审计（第五版）第05章计划审计工作

1、审计（第五版）第5章 计划审计工作主要知识点 1. 初步业务活动 2. 审计业务约定书 3. 总体审计策略和具体审计计划 4. 重要性 5. 审计风险 5.1 初步业务活动一、目的 有助于在计划审计时达到下列要求：（1）注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力； （2）不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；（3）与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。 1. 承接和保留客户 在接受审计业务之前，需要对目标客户的情况进行必要的调查和相关的评估。2. 评价注册会计师自身的独立性和专业胜任能力评价执行审计的能力、独立性，能否保持应有谨慎，确保有能力按照审计准则的要

2、求完成该项审计业务。3. 商定审计业务条款与被审计单位就审计目标、审计范围、责任划分、审计收费、被审计单位应提供的资料和协助等条款达成一致意见，避免双方对审计业务的理解产生分歧。表5-1 初步业务活动程序表的工作底稿二、初步业务活动的内容5.2 审计业务约定书一、审计业务约定书的含义和作用是事务所与被审计单位签订的，记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方责任以及报告格式等事项的书面协议。审计业务约定书具有经济合同的性质，对各方均具有法定约束力。二、审计业务约定书的具体内容初步了解：审计业务约定书的范例（P93 ）5.3 总体审计策略和具体审计计划审计计划总体审计策略具体审计计

3、划一、总体审计策略是对审计业务所做的总体规划，用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。制定总体审计策略时考虑的事项审计范围（制度范围，组成部分范围等）报告目标，时间安排，需沟通事项审计方向（重大组成部分，高风险领域等）在此基础上应具体说明的内容（下页）5.3 总体审计策略和具体审计计划1向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂问题利用专家工作等； 2向具体审计领域分配资源的数量，如安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对高风险领域安排的审计时间预算等； 3何时调配这些资源，如是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等； 4如何

4、管理、指导、监督这些资源的利用，包括何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。 范例：CICPA总体审计策略工作底稿总体审计策略应具体说明的内容二、具体审计计划是对审计工作的详细规划。具体审计计划应当包括 1. 为了识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围； 2. 针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围（控制测试和实质性测试）。范例：CICPA具体审计程序工作底稿 审计过程中对计划的修正计划审计工作是一个持续的过程，审计师应根据情况对其作出必要的更新。

5、例如，对某循环的控制测试结果不支持初步了解的结果。 与治理层和管理层的沟通 审计师应当就计划审计工作的基本情况与公司治理层和管理层进通，以提高审计效率与效果。 沟通时，审计应保持职业谨慎，防止由于具体审计程序易于被客户所预见而损害审计效果。 注意：制定总体审计策略和具体审计计划仍然是审计师的责任。 某公司的审计计划沟通举例5.4 重要性 一、重要性的概念如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的。注意把握 1. 错报包含漏报 2. 包括对数量和性质两方面的考虑 3. 针对报表使用者决策的信息需求而言 4. 离不开具体环境

6、5. 需要运用职业判断反向关系 & 正向关系？重要性水平越高，表明较大的错报金额才影响报表用户的判断，即报表用户对错报金额大小不那么敏感，因此审计风险越低。重要性水平越低，表明较小的错报金额就会影响报表用户的判断，即报表用户对错报金额大小比较敏感，审计风险因此越高。关键：重要性水平的高低是指报表用户可容忍的错报金额的大小，如5000元的重要性水平比3000元的重要性水平高。 0 3000 5000二、重要性与审计风险的关系如果审计人员主观估计的重要性水平高于报表用户实际水平，其结果将很可能导致错误的审计结论。如果审计人员主观估计的重要性水平低于用户实际水平，其结果将增加不必要的成本，降低审计效

7、率。 重要性的两个层次1. 财务报表层次以便对报表整体是否公允发表审计意见。2. 各类交易、账户余额及其披露的认定层次是在不导致报表存在重大错报的情况下，审计师对各类交易、账户余额及其披露确定的可接受的最大错报，即“可容忍误差”。 三、重要性的确定 1. 财务报表层次CPA通常先选择一个恰当的基准，再选用恰当的百分比，两者相乘从而计算出财务报表层次的重要性水平。参考数值的举例对以营利为目的的企业，主营业务税前利润或税后利润的5%，或总收入的0.5%。在适当时，也可采用总资产或净资产的一定比例；对非营利组织，费用总额或总收入的0.5%；对基金公司，净资产的0.5%。重要性的定量考虑：针对错报的金

8、额百分比的高低考虑运用较低经验百分比的情况分布广泛的财务报表使用者，如上市企业；有较多外部债务；特殊因素，如融资约定事项；大型实体；报表使用者对基准的敏感度高。运用较高经验百分比的情况有限的财务报表使用者；小型实体；报表中不存在含较高不确定性的重大会计估计；通过集团融资（外债少）。基准的确定以前期间的经营成果和财务状况、被审计单位情况的重大变化（如重大的企业购并）、宏观经济环境和所处行业环境发生的相关变化，会影响基准的确定。例如，当情况变化使该被审计单位本年度净利润出现意外的增加或减少时，注册会计师如何确定重要性水平？可选择近几年的平均净利润作为确定重要性水平的基准。例5-1：报表层次重要性水

9、平的确定（P102 ）特定类别的交易、账户余额或披露其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期可能影响报表使用者依据报表作出的经济决策。注册会计师应当单独确定适用于这些交易、账户余额或披露的重要性水平。特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平1. 特定法律法规或适用的财务报告编制基础，是否影响报表使用者对特定项目计量或披露的预期（如关联方交易、高管薪酬）；2. 与被审计单位所处行业相关的关键性披露（如制药公司的研究与开发成本）；3. 财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面（如新收购的业务，新冠疫情期间的境外业务）。特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平实际

10、执行的重要性背景：单项非重大错报的汇总数可能导致财务报表出现重大错报。如果再考虑那些未被发现的可能错报时，这种可能性会更高，怎么办？实际执行的重要性是指审计师确定的低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额。其目的就是将未更正和未发现错报的汇总数超过报表整体重要性的可能性降至适当的低水平（安全边际）。如果适用，还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。确定实际执行的重要性时的考虑因素在实务中，通常确定为财务报表整体重要性的50%-75%比例高低的考虑因素被审计单位的情况； 前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；对本期错报做出的预期。接近报表整体重要性5

11、0%的情况以前年度审计调整较多；项目总体风险较高 ，如处于高风险行业，经常面临较大市场压力，首次承接的审计项目，需出具特殊目的报告等。例5-2：XYZ游乐园公司审计（P103）四、评价错报的影响错报的汇总事实错报判断错报推断错报 （一）错报的汇总 1. 事实错报指审计师在审计过程中发现的、毋庸置疑的错报。 2. 判断错报指管理层对会计估计作出不合理的判断，或对会计政策作出不恰当的选择和运用。 3. 推断的误差（1）通过测试样本估计出的总体错报减去在测试中已经识别出的具体错报。例如：对应收账款的抽样审计。（2）通过实质性分析程序推断出的估计错报。 四、评价错报的影响（二）评价尚未更正错报汇总数的

12、影响 1. 汇总数低于重要性水平错报对报表影响不重大，可以出具无保留意见审计报告 2. 汇总数高于重要性水平怎么办？对报表的影响可能重大，审计师应当考虑扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表，以降低审计风险；若管理层拒绝调整报表，或扩大审计范围后，错报的汇总数仍超过重要性水平，审计师应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。 3. 汇总数接近重要性水平连同未发现的错报一起可能超过重要性水平，审计师应当追加审计程序或提请管理层调整报表（画图举例）。错报之间能否相互抵消？通常，如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该错报不太可能被其他错报抵消。例如，如果主营业务收入存在重大高估，即使这项错

13、报对利润的影响完全可被相同金额的费用高估所抵消，注册会计师可能仍认为财务报表整体存在重大错报。因此，将资产类科目与债务类科目，收入类科目与费用类科目之间的未更正错报相互抵消通常是不恰当的。然而，同一账户余额或同一类交易内部的抵消可能是恰当的。重要性的定性考虑：针对错报的性质判断错报的性质 1. 错报对遵守监管要求（法律法规）的影响程度 2. 错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度（违反合同契约） 3. 错报涉及到舞弊 4. 错报掩盖收益或其他趋势变化的程度 5. 错报对用于评价客户财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度 6. 错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度 7. 错报对

14、增加管理层报酬的影响程度 8. 错报对某些账户余额之间错误分类的影响程度，这些错误分类影响到财务报表中应单独披露的项目 9. 相对于注册会计师所了解的以前向报表使用者传达的信息(例如盈利预测)而言，错报的重大程度 10. 错报是否涉及特定方的项目，如涉及关联方 11. 错报对信息漏报的影响程度 12. 错报对与已审计财务报表一同披露的其他信息的影响程度，审计师能合理预期该影响程度将对财务报表使用者的经济决策产生影响错报的沟通和更正（与管理层）注册会计师应及时与适当层级的管理层进行沟通告知审计过程中累积的所有错报，并要求管理层更正这些错报。如果管理层拒绝更正部分或全部错报，注册会计师应当了解管理

15、层不更正错报的理由，并在评价财务报表整体是否不存在重大错报时考虑该理由。错报的沟通和更正（与治理层）注册会计师应与治理层沟通未更正错报。注册会计师在沟通时应当逐项指明未更正的重大错报，要求被审计单位更正。这些错报单独或汇总起来可能对审计意见产生的影响。含与以前期间相关的未更正错报对某类交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响。5.5 审计风险 一、审计风险的概念审计风险：是指财务报表存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。不包含报表没有重大错报，而注册会计师错误地发表了报表含有重大错报的审计意见的风险。可接受的审计风险：审计工作完成后，审计人员可以接受（或承担）的审计风险。受事

16、务所对审计风险的态度、审计失败对会计师事务所可能造成的损失大小的影响。可接受的审计风险和合理保证水平之和等于100%，两者互为补数。审计风险与企业经营风险的关系经营风险：来源于对被审计单位实现目标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或不恰当的目标和战略。许多经营风险会有财务后果，因而影响到报表。例如，宏观经济形势不景气可能对商业银行贷款损失准备产生重大影响；化工企业的环境风险可能需要确认预计负债；技术升级风险可能导致企业原有设备和存货减值，甚至影响持续经营假设的适当性。经营风险可能会引起经营失败，由此促使公司管理层通过舞弊掩盖经营失败，进而对审计产生影响。然而，并非所有经营风险都与

17、财务报表相关，审计师应当重点关注可能影响财务报表的经营风险。 二、审计风险模型 审计风险=重大错报风险 检查风险指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师执行的实质性程序未能发现这种错报的可能性。 指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。包括两个层次：（1）财务报表层次；（2）各类交易、账户余额列报认定层次。注册会计师能够改变重大错报风险或检查风险吗？重大错报风险的两个层次财务报表层次重大错报风险与报表整体相关，它可能影响多项认定。通常与控制环境有关，如管理层缺乏诚信、治理层形同虚设而不能对管理层进行有效监督等；但也可能与其他因素有关，如经济萧条、企业所在行业衰退。重大

18、错报风险的两个层次认定层次的重大错报风险例如，技术进步可能导致某项产品陈旧，进而导致存货易于发生高估错报（计价认定）对高价值的、易转移的存货缺乏实物安全控制，可能导致存货的存在性认定出错会计计量受重大不确定性影响，可能导致相关项目的准确性认定出错作用：结合既定的审计风险水平，有助于注册会计师确定可接受的检查风险水平，进而计划和实施进一步审计程序。 认定层次的重大错报风险，又可以进一步细分为固有风险和控制风险。审计风险模型2=IRxARCRxDR审计风险固有风险控制风险检查风险内部控制错报审计实质性测试固有风险控制风险检查风险审计风险控制测试计划审计工作的审计风险模型 可接受的检查风险 =可接受的审计风险/重大错报风险的估计结果在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评