重要质量量要求，目目的是使同同一企业不不同期间和和同一期间间不同企业业的财务报报表相互可可比。财务报表项项目（名称称、分类和和排列顺序序）的列报报应当在各各个会计期期间保持一一致，不得得随意变更更。 重要性性和项目列列报如果某项目目单个看不不具有重要要性,则可可将其与其其他项目合合并列报；如具有重重要性，则则应当单独独列报。企业在进行行重要性判判断时，应应当根据所所处环境，从从项目的性性质和金额额大小两方方面予以判判断。 财务报报表项目金金额间的相相互抵销财务报表项项目应当以以总额列报报，资产和和负债、收收入和费用用、直接计计入当期利利

8、润的利得得项目和损损失项目的的金额不能能相互抵销销，即不得得以净额列列报，但企企业会计准准则另有规规定的除外外。以下三三种情况不不属于抵销销，可以以以净额列示示：A.一组类类似交易形形成的利得得和损失以以净额列示示，但具有有重要性的的除外；B.资产或或负债项目目按扣除备备抵项目后后的净额列列示；C.非日常常活动的发发生具有偶偶然性，并并非企业主主要的业务务。 比比较信息的的列报 企业在在列报所有有列报项目目上一可比比会计期间间的比较数数据，至少少包括两套套报表及其其相关附注注。财务报表表表首一列列报要求 报报告期间 企业至少少应当编制制年度财务务报表。可可能存在年年度财务报报表涵盖的的期间短于

9、于一年的情情况，比如如企业在年年度中间（如如3月1日日）开始设设立等，在在这种情况况下，企业业应当披露露年度财务务报表的实实际涵盖期期间及其短短于一年的的原因，并并说明由此此引起财务务报表项目目与比较数数据不具可可比性这一一事实。 20-22、合并财财务报表概概念一、合并财财务报表概概念 合并财务务报表是指指反映母公公司和其全全部子公司司形成的企企业集团整整体财务状状况、经营营成果和现现金流量的的财务报表表。 合并财务务报表特点点：反映的对对象是由母母公司和其其全部子公公司组成的的会计主体体；编制者是是母公司，但但所对应的的会计主体体是由母公公司及其控控制的所有有子公司所所构成的企企业集团；合

10、并财务务报表是站站在合并财财务报表主主体的立场场上，以纳纳入合并范范围的企业业个别财务务报表为基基础，根据据其他有关关资料，抵抵销母公司司与子公司司、子公司司相互之间间发生的内内部交易，考考虑了特殊殊交易事项项对合并财财务报表的的影响后编编制的。甲公司投资者 A公司 B公司 公司公司 甲公司公司财务报表公司财务报表甲公司财务报表公司财务报表公司财务报表抵消事项调整事项合并财务报表 例如：甲公司对对成本为880万的存存货以1000万元的的价格销售售给公司司A公司的账务处理借：库存商品 100 应交税费进项税 17贷：银行存款 117 甲公司的账务处理借：银行存款 117贷：主营业务收入 100

11、应交税费销项税 17借：主营业务成本 80 贷：库存商品 80抵消：借：营业收入（主营业务收入 ） 100 贷：营业成本（主营业务成本） 80 存货 20 例如2：甲公司期期末应收AA公司应收收账款1000万抵消：借：应付账款 100 贷：应收账款 10020-3、合并财务务报表合并并范围的确确定（控制的定定义和判断断（1）二、合并财财务报表合合并范围的的确定合并财务报报表的合并并范围应当当以控制为为基础予以以确定。(一）控制制的定义和和判断控制，是指指投资方拥拥有对被投投资方的权权力，通过过参与被投投资方的相相关活动而而享有可变变回报，并并且有能力力运用对被被投资方的的权力影响响其回报金金额

12、。参与被投资方的相关活动而享有可变回报+对被投资方的权力，并且有能力运用权力影响其回报金额控制从控制的定定义中可以以发现，要要达到控制制，投资方方需要满足足以下要求求：1.通过涉涉入被投资资方的活动动享有的是是可变回报报可变回报，是是不固定且且可能随着着被投资方方业绩而变变化的回报报，可以仅仅是正回报报，仅是负负回报，或或者同时包包括正回报报和负回报报。2.对被投投资方拥有有权力，并并能够运用用此权力影影响回报金金额（1）相关关活动相关活动是是指对被投投资方的回回报产生重重大影响的的活动。 对许多多企业而言言，经营和和财务活动动通常对其其回报产生生重大影响响。这些活活动可能包包括但不限限于：商

13、品品或劳务的的销售和购购买；金融融资产的管管理；资产产的购买和和处置；研研究与开发发活动；确确定资本结结构和获取取融资。两个或或两个以上上投资方能能够分别单单方面主导导被投资方方的不同相相关活动时时，能够主主导对被投投资方回报报产生最重重大影响活活动的一方方拥有对被被投资方的的权力。（2）“权权力”是一种实实质性权利利在判断一项项权利是否否可能构成成“权力”时，仅实实质性权利利才应当被被加以考虑虑。实质性性权利是指指持有人在在对相关活活动进行决决策时，有有实际能力力行使的可可执行权利利。而保护护性权利旨旨在保护持持有这些权权利的当事事方的权益益，而不赋赋予当事方方对这些权权利所涉及及的主体的的

14、权力。仅仅持有保护护性权利的的投资方不不能对被投投资方实施施控制，也也不能阻止止其他方对对被投资方方实施控制制。（3）权力力的持有人人应为主要要责任人权力是能够够“主导”被投资方方相关活动动的现时能能力，可见见，权力是是为自己行行使的（行行使人为主主要责任人人），而不不是代其他他方行使权权力（行使使人为代理理人）。决策者者在确定其其是否为代代理人时，应应总体考虑虑自身、被被投资方以以及其他方方之间的关关系，尤其其需综合考考虑决策者对对被投资方方的决策权权范围；其他方享享有的实质质性权利；决策者的的薪酬水平平；决策者因因持有被投投资方的其其他权益而而承担可变变回报的风风险这四项项因素。20-4、

15、合并财务务报表合并并范围的确确定（控制的定定义和判断断（2） 22.对被投投资方拥有有权力，并并能够运用用此权力影影响回报金金额（4）权力力的一般来来源-来来自表决权权通过直接接或间接拥拥有半数以以上表决权权而拥有权权力值得注意的的是，在进进行控制分分析时，投投资方不仅仅需要考虑虑直接表决决权，还需需要考虑其其持有的潜潜在表决权权以及其他他方持有的的潜在表决决权的影响响，进行综综合考量，以以确定其对对被投资方方是否拥有有权力。持有被投投资方半数数以上表决决权但并无无权力如果投资方方虽然持有有被投资方方半数以上上表决权，但但这些表决决权并不是是实质性权权利时，则则投资方并并不拥有对对被投资方方的

16、权力。有些情况下下，根据相相关章程、协议或其其他法律文文件，主导导相关活动动的决策所所要求的表表决权比例例高于持有有半数以上上表决权的的一方持有有的表决权权比例（如如三分之二二以上）。 直接或间间接结合，也也只拥有半半数或半数数以下表决决权，但仍仍然可以通通过表决权权判断拥有有权力（5）权力力来自于表表决权以外外的其他权权利-来来自合同安安排在某些情况况下，某些些主体的投投资方对其其的权力并并非源自于于表决权，（例例如，表决决权可能仅仅与日常行行政活动工工作有关），被被投资方的的相关活动动由一项或或多项合同同安排决定定,例如证证券化产品品、资产支支持融资工工具、部分分投资基金金等结构化化主体。

17、结结构化主体体，是指在在确定其控控制方时没没有将表决决权或类似似权利作为为决定因素素而设计的的主体。通通常情况下下，结构化化主体在合合同约定的的范围内开开展业务活活动，表决决权或类似似权利仅与与行政性管管理事务相相关。（6）权力力与回报之之间的联系系只有当投资资方不仅拥拥有对被投投资方的权权力、通过过参与被投投资方的相相关活动而而享有可变变回报，并并且有能力力运用对被被投资方的的权力来影影响其回报报的金额时时，投资方方才控制被被投资方。 综上所述述，在判断断投资方是是否对被投投资方拥有有权力时，应应注意以下下几点：权力只表明明投资方主主导被投资资方相关活活动的现时时能力，并并不要求投投资方实际

18、际行使其权权力。 （22）权力是是一种实质质性权利，而而不是保护护性权利。 （33）权力是是为自己行行使的，而而不是代其其他方行使使。 （44）权力通通常表现为为表决权，但但有时也可可能表现为为其他合同同安排。20-5、合并财务务报表合并并范围的确确定（母公公司与子公公司） 母公司与子子公司母公司应当当将其全部部子公司（包包括母公司司所控制的的被投资单单位可分割割部分、结结构化主体体）纳入合合并范围。【注意1】不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，只要能够被母公司施加控制的，都应纳入合并范围。但是已

19、宣告告被清理整整顿的或已已宣告破产产的原子公公司，不再再是母公司司的子公司司，不纳入入合并财务务报表范围围。【注意2】如果母公公司是投资资性主体，则则只应将那那些为投资资性主体的的投资活动动提供相关关服务的子子公司纳入入合并范围围，其他子子公司不应应予以合并并，母公司司对其他子子公司的投投资应当按按照公允价价值计量且且其变动计计入当期损损益。2.一个投投资性主体体的母公司司如果其本本身不是投投资性主体体，则应当当将其控制制的全部主主体，包括括投资性主主体以及通通过投资性性主体间接接控制的主主体，纳入入合并财务务报表范围围。非投资性主体控制 投资性主体子公司3.投资性性主体的定定义当母公司同同时

20、满足以以下三个条条件时，该该母公司属属于投资性性主体：一一是该公司司以向投资资方提供投投资管理服服务为目的的，从一个个或多个投投资者获取取资金；二二是该公司司的唯一经经营目的，是是通过资本本增值、投投资收益或或两者兼有有而让投资资者获得回回报；三是是该公司按按照公允价价值对几乎乎所有投资资的业绩进进行计量和和评价。4.投资性性主体的特特征投资性主体体通常应当当符合下列列四个特征征：一是拥拥有一个以以上投资；二是拥有有一个以上上投资者；三是投资资者不是该该主体的关关联方；四四是该主体体的所有者者权益以股股权或类似似权益存在在。5.投资性性主体的转转换（1）当母母公司由非非投资性主主体转变为为投资

21、性主主体时，除除仅将为其其投资活动动提供相关关服务的子子公司纳入入合并财务务报表范围围编制合并并财务报表表外，企业业自转变日日起对其他他子公司不不应予以合合并。（2）当母母公司由投投资性主体体转变为非非投资性主主体时，应应将原未纳纳入合并财财务报表范范围的子公公司于转变变日纳入合合并财务报报表范围，将将转变日视视为购买日日，原未纳纳入合并财财务报表范范围的子公公司于转变变日的公允允价值视为为购买的交交易对价。【总结】将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围母公司是投资性主体其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接

22、控制的主体，纳入合并财务报表范围投资性主体的母公司本身不是投资性主体20-6、合并财务务报表合并并范围的确确定举例【例题1多选题】下下列有关合合并财务报报表的表述述，正确的的有（）。A.控制，是是指投资方方拥有对被被投资方的的权力，通通过参与被被投资方的的相关活动动而享有可可变回报，并并且有能力力运用对被被投资方的的权力影响响其回报金金额BB.投资方方应当在综综合考虑所所有相关事事实和情况况的基础上上对是否控控制被投资资方进行判判断。一旦旦相关事实实和情况的的变化导致致对控制定定义所涉及及的相关要要素发生变变化的，投投资方应当当进行重新新评估C.投资资方享有现现时权利使使其目前有有能力主导导被

23、投资方方的相关活活动，而不不论其是否否实际行使使该权利，视视为投资方方拥有对被被投资方的的权力D.两个个或两个以以上投资方方分别享有有能够单方方面主导被被投资方不不同相关活活动的现时时权利的，能能够主导对对被投资方方回报产生生最重大影影响的活动动的一方拥拥有对被投投资方的权权力【例题2多选题】（22013年年考题）下列列各项中，被被投资方不不应纳入投投资方合并并财务报表表合并范围围的有（）。A.投资方方和其他投投资方对被被投资方实实施共同控控制B.投资方方拥有被投投资方半数数以上表决决权但不能能控制被投投资方C.投资方方未拥有被被投资方半半数以上表表决权但有有权决定其其财务和经经营政策D.投资

24、方方直接拥有有被投资方方半数以上上表决权但但被投资方方已经被宣宣告清理整整顿【例题3多选题】关关于合并范范围，下列列说法中正正确的有（）。A.在判断断投资方是是否拥有对对被投资方方的权力时时，应仅考考虑投资方方及其他方方享有的实实质性权利利B.在判断断投资方是是否拥有对对被投资方方的权力时时，应同时时考虑投资资方及其他他方享有的的实质性权权利和保护护性权利C.投资方方仅持有保保护性权利利不能对被被投资方实实施控制，也也不能阻止止其他方对对被投资方方实施控制制D.在判断断投资方是是否拥有对对被投资方方的权力时时，应仅考考虑投资方方及其他方方享有的保保护性权利利【例题4多选题】下下列项目中中，属于

25、AA公司合并并范围的有有（）。A.A公司司持有被投投资方半数数以上投票票权，但当当这些投票票权不是实实质性权利利B.A公司司持有被投投资方488%的投票票权，剩余余投票权由由数千位股股东持有，但但没有股东东持有超过过1%的投投票权，没没有任何股股东与其他他股东达成成协议或能能够作出共共同决策C.A公司司持有被投投资方400%的投票票权，其他他十二位投投资者各持持有被投资资方5%的的投票权，股股东协议授授予A公司司任免负责责相关活动动的管理人人员及确定定其薪酬的的权利，若若要改变协协议，须获获得三分之之二的多数数股东表决决权同意D.E公司司拥有4名名股东，分分别为A公公司、B公公司、C公公司和D

26、公公司，A公公司持有EE公司400%的普通通股，其他他三位股东东各持有220%，董董事会由66名董事组组成，其中中4名董事事由A公司司任命，剩剩余2名分分别由B公公司、C公公司任命20-7、合并财务务报表的编编制原则及及程序三、合并财财务报表的的编制原则则 合并财务务报表的编编制除在遵遵循财务报报表编制的的一般原则则和要求，如如真实可靠靠、内容完完整之外，还还应当遵循循以下原则则和要求：1.以个别财财务报表为为基础编制制。22.一体性性原则。在在编制合并并财务报表表时，对于于母公司与与子公司、子公司相相互之间发发生的经济济业务，应应当视同同同一会计主主体内部业业务处理，视视同同一会会计主体之之

27、下的不同同核算单位位的内部业业务。（需需要抵销）3.重要性原则。母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，对整个企业集团财务状况和经营成果影响不大时，为简化合并手续也应根据重要性原则进行取舍，可以不编制抵销分录而直接编制合并财务报表。 四、合并财务务报表编制制的前期准准备事项这些前前提准备事事项主要有有如下几项项：（一一）统一母母子公司的的会计政策策（二二）统一母母子公司的的资产负债债表日及会会计期间（三）对对子公司以以外币表示示的财务报报表进行折折算（四四）收集编编制合并财财务报表的的相关资料料为编编制合并财财务报表，母母公司应当当要求子公公司及时提提供下列有有关资料：（1）子子公司相应

28、应期间的财财务报表；（2）与与母公司及及与其他子子公司之间间发生的内内部购销交交易、债权权债务、投投资及其产产生的现金金流量和未未实现内部部销售损益益的期初、期末余额额及变动情情况等资料料；（3）子子公司所有有者权益变变动和利润润分配的有有关资料；（4）编编制合并财财务报表所所需要的其其他资料。五、合并财财务报表的的编制程序序1.设置合合并工作底底稿。合并并工作底稿稿的作用是是为合并财财务报表的的编制提供供基础。在合并工作作底稿中，对对母公司和和纳入合并并范围的子子公司的个个别财务报报表各项目目的数额进进行汇总和和抵销处理理，最终计计算得出合合并财务报报表各项目目的合并数数。 2.将母公司司、

29、纳入合合并范围的的子公司个个别资产负负债表、利利润表及所所有者权益益变动表各各项目的数数据过入合合并工作底底稿，计算算得出个别别资产负债债表、个别别利润表及及个别所有有者权益变变动表各项项目合计数数额。3.编制制调整分录录与抵销分分录，将母母公司与子子公司、子子公司相互互之间发生生的经济业业务对个别别财务报表表有关项目目的影响进进行调整抵抵销处理。母公司向向子公司出出售资产（顺顺流交易）所所发生的未未实现内部部交易损益益，应当全全额抵销“归属于母母公司所有有者的净利利润”。子公司司向母公司司出售资产产（逆流交交易）所发发生的未实实现内部交交易损益，应应当按照母母公司对子子公司的分分配比例在在“

30、归属于母母公司所有有者的净利利润”和“少数股东东损益”之间分配配抵销。子子公司之间间出售资产产所发生的的未实现内内部交易损损益，应当当按照母公公司对出售售方子公司司的分配比比例在“归属于母母公司所有有者的净利利润”和“少数股东东损益”之间分配配抵销。 44.计算合合并财务报报表各项目目的合并数数额。 （1）资资产类项目目【加借减减贷】。 资资产类各项项目合并数数=该项目目加总的合合计数额+该项目抵抵销分录有有关的借方方发生额-该项目抵抵销分录有有关的贷方方发生额（2）负负债类项目目和所有者者权益类项项目【加贷贷减借】。 负负债类各项项目和所有有者权益类类项目合并并数=该项项目加总的的合计数额额

31、-该项目目抵销分录录有关的借借方发生额额+该项目目抵销分录录有关的贷贷方发生额额（33）有关收收益类项目目【加贷减减借】。 有有关收益类类各项目合合并数=该该项目加总总的合计数数额-该项项目抵销分分录的借方方发生额+该项目抵抵销分录的的贷方发生生额（44）有关成成本费用类类项目【加加借减贷】。有关费用类类项目合并并数=该项项目加总的的合计数额额+该项目目抵销分录录的借方发发生额-该该项目抵销销分录的贷贷方发生额额5.填列合并并财务报表表。项 目 子公司11 子公司22 母公司 汇总金额额 合并抵消 合并金额额 DRCR资产负债表表流动资产：货币资金交易性金融融资产应收票据应收账款预付账款应收股

32、利应收利息其他应收款款存货其他流动资资产流动资产合合计非流动资产产:长期股权投投资投资性房地地产固定资产在建工程工程物资无形资产商誉长期待摊费费用递延所得税税资产其他非流动动资产非流动资产产合计资产总计流动负债：短期借款交易性金融融负债应付票据应付账款预收款项应付职工薪薪酬应交税费应付利息应付股利其他应付款款其他流动负负债流动负债合合计非流动负债债合计负债合计所有者权益益（或股东东权益）：股本（或：实收资本本）资本公积减：库存股股盈余公积法定盈余公公积任意盈余公公积少数股东权权益所有者权益益（或股东东权益）合合计负债和所有有者权益（或或股东权益益）总计利润表一、营业收收入营业收入减：营业成成本

33、营业税金及及附加勘探费用销售费用管理费用财务费用加：公允价价值变动收收益（损失失以“-”号填列）加：投资收收益（损失失以“-”号填列）减：资产减减值损失二、营业利利润（亏损损以“-”号填列）加：补贴收收入加：营业外外收入减：营业外外支出三、利润总总额（亏损损总额以“-”号填列）减：所得税税费用四、净利润润（净亏损损以“-”号填列）归属于母公公司所有者者的净利润润少数股东损损益五、每股收收益：（一）基本本每股收益益（二）稀释释每股收益益20-8、对子公司司的个别报报表进行调调整（1）对子公司个别报表进行调整（购买日公允价值与账面价值不同导致）调整分录对母公司个别报表进行调整（按照权益法对长期股权

34、投资进行调整）合并财务报表调整抵消分录长期股权投资与子公司所有者权益的抵消内部交易及债权债务的抵消 一、调调整分录的的编制 （一）对子子公司的个个别财务报报表进行调调整在编制合并并财务报表表时，首先先应对各子子公司进行行分类，分分为同一控控制下企业业合并中取取得的子公公司和非同同一控制下下企业合并并中取得的的子公司两两类。1.同一控控制下企业业合并中取取得的子公公司对于属于同同一控制下下企业合并并中取得的的子公司，如如果不存在在与母公司司会计政策策和会计期期间不一致致的情况，则则不需要对对该子公司司的个别财财务报表进进行调整。2.非同一一控制下企企业合并中中取得的子子公司对于非同一一控制下企企

35、业合并中中取得的子子公司，除除应考虑会会计政策及及会计期间间的差别外外，需要对对子公司的的个别财务务报表进行行调整外，还还应当根据据母公司在在购买日设设置的备查查簿中登记记的该子公公司有关可可辨认资产产、负债及及或有负债债等的公允允价值，对对子公司的的个别财务务报表进行行调整，使使子公司的的个别财务务报表反映映为在购买买日公允价价值基础上上确定的可可辨认资产产、负债及及或有负债债等在本期期资产负债债表日应有有的金额。例如：在22014年年1月1日日购买日，被被投资单位位存在一项项固定资产产的账面价价值与公允允价值存在在差异，这这项固定资资产采用年年限平均法法计提折旧旧，净产值值为0，预预计使用

36、年年限10年年。2014年年12月331日项 目 子公司 母公司 汇总金额额 合并抵消 合并金额额 借方贷方资产负债表表.固定资产 90 1 000 11 090010010 11 1800.递延所得税税负债 10 50 602.525 882.5.资本公积 0 1100 10025100175.利润表.管理费用 20 2200 22010230.所得税费用用 10 1100 1102.5112.55.未分配利润润 2 000 11 000 113 0000 100 2.5512 9992.5.存货、无形资产调整： 1.投资资当年的调调整借：存货/无形资产原价 贷：资本公积 调整至至购买日的的

37、公允价值值借：固定资资产原价 1000 贷：资本公积积 1100借：资本公积 贷：递延所得税负债如考虑递延延所得税：借：资本本公积 25贷：递递延所得税税负债 225借：管理费用/营业成本 贷：无形资产累计摊销 存货 调整子子公司个别别财务报表表中的净利利润借：管理费费用 10贷：固定定资产累计折旧旧 10如考虑递延延所得税：借：递延所得税负债 贷：所得税费用借：递延所所得税负债债 22.5 （225-90025%）贷：所得得税费用 2.520-9、对子公司司的个别报报表进行调调整（2） 2.连连续编制合合并财务报报表 20114年122月31日日项 目 子公司 母公司 汇总金额额 合并抵消

38、合并金额额 借方贷方资产负债表表.固定资产 90 11 0000 11 090010010 1 1880.递延所得税税负债 10 50 602.525 882.5.资本公积 0 100 10025100175.利润表.管理费用 20 200 222010230.所得税费用用 10 100 11102.5112.55.未分配利润润 2 000 111 0000 133 0000 10 2.512 9992.5.借：管理费用 10 贷：固定资产 10借：递延所得税负债 2.5 贷：所得税费用 2.5 所有有者权益变变动表 20015年112月311日项目未分配利润润 子公司司母公司合计 调整抵消消

39、合并金额2014年年12月331日 22 0000 111 0000 113 0000 -7.55 122 9922.5本年期初余余额 22 0000 111 0000 113 0000 -7.55 122 9922.5本年增减变变动金额.本年年末余余额借：未分配利润年初 10 贷：固定资产 10借：递延所得税负债2.5 贷：未分配利润年初 2.5连续编制合合并财务报报表时，需需要注意，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积项目的，在本期编

40、制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本年初”、“资本公积年初”、“其他综合收益年初”和“盈余公积年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润年初”项目代替。存货、无形资产调整： 1.投资资当年的调调整借：存货/无形资产原价 贷：资本公积 调整至至购买日的的公允价值值借：固定资资产原价 1000 贷：资本公积积 1100借：资本公积 贷：递延所得税负债如考虑递延延所得税：借：资本本公积 25贷：递递延所得税税负债 225借：管理费用/营业成本 贷：无形资产累计摊销 存货 调整子

41、子公司个别别财务报表表中的净利利润借：管理费费用 10贷：固定定资产累计折旧旧 10如考虑递延延所得税：借：递延所得税负债 贷：所得税费用借：递延所所得税负债债 22.5 （225-90025%）贷：所得得税费用 22.5 2.以后后年度，连连续编制合合并财务报报表借：存货/无形资产原价 贷：资本公积年初 上年年累调 借：固定资产产原价 1000 贷：资资本公积年初 1000借：资本公积年初 贷：递延所得税负债借：资资本公积年初 225贷：递延所得得税负债 225借：未分配利润年初 贷：无形资产累计摊销 存货 借：未未分配利润润年初 110 贷贷：固定资资产累计折折旧 110借：递延所得税负债

42、 贷：未分配利润年初 借：递延所得得税负债 2.5 贷贷：未分配配利润年初 2.5借：管理费用/营业成本 贷：无形资产累计摊销 存货本年年调整 借：管管理费用 10 贷贷：固定资资产累计折折旧 100 借：递延所得税负债 贷：所得税费用 借：递延所得得税负债 2.55 （255-2.55-8025%） 贷贷：所得税税费用 2.520-100、对子公公司的个别别报表进行行调整总结结将购买日的资产的账面价值调整至公允价值对购买日公允价值持续往下计算与账面价值持续计算的差额进行调整对投资当年的调整考虑递延所得税的话，要确定递延所得税资产或负债对上年调整涉及损益的项目，在本年要进行累调，将损益科目用未

43、分配利润年初来代替对上年调整涉及股本（或实收资本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积项目均应用“股本年初”、“资本公积年初”、“其他综合收益年初”和“盈余公积年初”项目代替以后年度连续编制合并财务报表的调整对本年因购买日公允价值与账面价值持续计算的结果差异影响继续调整1.投资当当年的调整整 调整至至购买日的的公允价值值借：固定资资产原价 无无形资产原价 存存货贷：资本本公积 如考虑递延延所得税：借：资本本公积 贷：递延所得得税负债 调整子子公司个别别财务报表表中的净利利润借：管理费费用（补提提的折旧、摊销） 营业成成本等（补补记销售成成本）贷：固定定资产累计折旧旧 无形形资产累计摊销销存货货等

44、如考虑递延延所得税：借：递延所所得税负债债（转回递递延所得税税负债） 贷：所得税费费用 2.以后后年度，连连续编制合合并财务报报表 上年年累调 借：固定资产产原价 无形资资产原价 存货贷：资本公公积年初借：资资本公积年初贷：递延所得得税负债 借：未分配利利润年初 贷贷：固定资资产累计折折旧 无形形资产累计摊销销 存存货等 借：递延所得得税负债 贷贷：未分配配利润年初本年年调整 借：管管理费用（本年补提的折旧、摊销） 营营业成本等等（本年补记销销售成本） 贷贷：固定资资产累计折折旧 无形资产产累计摊摊销 存货等 借：递延所得得税负债 贷贷：所得税税费用20-111、对子公公司的个别别报表进行行调

45、整举例例【例题】22013年年1月1日日，甲公司司用银行存存款4 5500万元元从集团外外部购入乙乙公司800%的股份份。购买日日，乙公司司有一办公公楼，其公公允价值为为1 2000万元，账账面价值为为1 0000万元，按按年限平均均法计提折折旧额，预预计使用年年限为200年，无残残值。假定定该办公楼楼用于乙公公司的总部部行政管理理；其他资资产和负债债的公允价价值与其账账面价值相相等。假定定甲公司和和乙公司的的会计政策策和会计期期间均一致致，且不考考虑甲公司司和乙公司司的内部交交易及合并并资产、负负债的所得得税影响。要求：（1）在合合并财务报报表中编制制20133年12月月31日对对乙公司个个

46、别财务报报表的调整整分录。（2）在合合并财务报报表中编制制20144年12月月31日对对乙公司个个别财务报报表的调整整分录。【答案】（1）20013年112月311日对乙公公司个别报报表的调整整分录：借：固定资资产 200贷：资本本公积 2000借：管理费费用110（200020）贷：固定定资产累计折旧旧10（2）20014年112月311日对乙公公司个别报报表的调整整分录：借：固定资资产 200贷：资本本公积年初 2000借：未分配配利润年初10贷：固定定资产累计折旧旧10借：管理费费用110（200020）贷：固定定资产累计折旧旧10【注意】在在考试时往往往如果这这样的表述述“母子公司司会

47、计政策策、会计期期间一致，在在合并日子子公司可辨辨认资产、负债的公公允价值与与账面价值值相同”,这也就就意味着不不需要对子子公司的个个别报表进进行调整,否则要进进行调整。20-122、对母公公司个别报报表进行调调整（按权权益法调整整对子公司司的长期股股权投资（11）一、调整分分录的编制制 （二）按按权益法调调整对子公公司的长期期股权投资资 基本思思路：将成成本法核算算时，不需需要进行会会计处理，而而权益法需需要进行会会计处理的的，补上；将成本法法进行核算算会计处理理与权益法法不同的，差差异进行调调整。成本法核算时，不做分录，权益法需要做，补上1.投资当当年（1）调整整子公司盈盈利借：长长期股权

48、投投资（调整整后净利润润比例）成本法核算时，不做分录，权益法需要做，补上贷：投资收益益（2）调整整子公司亏亏损成本法核算与权益法核算有差异，成本法： 借：应收股利 贷：投资收益权益法： 借：应收股利 贷：长期股权投资借：投投资收益（调调整后净亏亏损比例）贷：长期股权权投资（3）调整整子公司宣宣告分派现现金股利借：投投资收益贷：长期股权权投资成本法核算时，不做分录，权益法需要做，补上 （4）调调整子公司司其他综合合收益变动动（假定其其他综合收收益增加）借：长长期股权投投资贷：其他综合合收益 （若减减少作相反反分录）成本法核算时，不做分录，权益法需要做，补上（5）调整整子公司除除净损益、其他综合合

49、收益以及及利润分配配以外的所所有者权益益的其他变变动（假定定所有者权权益增加）借：长长期股权投投资贷：资本公积积（若减少作作相反分录录）20-133、对母公公司个别报报表进行调调整（按权权益法调整整对子公司司的长期股股权投资（22）连续编制合合并财务报报表（1）上年年累调：调整以前前年度子公公司盈利借：长长期股权投投资贷：未分配利利润年初 调调整以前年年度子公司司亏损借：未分配配利润年初 贷：长长期股权投投资调整子公公司以前年年度分派现现金股利借：未未分配利润润年初贷：长期股权权投资调整子公公司以前年年度其他综综合收益变变动（假定定其他综合合收益增加加）借：长长期股权投投资贷：其他综合合收益年

50、初 （若减减少作相反反分录）调整子公公司以前年年度除净损损益、其他他综合收益益以及利润润分配以外外的所有者者权益的其其他变动（假假定所有者者权益增加加）借：长长期股权投投资贷：资本公积积年初（若减少作作相反分录录） （22）本年调调整调整子公公司本年盈盈利借：长长期股权投投资贷：投资收益益调整子公公司本年亏亏损借：投投资收益贷：长期股权权投资 调调整子公司司当年宣告告分派现金金股利借：投投资收益贷：长期股权权投资调整子公公司本年其其他综合收收益变动（假假定其他综综合收益增增加）借：长长期股权投投资贷：其他综合合收益（若减少作作相反分录录）调整子公公司本年除除净损益、其他综合合收益以及及利润分配

51、配以外的所所有者权益益的其他变变动（假定定所有者权权益增加）借：长长期股权投投资贷：资本公积积（若减少作作相反分录录）20-144、对母公公司个别报报表进行调调整（按权权益法调整整对子公司司的长期股股权投资总总结）将成本法核算时，不需要进行会计处理，而权益法需要进行会计处理的，补上；将成本法进行核算会计处理与权益法不同的，差异进行调整至权益法核算的结果。对投资当年的调整对上年调整涉及利润表的项目，在本年要进行累调，将利润表项目用未分配利润年初来代替对上年调整涉资本公积、其他综合收益项目均应用“资本公积年初”、“其他综合收益年初”项目代替以后年度连续编制合并财务报表的调整本年调整：将成本法核算时

52、，不需要进行会计处理，而权益法需要进行会计处理的，补上；将成本法进行核算会计处理与权益法不同的，差异进行调整至权益法核算的结果。【例题】22013年年1月1日日，甲公司司用银行存存款3 9900万元元购得同一一集团内乙乙公司800%的股份份，20113年1月月1日，乙乙公司股东东权益总额额为5 2250万元元，其中股股本为3 000万万元，资本本公积为22 2500万元，其其他综合收收益为0，无无留存收益益。20113年，乙乙公司实现现净利润11 5000万元，提提取法定公公积金1550万元，分分派现金股股利9000万元，未未分配利润润为4500万元。乙乙公司因持持有的可供供出售金融融资产的公

53、公允价值变变动增加当当期其他综综合收益的的金额为1150万元元。20114年乙公公司实现净净利润1 800万万元，提取取法定公积积金1800万元，无无其他所有有者权益变变动。假定定甲公司和和乙公司的的会计政策策和会计期期间均一致致，不考虑虑甲、乙公公司的内部部交易及合合并资产、负债的所所得税影响响。要求：（1）在合合并财务报报表中编制制20133年12月月31日对对长期股权权投资的调调整分录。（2）在合合并财务报报表中编制制20144年12月月31日对对长期股权权投资的调调整分录。【答案】（1）20013年112月311日对长期期股权投资资的调整分分录：借：长期股股权投资1 2000（1 50

54、080%）贷：投资资收益 1 2000借：投资收收益7220（900080%）贷：长期期股权投资资 7200借：长期股股权投资1220（155080%）贷：其他他综合收益益 1200（2）20014年112月311日对长期期股权投资资的调整分分录： 上年累调调借：长期股股权投资 6000 （12200-7720+1120） 贷：其其他综合收收益年初 120 未分分配利润年初 4480（11200-720）本年调整整 借：长期期股权投资资1 4440（11 800080%）贷：投资资收益 1 444020-155、对个别别报表调整整综合举例例【例题】假假设P公司司能够控制制S公司，SS公司为股股

55、份有限公公司。20014年112月311日，P公公司个别资资产负债表表中对S公公司的长期期股权投资资的金额为为3 0000万元，拥拥有S公司司80%的的股份。PP公司在个个别资产负负债表中采采用成本法法核算该项项长期股权权投资。 该该投资为22014年年1月1日日P公司用用银行存款款3 0000万元购购得S公司司80%的的股份（假假定P公司司与S公司司的企业合合并属于非非同一控制制下的企业业合并）。购买日，SS公司有一一栋办公楼楼，其公允允价值为7700万元元，账面价价值为6000万元，按按年限平均均法计提折折旧，预计计尚可使用用年限为220年，无无残值。假假定该办公公楼用于SS公司的总总部管

56、理。其他资产产和负债的的公允价值值与其账面面价值相等等。2014年年1月1日日，S公司司股东权益益总额为33 5000万元，其其中股本为为2 0000万元，资资本公积为为1 5000万元，其其他综合收收益为0，盈盈余公积为为0，未分分配利润为为0。2014年年，S公司司实现净利利润1 0000万元元，提取法法定盈余公公积金1000万元，分分派现金股股利6000万元，未未分配利润润为3000万元。SS公司因持持有的可供供出售金融融资产的公公允价值变变动计入当当期其他综综合收益的的金额为1100万元元，无其他他导致所有有者权益变变动事项。2015年年，S公司司实现净利利润1 2200万元元，提取法

57、法定盈余公公积金1220万元，未未分派现金金股利，无无其他所有有者权益变变动事项。假定S公司司的会计政政策和会计计期间与PP公司一致致，不考虑虑P公司和和S公司的的内部交易易及合并财财务报表中中资产、负负债的所得得税影响。 要要求：（1）在合合并工作底底稿中编制制20144年12月月31日对对S公司个个别财务报报表的调整整分录。（2）在合合并工作底底稿中编制制20155年12月月31日对对S公司个个别财务报报表的调整整分录。（3）在合合并工作底底稿中编制制20144年12月月31日对对长期股权权投资的调调整分录。（4）在合合并工作底底稿中编制制20155年12月月31日对对长期股权权投资的调调

58、整分录。【答案】（1）借：固固定资产原价 1000贷：资本公积积1000借：管管理费用 5（110020）贷：固定资产产累计折折旧 55（2）借：固固定资产原价 1000贷：资本公积积年初 1000借：未未分配利润润年初 5贷：固定资产产累计折折旧 55借：管管理费用 5（110020）贷：固定资产产累计折折旧 55（3）以SS公司20014年11月1日各各项可辨认认资产等的的公允价值值为基础，重重新确定的的S公司22014年年的净利润润为9955万元（11 0000-5）。借：长长期股权投投资 7966（995580%）贷：投资收益益 7796借：投投资收益 480（660080%）贷：长期

59、股权权投资 4480借：长长期股权投投资 80（110080%）贷：其他综合合收益800（4）借：长长期股权投投资 396（7796-4480+880） 贷：未分配利利润年初 3166其他综合合收益年初880 以以S公司22014年年1月1日日各项可辨辨认资产等等的公允价价值为基础础，重新确确定的S公公司20115年的净净利润为11 1955万元（11 2000-5）。借：长长期股权投投资 9956（11 195580%）贷：投资收益益 9956 20-116、编制制合并财务务报表的抵抵销处理的的项目（与股权投投资有关的的抵销分录录的编制（1）二、与股权权投资有关关的抵销分分录的编制制（一）长

60、期期股权投资资与子公司司所有者权权益的抵销销资产负债表的资产和负债被投资单位所有者权益的份额代表权益法核算的长期股权投资权益法核算的长期股权投资确认的投资收益被投资单位实现损益的份额代表 利润表支付500万甲公司投资者A公司投资者100%A公司甲公司借：长期股权投资 500 贷：银行存款 500 资产负债表货币资金 600负债 100实收资本 500 利润表净利润 100 资产负债表货币资金 1000长期股投资 500负债 500实收资本 1000 利润表投资收益 100代表 合并资产负债表货币资产 1000+600=1600长期股权投资 500+0=500负债 500+100=600实收资本