纳税筹划实务第06章消费税纳税筹划实务

1、纳税筹划实务第六章 消费税纳税筹划实务第一节 消费税纳税筹划要点 一、消费税概述消费税的征税范围为：在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口消费税暂行条例规定的消费品的行为。消费税征税范围具有选择性，也就是说，它只选择一部分消费品和消费行为征收，而不是对所有的消费品和消费行为都征收消费税。通过选择征收范围，消费税表现出很强的灵活性和导向作用。 。委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。 除贵重首饰及珠宝玉石外，其他应税消费品均在生产环节征税。二、合理选择纳税环节的纳税筹划由于消费税的课征只选择单一环节，而消费品的流通还存在批发、零售等若干流转环节，这在客观

2、上为企业选择适当的方式节税提供了可能。企业可以采用分设独立核算的经销部、销售公司的办法，降低生产环节的销售价格向它们供货，经销部、销售公司再以正常价格对外销售，由于消费税主要在产制环节征收，企业的税收负担会因此减轻许多。【例61】正常小汽车出厂价为100000元辆，适用税率为5。向经销部供货时价格为80000元辆，当月出厂小汽车60辆。两种销售方式税负对比如下：厂家直接销售，应纳消费税为：100000605300000（元）由经销部销售，应纳消费税为：80000605240000（元）由此，企业可节税60000元（300000240000）。三、消费税计税依据的纳税筹划我国现行消费税计税办法分

3、为从价计征、从量计征和复合计征三种类型，不同的计税方法有不同的计税依据。进行消费税纳税筹划时，在计税依据方面大有文章可做。【例62】A市某化工厂为增值税一般纳税人，其经营项目包括化妆品，护肤护发品，痱子粉、爽身粉，以及民用洗涤灵等日常用品。2009年2月，该化工厂向一小规模纳税人销售化妆品20万元，痱子粉、爽身粉5万元，民用洗涤灵10万元，并开具普通发票。本月该厂各项进项税额为3万元，月末该厂财务人员申报应纳消费税8.55万元。其计算方法如下：2030+517+10178.55（万元）应纳增值税（20+5+10）（1+17）17-32.1（万元）该项销售业务共应纳税10.65万元。本月该厂生产

4、上述各产品成本为25万元，因此企业本月经营亏损0.65万元。 分析： 1.财务人员对消费税各税目的具体征税范围不清楚 2. 应税消费品的销售额不包括应向购货方收取的增值税税款。如果纳税人应税消费品的销售额中未扣除增值税税款或者因不得开具增值税专用发票而发生价款和增值税税款合并收取的，在计算消费税时，应当换算为不含增值税税款的销售额。其换算公式为：应税消费品的销售额=含增值税的销售额（1+增值税税率或征收率）此例中，该化工厂向小规模纳税人销售并开具普通发票，因而销售额中未扣除增值税税款，应按上述公式转化为不含增值税的销售额，再计算应纳的消费税。分析： 3.该化工厂向小规模纳税人销售并开具普通发票

5、，只能按3的征收率换算，其应纳消费税为：20（1+3）305.83（万元）应缴纳的增值税=（20+5+10）（1+17）17-32.1（万元）由于正确计算了应纳消费税税额，该项销售业务实际应纳税额仅为7.93万元，该厂不仅没有亏损0.65万元，反而营利2.07万元。四、连续生产应税消费品的纳税筹划 1.自行加工的应税消费品 纳税人自行加工的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税。也就是说，用企业生产的烟丝为原材料，继续加工生产卷烟，烟丝不纳消费税，只就生产的卷烟征收消费税，但是直接对外销售的烟丝还是应该征收消费税的。 【例63】某卷烟厂2009年6月购入一批价值为150万元的烟叶，先由A

6、车间自行加工成烟丝，加工费合计120万元。然后，再由B车间加工成甲类卷烟，加工费用合计100万元，生产卷烟500大箱，实现销售额1000万元。如果将A车间加工的烟丝直接对外销售，应就烟丝征收消费税。但该卷烟厂是将烟丝继续加工成卷烟，因此只就卷烟缴纳消费税。 应纳消费税税额=100056+50015010000567.5（万元）税后利润=（1000150120100567.5）（125）46.875（万元）。2委托加工的应税消费品委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工收回的应税消费品，如果委托企业收回后，直接对外销售则不再缴纳消费税。如果用于连续生产应税消费品，则允许

7、扣除当期投入生产的应税消费品已纳的消费税税额。 【例64】某卷烟厂2009年6月购入一批价值为150万元的烟叶，并委托其他卷烟厂将烟叶加工成烟丝，协议规定加工费120万元。如果该卷烟厂将收回的烟丝继续加工成甲类卷烟，加工成本费用共计100万元，加工成卷烟500大箱，实现销售额1000万元。受托方代扣代缴消费税税额=（150120）（130）30115.71（万元）该厂销售卷烟应纳消费税税额=100056+50015010000115.71451.79（万元）税后利润=（1000150120100451.79）（125）133.66（万元）。如果该卷烟厂直接委托其他卷烟厂将烟丝加工成甲类卷烟，加

8、工费用为220万元（120100），收回卷烟500大箱直接对外销售，销售额仍为1000万元。该卷烟厂支付受托方代扣代缴消费税税额=（150220+50015010000）（156）56480.45（万元）对外销售时不必再缴纳消费税。税后利润=（1000150220480.45）（125）107.67（万元）3.外购的应税消费品对于用外购的应税消费品为原料继续生产应税消费品的，允许按当期生产领用数量计算准予扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款。【例65】某卷烟厂2009年6月购入一批价值为384.29万元（150120114.29）的已税烟丝，投入生产后，全部生产成甲类卷烟500大箱，该批卷烟最

9、终销售额为1000万元。该卷烟厂应纳消费税税款=100056+50015010000384.2930452.21（万元）税后利润=（1000384.29452.21）（125）117.72（万元） 五、税率的筹划 六、出口应税消费品的纳税筹划第二节 消费税筹划案例分析【筹划资料】2009年8月，A轮胎厂准备生产销售一批轮胎。汽车轮胎消费税税率为3%，假设不考虑增值税。案例一：自产与委托加工的方案选择【筹划分析】组成计税价格=（材料成本+加工费）有两种方案可供轮胎厂选择：方案一：自行生产销售。A轮胎厂购入原料后，自行加工成轮胎对外销售。假设A厂购入原料价值为200万元，轮胎销售额为800万元。A

10、厂应纳消费税=8003%=24（万元）方案二：委托加工为成品，收回后直接对外销售。假设A厂委托B厂将原料加工成汽车轮胎，加工完毕运回A厂后，A厂支付B厂加工费300万元。假设B厂没有同类消费品，A厂对外销售价仍为800万元。B厂应代收代缴A厂消费税：（200+300）（13%）3%=15.46（万元）从以上计算结果可知，方案二的消费税负担比方案一要低，如果仅从消费税的角度考虑，A厂应当选择方案二。为了不增加加工成本，上述筹划方案应当尽可能在关联企业之间进行。纳税人可利用关联方关系将自产税消费品改为委托加工后直接销售，并减少委托加工成本，达到节税目的。【筹划提示】消费税暂行条例规定，委托加工的应

11、税消费品，按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。方案二成立的前提条件是受托方无同类轮胎的销售价格，否则仍应当按轮胎的正常售价计算应代收代缴的消费税。上述筹划是在现行税制下进行的，如果税法对此作了调整，则另当别论。纳税人进行纳税筹划，一定要注意税法规定的新变化。【筹划资料】2009年10月，某企业销售4000只汽车轮胎，每只价值4000元，每只包装物价值800元。对于包装物有两种处理方案：方案一：随同汽车轮胎一并销售。应纳税额=480040003%=576000（元）方案二：收取包装物押金。应纳税额=400040003%=480000（元）包

12、装物押金暂时无需纳税，一年期满后，将包装物押金转入其他业务收入，并计算缴纳消费税。应纳消费税=40008003%=96000（元）案例二：包装物销售的筹划【筹划分析】虽然两种方案消费税的总负担是相等的，但方案二延迟了纳税义务发生时间。假设同期同类银行贷款利率为6%，方案二相当于为企业节省银行贷款利息5760元（960006%）。【筹划资料】某酒业有限公司生产各类粮食白酒和果酒，本月将粮食白酒和果酒各1瓶组成价值60元的成套礼品酒销售。这两种酒的出厂价分别为40元/瓶、20元/瓶，均为1斤装，该月共销售1万套礼品酒。这两种酒的消费税税率分别为：粮食白酒每斤0.5元销售额20%；果酒为销售额10%

13、。案例三：改变成套消费品的销售包装方式【筹划分析】消费税暂行条例规定，纳税人兼营不同税率的应当缴纳消费税的消费品（以下简称应税消费品），应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。某酒业有限公司采用“先包装后销售”方式销售5万套礼品酒属于兼营行为，同时，该公司将这些适用不同税率的应税消费品组成成套消费品销售，不能分别核算销售额，因此，应按从高原则，即适用粮食白酒的消费税计算方法计税。应纳消费税税额10000（0.526020%）130000（元）。案例三：改变成套消费品的销售包装方式【筹划方法】对以

14、上案例进行纳税筹划，可考虑改变应税消费品的包装方式，采用“先销售后包装”的方式将两种酒分别核算销售额，同时在销售柜台设置礼品盒，在消费者购买两种酒后再用礼品盒进行组合包装，该公司可按两种酒的销售额分别计算应纳消费税税额。应纳消费税税额=10000（0.54020%）201000010%105000（元）由此可见，对应税消费品的包装方式由“先包装后销售”改为“先销售后包装”节约消费税税款25000元（130000105000）。案例三：改变成套消费品的销售包装方式【筹划资料】A公司生产销售粮食白酒，其2009年度生产的粮食白酒可通过两种方案销售：一是成立销售公司；二是成立物流公司。案例四：销售公

15、司与物流公司的选择【筹划分析】方案一：成立销售公司。A公司生产销售粮食白酒，其2009年度生产的粮食白酒先以2亿元的价格销售给销售公司B公司（A公司的全资子公司），然后销售公司再以3亿元的价格对外出售。生产企业2009年缴纳消费税0.4亿元（220%，假设不考虑从量定额征收的消费税，下同），比生产企业直接以3亿元的价格对外出售少负担消费税0.2亿元（32）20%。 本例中，A公司应当按照“再销售给无关联关系的第三者的”（即3亿元）调整消费税计税价格，并补缴0.2亿元的消费税。因此，生产应税消费品的企业成立销售公司来减少消费税负担并非最佳策略，而且如果节税过多，随时有被税务机关进行纳税调整的风险

16、。方案二：成立物流公司。生产应税消费品的企业可以将销售公司改为物流公司，如此可避免关联方交易带来的风险。物流公司的人员组成仍然以销售人员为主，根据实际需要可增加运输、配送和其他服务人员，同时可配置必要的仓储设施、运输工具等资产。生产企业的产品可由物流公司负责寻找销售渠道。物流公司主要负责向购买产品的单位和个人提供代理购货服务，同时还可向购货方提供货物的仓储、包装和物流配送服务，物资的代运、代销服务，以及物流方案设计、物流咨询、运输保险及索赔等服务。生产企业和物流公司分别从购货方取得销售收入和服务性收入。A公司可以将B公司改为物流公司，A公司产品全部由B公司负责寻找销售渠道。B公司先与购货方签订

17、代购合同（另外还可以向购货方提供仓储、运输、配送、代销等劳务），然后由B公司将购货信息传递给A公司，A公司再将产品销售给购货方并向购货方开具发票并收取货款，同时B公司向购货方收取代购、运输等费用。假设A公司2009年度产品销售收入为2亿元，物流公司的服务、运输等收入为1亿元，那么生产企业应纳消费税0.4亿元（220%），比生产企业直接以3亿元的价格对外出售可少负担消费税0.2亿元（32）20%。另外，A公司还可以少负担增值税0.17亿元（32）17%，同时B公司将新增流转税负担0.05亿元（15%，为简化计算，假设物流公司流转税负担率统一为5%，下同）。如果购货方是增值税一般纳税人，A公司少负

18、担增值税销项税额必然使购货方少取得增值税进项税额，A公司可以将少负担的增值税以让利的方式弥补购货方的进项税额损失。可见，在总收入同为3亿元的情况下，总体税收负担最少可减少0.15亿元（0.20.05）案例四：销售公司与物流公司的选择【筹划提示】（1）虽然生产企业和物流公司的收入都是向无关联的第三方收取的，不存在直接的关联方交易，但是生产企业不能无限制地降低销售收入并提高物流公司的服务收入，即生产企业的定价应当具有合理性，从而避免“间接关联方交易”的嫌疑（应税消费品一般利润率较高，而且定价策略较为复杂，生产企业保持定价的合理性并不难）。案例四：销售公司与物流公司的选择【筹划提示】（2）在生产企业与物流公司均营利的前提下，无论生产企业与物流公司之间收入如何分配，其企业所得税负担都应该是相等的（假设不考虑消费税对应纳税所得额的影响）。但是，如果企业所得税的适用税率为25%、消费税税率为20%，在生产企业亏损的情况下，生产企业销售额每降低100元（同时物流公司增加收入100元），生产企业可少负担消费税20元（10020%），但物流公司将增加企业所得税负担25元（10025%），总体上反而增加了税收负担。因此，在生产企业亏损的情况下不宜采用“物流公司方案”。（如果物流企业处于减免企业所得税年度，则不受此限制。）案例四：销售公司与物