审计（第五版）第14章终结审计工作

1、审计（第五版）第14章 终结审计工作本章概要 1. 汇总测试结果并评价审计结果 2. 与被审计单位治理层的沟通 3. 复核审计工作 4. 期后事项对审计工作的影响 5. 管理层声明书的作用和内容14.1 汇总测试结果并评价审计结果14.1.1 汇总审计差异 审计差异是指在审计中发现的被审计单位的会计处理方法与企业会计准则的不一致。审计项目经理应根据审计重要性原则，初步确定并汇总审计差异，并建议被审计单位进行调整，使经审计的财务报表能够公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。 审计差异是否需要调整核算误差重分类误差重要性建议调整的不符事项可以不建议调整的不符事项因企业未按会计制度规定编

2、制财务报表引起的误差 建议调整的核算误差（1）单笔核算误差超过财务报表项目（或账项）层次重要性水平的误差；（2）单笔核算误差低于财务报表项目（或账项）层次重要性水平，但性质重要的误差，如涉及到舞弊与违法行为、影响收益趋势、股本等核算误差；（3）单笔核算误差虽然在金额或性质上不重要，但当若干笔同类型未调整不符事项汇总数超过重要性水平时，应从中选取几笔转为建议调整事项，过入调整分录汇总表，使未调整不符事项汇总数降至重要性水平之下。 重分类调整重分类误差是被审计单位因未按有关会计制度规定编制财务报表而引起的误差。 例如，被审计单位在应付账款项目中反映预付账款，在应收账款项目中反映预收账款。重分类误差

3、的事项，其会计核算没有错报，只是编制财务报表时，其项目分类不符合企业会计准则的规定。审计调整分录编制调整分录的一般原则：确定分录的借贷双方，多计什么就通过相反方向相应的冲抵什么，相反少计就增加。审计调整分录借贷方使用的不是会计科目，而是会计报表项目名称，因为该分录是用来调整会计报表的，而不是用来调账的。例如，在审计调整时不应通过“以前年度损益调整”科目，而是直接通过“未分配利润”科目调整。因为报表中没有“以前年度损益调整” 项目。审计调整分录编制调整分录的步骤 列出将被审计单位的错误会计分录；根据会计准则规定列出正确会计分录；比较分录，相同科目相同方向的不予考虑，其余看哪些科目多计了，哪些科目

4、少计了，列出“多抵少补”调整分录，同时将分录借贷双方的名称调整与报表项目相同。例1 A注册会计师在审计过程中发现被审计单位有一笔购原材料欠款200万元未记入。 借：存货原材料 2 000000 贷：应付账款 2000000例2 CPA实施函证发现被审计单位记录的向某单位收取的应收销货款100万元并不存在。 被审计单位所列分录： 借：应收账款 1000000 贷：主营业务收入 1000000 审计调整分录： 借：主营业务收入 1000000 贷：应收账款 1000000例3CPA审计时发现被审计单位将一笔广告费50万元计入了管理费用。 列出被审计单位的分录： 借：管理费用 500000 贷：银行

5、存款 500000 列出正确的分录： 借：销售费用 500000 贷：银行存款 500000可以看出，被审计单位多计管理费用500000元，少计销售费用500000元，通过“多抵少补”得到审计调整分录为： 借：销售费用 500000 贷：管理费用 500000例4 注册会计师对ABC公司2008年的财务报表审计时发现，ABC公司将该年度的出租固定资产收入1 000 000元，挂应付账款中未作处理。 列出被审计单位的分录： 借：银行存款 1000000 贷：应付帐款 1000000 列出正确的分录： 借：银行存款 1000000 贷：其他业务收入 1000000通过以上调整看出，被审计单位多计应

6、付帐款1000000元，少计其他业务收入 1000000元，通过“多抵少补”得到审计调整分录为： 借：应付帐款 1000000 贷：其他业务收入 1000000重分类调整实例某企业在审计清查时发现的重分类错误如下A.“应收账款明月公司”明细科目出现贷方余额5000元，经查实为明月公司预付的购货款。 借：应收账款明月公司 5000 贷：预收账款明月公司 5000B. “预收账款朝阳公司”明细科目出现借方余额9500元，经调查企业已发货，该余额实为扣除预收账款后企业应收大都公司的货款。 借：应收账款朝阳公司 9500 贷：预收账款朝阳公司 950014.1.2 试算平衡表试算平衡表是注册会计师在被

7、审计单位未审计财务报表的基础上，考虑调整分录、重分类分录等内容之后，确定已审数与报表披露数的表式。 表格样式：269-271“审计前金额”栏，应根据被审计单位提供的未审计财务报表填列。编制完成后，应注意核对相应勾稽关系。 14.1.3 对财务报表总体合理性实施分析程序 在审计临近结束时，注册会计师运用分析程序是强制要求。目的是确定经审计调整后的财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分交易、账户余额及其披露评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。14.1.4 评价审计结果

8、注册会计师必须完成两项工作（1）对重要性和审计风险进行最终的评价确定可能的错报金额，包括上一期间的任何未更正可能错报。根据财务报表层次重要性水平，确定可能的错报金额的汇总数对财务报表的影响程度。如果认为审计风险不能接受，则应追加测试，或者说服被审计单位作必要调整，或者考虑该审计风险对审计报告的影响。具体测试通常是由项目组成员来执行的，在完成审计工作阶段，为了对财务报表整体发表适当的意见，必须将这些分散的审计结果加以汇总和评价，综合考虑在审计过程中收集到的全部证据。 负责该审计项目的合伙人对这些工作负有最终责任。在有些情况下，这些工作可以先由审计项目经理初步完成，然后再逐级交给部门经理和主任会计

9、师认真复核。 2）对财务报表形成审计意见并草拟审计报告 在对审计意见形成最后决定之前，会计师事务所通常要与被审计单位召开沟通会。在沟通会上，注册会计师可口头报告本次审计所发现的问题，并说明建议被审计单位作必要调整或表外披露的理由。管理层也可以在会上申辩其立场。最后，通常会对需要被审计单位做出的改变达成协议。2）对财务报表形成审计意见并草拟审计报告（续） 14.2 与被审计单位治理层沟通 与被审计单位沟通，主要是指与被审计单位治理层的沟通。有效的双向沟通有助于： （1）注册会计师和治理层了解与审计相关事项的背景，并建立建设性的工作关系（注意保持独立性和客观性）； （2）注册会计师向治理层获取与审

10、计相关的信息，例如，治理层可以帮助注册会计师了解被审计单位及其环境，确定审计证据的适当来源，以及提供有关具体交易或事项的信息； （3）治理层履行其对财务报告过程的监督责任，从而降低财务报表重大错报风险。 注册会计师治理层双向沟通财务报表审 计监 督 批 准管理层沟 通沟 通 任 免 监 督编 制监督聘任14.2.1 沟通的目的注册会计师与治理层沟通的主要目的（1）就注册会计师与财务报表审计相关的责任、计划的审计范围和时间安排的总体情况，与治理层进行清晰的沟通。 （2）向治理层获取与审计相关的信息。 （3）及时向治理层通报审计中发现的与治理层对财务报告过程的监督责任相关的重大事项。 14.2.2

11、 沟通的事项 1）注册会计师的责任 2）计划的审计范围和时间 3）审计工作中发现的重大问题 4）注册会计师的独立性（若被审计单位是上市公司）14.2.2 沟通的事项 （续） 1）注册会计师的责任 注册会计师的责任，是对管理层在治理层监督下编制的财务报表发表审计意见财务报表审计不能减轻管理层和治理层的责任。2）计划的审计范围和时间 有利于取得治理层的理解和配合应保持职业谨慎，保持一定的不可预见性 3）审计工作中发现的重大问题 注册会计师对被审计单位会计政策、会计估计和财务报表披露等会计实务质量的看法。审计工作中遇到的重大困难； 已与管理层讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项，以及注册会计师要

12、求提供的书面声明，除非治理层全部成员参与管理； 影响审计报告形式和内容的情形（如有）； 审计中出现的、根据职业判断认为与监督财务报告过程相关的所有其他重大事项。 4）注册会计师的独立性（如涉及上市公司审计） 就保持了独立性作出声明；可能影响独立性的所有关系和其他事项包括事务所和网络所在当期为被审计单位及其组成部分提供审计、非审计服务的收费总额。收费应当分配到适当的业务类型中，以帮助治理层评估这些服务对注册会计师独立性的影响；为消除对独立性的威胁或将其降至可接受的水平，已经采取的防护措施。14.2.3 沟通的对象 一般来说，注册会计师没有必要（实际上也不可能）就全部沟通事项与治理层整体沟通。适当

13、的沟通对象往往是治理层下设的组织和人员。股东大会属于治理层，但由于它属于以会议形式存在的公司权力机构，并非常设机构，所以一般不把它列为注册会计师应与沟通的治理层。范例：与治理层的沟通函14.3 复核审计工作审计工作底稿分级复核制度项目组内部复核项目质量控制复核（独立复核）项目经理的现场复核（一级复核）项目合伙人的再复核（项目组内部的最高级别复核）审计工作底稿复核14.4.1 期后事项的含义期后事项是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及审计报告日后发现（知悉）的事实。14.4 期后事项财务报表日（12月31日）审计报告日期后事项两类期后事项（1）资产负债表日后调整事项对资产负债表日已经存

14、在的情况提供了新的或进一步证据的事项（2）资产负债表日后非调整事项表明资产负债表日后发生的情况的事项调整事项举例 （1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债； （2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额； （3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入； （4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。 处理：这类事项影响财务报表金额，需提请被审计单位调整财务报表以及相关的披露信息。非调整事项举例

15、（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺； （2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化； （3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失； （4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债； （5）资产负债表日后资本公积转增资本； （6）资产负债表日后发生巨额亏损； （7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司； （8）资产负债表日后拟分配的的股利或利润。处理：这类事项不影响财务报表金额，但可能影响使用者对报表的理解，需提请在报表附注中适当披露。期后事项可以按时段划分为三段资产负债表日审计报告日财务报表报出日财务报表批准日第一时段期后事项 第二时段期后事项 第三时段

16、期后事项 14.4.2 第一时段期后事项 1）主动识别第一时段期后事项资产负债表日至审计报告日之间发生。对于这一时段的期后事项，注册会计师负有主动识别的义务，应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事项的性质判断其对财务报表的影响，从而进一步确定是否进行调整或披露。2）识别期后事项的审计程序 复核被审单位建立的用于确保识别期后事项的程序；查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项；查阅最近的中期财务报表；必要时应查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告；向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项；向管理层询问是否

17、发生可能影响财务报表的期后事项。3）询问管理层的主要事项根据初步或尚无定论的数据做出会计处理的项目的现状；是否发生新的担保、借款或承诺；是否出售或购进资产，或者计划出售或购进资产；是否已发行或计划发行新的股票或债券；是否已签订或计划签订合并或清算协议：资产是否被政府征用或因不可抗力而遭受损失；在风险领域和或有事项方面是否有新进展；是否已做出或考虑做出异常的会计调整：是否已发生或可能发生影响会计政策适当性的事项。4）与其他注册会计师的协调如果被审计单位的分支机构、子公司等组成部分的财务信息由其他注册会计师审计，注册会计师应当考虑其他注册会计师对资产负债表日后事项所实施的审计程序。 5）知悉对财务

18、报表有重大影响的期后事项时的考虑 如果所知悉的期后事项属于调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表做出适当的调整； 如果所知悉的期后事项属于非调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露。第二时段期后事项 资产负债表日审计报告日财务报表报出日财务报表批准日第一时段期后事项 第二时段期后事项 第三时段期后事项 14.4.3 第二时段期后事项 1）被动识别第二时段期后事项在审计报告日后，注册会计师没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询。管理层有责任告知注册会计师。2）知悉第二时段期后事项时的考虑应当与管理层讨论并考虑是否需要修改财务报表，同时根据具体

19、情况采取适当措施。如果注册会计师认为期后事项的影响足够重大，确定需要修改财务报表的，也还需要视管理层是否同意修改或审计报告是否已经提交等具体情况采取适当措施。 3）管理层修改了财务报表时的处理 注册会计师需要获取充分、适当的审计证据，以验证管理层根据期后事项所做出的财务报表调整或披露是否符合企业会计准则和相关会计制度的规定。 针对修改后的财务报表出具新的审计报告和索取新的管理层声明书。 将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日，以避免重大遗漏。 4）管理层不修改财务报表时的处理（1）管理层不修改财务报表且审计报告未提交出具保留意见或否定意见的审计报告。（2）管理层不修改财务报表且审计报

20、告已提交 通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。如果报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。例如，如果是上市公司，可以利用有关传媒刊登必要的声明。第三时段期后事项 资产负债表日审计报告日财务报表报出日财务报表批准日第一时段期后事项 第二时段期后事项 第三时段期后事项 14.4.4 第三时段期后事项 1）知悉第三时段期后事项时的考虑注册会计师采取行动的前提条件 这类期后事项应是在审计报告日已经存在的事实 该事实如被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告 如果不满足上述两个条件，注册会计不应采取行动14.4.4 第三时段期后事项 2）管理层修改财务报

21、告时的处理管理层应当采取恰当措施，让所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况 注册会计师应当首先实施必要的审计程序，如查阅法院判决文件、复核会计处理或披露事项，确定管理层对财务报表的修改是否恰当；复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况。 3）针对修改后的财务报表出具了新的审计报告 新审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明。 新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。 相应地，注册会计师应当将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日，以避免重大遗漏。4）管理层未采取任

22、何行动时的处理 注册会计师应当采取措施，防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层。 时段起止日期责任定位责任的具体体现第一时段（发生的事项）资产负债表日审计报告日主动识别（负有主动识别的义务）应设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并判断其对报表的影响，进而确定是进行调整还是披露。第二时段（知悉的事项）审计报告日报表报出日被动识别（考虑知悉事实对财务报表的影响）（1）如果知悉了，应与管理层和治理层讨论该事项；（2）确定是否修改财务报表（3）如果需要修改，询问管理层如何处理，考虑对审计报告的影响第三时段（知悉的事项）报表报出日后无义务识别（没有义务针对报表实施任何审计程序）（1）与管理层和治理层讨论该事项（2）确定报表是否需要修改（3）如果需要修改，询问管理层如何处理采取行动的前提条件：（1）该期后事项应当是在审计报告日已经存在的事实（2）该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。管理层有责