会计准则制定模式的新思考“五星模型”的应用

1、会计准那么制定形式的新考虑:“五星模型的应用提要会计准那么的制定形式是会计理论界由来已久的争论焦点之一。目前，会计界公认的会计准那么制定形式主要有三种：政府集中制、民间自主制和民间制定政府监管的混合制。本文分别评述了三种形式的优点和缺点，并结合实际提出一套新的基于公共选择理论的可行方案五星模型。会计准那么不同制定形式的比拟分析会计准那么是市场经济众多游戏规那么之一，标准并制约着每一个参与到社会经济系统中的主体的行为。会计准那么制定形式的内在特点直接影响着会计准那么的质量和参照会计准那么产生的会计信息的质量。会计准那么为记录和反映经济活动提供了一个平台，在此根底上，各个主体的经济信息才真正具有了

2、可比的意义。会计准那么是会计人员从事会计活动的参照系，而这个参照系是会计信息利益相关者公共选择的结果。这个具有可比性的平台的构建过程是所有利益相关者各自局部权利的让渡，这些权利让渡的综合作用使得会计准那么在不同利益主体之间达成动态的平衡。由于主体之间的权利让渡是有限度的，并且保存的权利也是相冲突的，因此，让渡权利和保存权利的平衡就是制定准那么的关键，而这个最终的平衡就是不同利益主体博弈的结果。如今会计界公认的会计准那么制定形式主要有以下三种：1.政府集中制。即政府职能部门直接统一制定会计准那么。其主要优点是国家易获得其决策所需要的数据，及时发现国民经济中存在的问题，以便迅速采取措施进展宏观调控

3、，可以促进和改善政府宏观经济的方案与管理。统一性也同样使企业间具有横向可比性，便于政府发挥鼓励机制的作用。政府集中制的会计准那么制定形式比拟合适“权距大的社会。权距，又称权利差距，用来衡量人们承授权利不平等状况的程度。权距在很大程度上影响着一个社会行为规那么的制定形式，当然也包括会计准那么的制定。与大多数亚洲国家类似，我国属于权距大的国家，因此会计准那么是由政府部门财政部会计司制定的。从公共选择理论的角度看，政府与独立的经济个体无异，有着自身的利益，并寻求自身利益的最大化。政府将出于赢得公众信赖、稳定社会秩序或是其他有关政府利益的原因，将会计准那么的制定导向有利于自身利益的方向。在这种情况下，

4、政府是在准那么制定过程中最强势的主体，并形成了经济控制领域的权利垄断。这时，准那么制定的博弈成为一个实力无法比拟的博弈。博弈一方的力量庞大到其他各方全部筹码的总和都是微缺乏道的。因此，权利的让渡并不是自愿的，受损害的一方往往没有任何保护自己的才能。这样失衡的权利分配会导致准那么的偏执，进而影响到准那么能否被顺利有效地执行。从公共选择角度考虑，并考虑到准那么制定的公平性，这一形式在我国并不是最合理的。我们还应该更多地考虑到会计职业性质的需要、民间会计团体的理论，以及更多利益相关者的利益需要，以制定更为公平合理的会计准那么。2.民间自主制。完全由民间制定的形式与一个国家会计行业的职业化程度亲密相关

5、。职业化程度高、会计职业市场开展成熟的国家更适于这类形式。对于职业化程度偏低的国家，无论是会计行业的自我管制才能，还是会计人员的职业判断才能都不很成熟，只能遵循法律法规的要求，实行法定管理制。会计准那么相对于会计制度的一个不同之处就是会计准那么提供应执行者更大的选择空间做出职业判断。缺乏政府强迫力量干预，民间机构将会在自身职业化程度不高的条件下，盲目制定准那么，而据此得到的会计信息将失去可靠性、相关性、及时性等等性质。3.民间制定和政府监管的混合制。相对于前两种形式来说，笔者认为这一形式借鉴了前两种形式的优点，到达较好的制衡结果。公共选择理论的出发点是民主的制定规那么，保障每个会谈的参与者选择

6、的自由。这一形式中，虽然不是二者直接面对面博弈，但至少保证了双方都有参与的时机即博弈的“入场券。民间机构更理解实务，其提出的意见使得准那么更符合实际，可行性强。而政府具有“暴力比拟优势，能更有效率地辅助准那么的制定，监视其施行。但此种形式也存在着弊端。如民间机构在制定准那么时必会倾向于自身利益，而政府在辅助监视、管理时也会搀杂自己的利益考虑，甚至可能利用其暴力优势将自己的愿意强加于民间机构。双方的权利分配不甚合理，利益的平衡缺乏稳定性。这种民间制定政府监管的混合形式的运行效果及其普遍适用性还值得进一步研究。会计准那么性质的重新认识：新模型的理论起点关于会计准那么的性质，一直有几种争论：技术手段

7、论，经济后果论，政治程序论。所持观点的不同，将会产生截然不同的准那么制定思路。技术手段论认为，会计准那么是纯客观的约束机制标准，是一种纯技术性的标准手段。会计准那么的内容主要表现为专门的技术方法。只要具备科学的理论，如会计概念构造，再加上有效的准那么制定程序，就可以制定出完善的准那么来标准会计工作。事实上，以美国为代表的会计原那么开展历史说明，到目前为止，这种完善的准那么尚未出现。经济后果论认为，会计报告将影响企业、政府、工会、投资者和债权人的决策行为，而受影响的决策行为反过来又会损害其他相关方的利益。最完美的会计准那么，并不一定代表了最公允的经济后果。这要求会计准那么从系统性、科学性和完好性

8、出发，使会计信息的产生过程和结果尽量科学合理，并公平地兼顾各方的信息利益和经济利益。对准那么制定机构，要求其能充分代表有关各方的利益，特别是社会上强势集团的利益。至于准那么制定的程序，那么要能充分听取有关各方的意见。政治程序论认为，会计准那么的制定是一种政治化程序。会计准那么在一定意义上成为政府法规制度的一局部。人们所关注的已不是会计准那么本身，而是准那么的形成过程和制定机构等。这时的准那么只能由政府的权利机构制定，其程序上也将主要考虑政治上的合法性。笔者的观点是：会计准那么本质上是公共选择的结果，其本质上应该是一种公共合约。这与“政治程序论有重合之处，但主要区别在于：会计准那么的制定不一定必

9、须交给政府的权利机构，只要在会计准那么中反映政府的意志，或者反映了政府与会计准那么利益相关者的协调意志就可以了。基于“技术手段论和“经济后果论的观点，在准那么制定的程序上，一方面要以会计理论如会计概念构造为框架，保证科学性和标准性，另一方面，在制定过程中听取各方意见，要反映公共意志。因此，会计准那么应该具有如下特性：公开、公正、公平，为使用者各方所承受，到达协调各方利益的目的；具备科学性、理论性、逻辑性、系统性、可操作性和权威性；作为一个国家的会计准那么，还应该可以与国际会计准那么及其他国家的准那么体系有较好的协调；对经济主体的行为不仅有约束而且有鼓励的作用。我们认为，利益主体间的互相制衡有利

10、于产生更加公平的结果，因此在准那么的制定过程中引入多方协商集体选择的形式是必要的。这个多方协商要明确地指出参与各方是谁，各自的比重，制定的程序和监视机制。所有的利益相关者都有义务参与并有权利通过规那么维护自身权益。基于以上认识，我们在公共选择理论的框架下，结合中国详细国情的实际，构建了新的会计准那么制定形式，这个形式可以“五星模型作为设计蓝本。基于公共选择理论的“五星模型“五星模型是西方经济学家用来评价组织形式的一种模型。国际会计准那么委员会就曾用它来评价过其组织形式的有效性。该模型描绘了一个组织形式的五个关键局部：战略、机构、回报、程序和人员。一般而言，组织的成功与否，在很大的程度上取决于这

11、五个局部及其互相协调组成的“星式关系。下面从这五个方面，对设想的会计准那么制定形式加以阐释。1.战略。在“五星模型中，战略是最重要的“奠基石。战略的制定是组织任务、组织才能、胜任才能和所处环境这四个因素综合作用下对组织行动方向的选择和把握。参考国际会计准那么委员会的战略目的，我们规划的根本战略目的是：先按照公共选择的价值取向，制定和公布在编制财务报表时应遵循的统一会计准那么，标准会计信息的披露，保障会计信息使用者获得的信息的质量。在此根底上，充分保证会计准那么制定过程的合理性，尽可能反映各方的协调意志。这也是所有利益相关者最关心的问题，是他们可以达成一致的基矗2.机构。组织机构设计表达了权利分

12、配的原那么和详细执行情况。组织机构要最大限度的囊括所有利益相关者，并确定他们的地位和互相关系，为权利让渡准备成员基矗在这个新的模型中，每个参与制定的利益集团将会按照各自利益与会计准那么导向的相关程度以及他们在社会经济活动中发挥的作用和占据的地位来分配权重，而且，这个权重也应该是公共选择的结果。新会计准那么制定形式的总体设想是将会计准那么的制定和评审交由两个部门完成。会计准那么的总体框架和详细准那么的草案由制定部门完成，之后交由评审部门修改、审核、通过并公布。专家委员会将成为新形式下的准那么制定部门。它始终独立制定准那么，在制定过程中不受其他利益集团的影响。专家委员会由4个小组组成：1核心专家组

13、。具有学术联盟的性质，从理论层面解决统一标准信息、进步会计信息质量的问题，完成核心准那么的起草和制定工作。2紧急问题处理小组。随时处理睬计准那么执行时遇到的新问题，以及在准那么中没有预见到或者未做出明确解释的问题，并且通过公布准那么解释的形式来指导会计准那么与实务的结合。3参谋组。主要是与核心专家组讨论会计准那么的技术性和战略性问题，对会计准那么的制定有一定影响。这一机构的设立主要是为了加强对核心专家组的监视，防止“专家专制。4常务工作组。负责与专家委员会有关的一切日常事务，保证该委员会的正常运作和良性开展。为了保证专家委员会的独立，我们希望它首先在财务来源上尽量独立。一种可行的方式是独立的“

14、基金形式，即通过一定的基金来维持运作，而不是各方利益相关者来供应资金。财务上的完全隔离可保证工作的无偏性，给不正当行为以最大程度的限制。评审委员会将完成会计准那么的评审工作。设立评审委员会的目的在于：创造一个平等的环境，使得相关利益各方可以最大限度地协调；弥补专家委员会可能出现的实务方面的滞后性，加强准那么的可操作性；在一个已有的框架如草案下讨论，可以节约本钱。评审委员会是由各个利益相关者按一定比例组成的机构，表达了博弈的过程，对准那么的公布有最终决定权。经由专家委员会制定的会计准那么将交由评审委员会讨论通过，在公共选择的形式下，形成一种本质上具有公共和约性质的文件，并最终由详细会计人员和准那

15、么使用者执行。评审委员会应该反映比拟广泛的利益相关者的利益，因此，其人员构成应具有多层次性和广泛性，如包括政府代表国家宏观经济部门，立法部门，非政府代表企业管理者即经理人，股东和债权人即投资者和潜在投资者，公司雇员。人员比例根据不同的会计环境详细安排，但要防止一方或少数集团的操纵。对此，笔者认为：就我国的会计环境而言，政府在社会经济生活中发挥了较大作用，而且我国是公有制占主体地位的国家，政府宏观经济管理部门在一定程度上可以代表大多数国有企业的利益，因此所占比例应该相对较大。同时目前我国的法制尚不够健全，应加强法制。因此，立法部门的参与比例也应该较高。这样，既可以保证会计准那么与相关经济法规的一

16、致性，防止会计从业人员矛盾为难的处境，又可以在会计准那么的施行阶段保证其强迫性。作为会计准那么的基层执行者，企业的管理者利益不能无视。特别是会计准那么能否对理论产生指导作用，很大程度上取决于这局部人的态度。只有获得了他们的支持，会计准那么的制定才不是纸上谈兵。与企业管理者存在委托代理关系的股东和债权人，从长远利益上看，对会计政策的选择和对会计准那么的贯彻存在分歧是在所难免的。因此，要将他们与职业经理人同时纳入评审体系，以降低会计准那么的执行本钱。雇员的利益看似与会计准那么的制定没有直接联络，但是这是占人口比例最大的群体。作为一个整体，特别是企业中的会计人员，其利益是不可无视的。虽然他们的专业知

17、识有限，但充分发挥他们对会计准那么执行的监视作用也是我们这种形式的一个初衷。3.回报。回报是检验各要素之间协调性的最好方法。会计准那么制定本钱也是考察回报的关键，包括：制定机构的运行本钱，公司的执行本钱和多样性本钱。由于准那么制定是建立在专家委员会意见稿根底之上，其调整多限于细枝末节，因此制定机构的运行本钱比拟低。而由于在制定过程中尊重了尽可能广泛的利益相关人的意见，等于在准那么的制定过程中协调了各方利益，准那么的执行本钱也不会很高。紧急问题处理组的存在，那么可解决准那么的多样性和时效性问题，降低了会计准那么多样性的本钱。4.程序。我们认为，会计准那么的制定过程应该是一有多个利益相关集团参与的

18、充分程序。可以在整个准那么制定的过程中做到程序公开，进步会计准那么制定的透明度，并及时反应，使会计准那么尽量贴近真实的公共选择结果。专家委员会可以召开新闻发布会对外公开征求意见稿，向大范围的公众利益集团征求意见，召开多方参与的听证会，同时也可以在评审委员会的帮助下搜集具有代表性的意见。参考国际会计准那么的制定程序，基于公共选择的充分程序可以粗略概括如下：由紧急问题处理组或者评审委员会提出设立新工程的动议经核心专家组和参谋组和议后决定列入制定方案核心专家组研究资料、撰写大纲专家委员会内部讨论规划草案向评审委员会提交最终草案向社会发布征求意见稿并搜集意见有明确的时限规定评审委员会通过会计准那么草案评审委员会公布会计准那么紧急问题处理组跟踪会计准那么的执行情况并向核心专家组及时反应，必要时提出修改和补充新准那么的动议。5.人员。人员是组织的重要资源。在人员构成方面，国际会计准那么委员会的做法有很好的借鉴意义。按照该委员会的重组方案，新的国际会计准那么委员会理事会由14人组成，成员的首要要求是技术专家，并至少有5名理事会成员具有职业审计师的背景，至少3名具有编制财务报表的