国际会计准则委员会核心准则的未来

1、国际会计准那么委员会核心准那么的将来摘要本文讨论和分析国际会计准那么委员会核心准那么的过去与将来。着重研究来自IS成员对核心准那么的反响，特别是关注美国的反响。笔者相信：承受和应用一套单一的、高质量的核心准那么是将来的趋势。随着核心准那么的改良将更加可比、透明和充分披露，越来越多的包括美国在内的国家和地区将会承受外国私人证券发行人按国际会计准那么编制的财务报表。因此，对于核心准那么的前途，作者的结论是:前景是光明的，而道路是曲折的。关键词核心准那么调节承受高质量20世纪末，世界会计界的一件大事是国际会计准那么委员会(IAS)改弦易辙，大振雄风，接连完成了可比性工程方案、核心准那么工程方案，并完

2、成了机构的战略重组。人们对IAS的努力与成就刮目相看。全球的资本市场都关注着核心准那么能否和何时在跨国上市融资中发挥应有的降低投资本钱的作用。本文将对IAS及其制定的国际会计准那么(IAS)的改革作一些回忆，并初步分析核心准那么被承受和应用的前景，在这个问题上，我们将特别注意美国证券交易委员会(SE)和财务会计准那么委会FASB)的态度与反响。一、默默无闻的头14年IAS创办于1973年。它原是由各国会计职业团体组成的一种国际民间组织，并无强有力的政治经济背景。但是按照该组织的宗旨，却要在协调的根底上制定可为各国、各地区成认、遵守的国际会计准那么。显然，这一艰巨而重大的任务与IAS当初的才能是

3、很不相称的。在这种情况下，队光如何开场运作呢?完全撇开各国准那么而另搞一套是不现实也是不可能的，无所作为又不行。唯一的可行方针，是选择国际上受关注的主要会计工程，在适当比拟、挑选的根底上调和各国同类或类似的准那么，废除一些不正确的会计惯例，然后允许多种会计处理(特别是各发起国家，主要是经济兴隆国家仍在适用的)并行，形成粗线条的、易于被各国各地区承受与遵守的IAS。初期国际会计准那么的制定，也强调“根据公众利益为目的、“为改良和协调与编报财务报表有关的条例、会计准那么和程序而进展广泛的工作，然而它更关注的是得到IAS全体成员的支持，使IAS在国际上便于各国、各地区承受并得到遵守，作为一种折衷和妥

4、协的产物，而且为了争获得到各国会计界的广泛认同，早期的国际会计准那么不可能是高质量的。因此各国对IAS的反响，被IAS首任主席HenryBensn称之为“引起各国之间的偏见，表示了各国对IAS经常反映折衷意见和保存自由选择的不满。因为过多地允许会计处理的选择，各国、各地区均可声称它们已承受并遵守了IAS。这当然不符合IAS制定S的原意。不过，HenryBensn那么将这一切视为一个好的开端。他认为，在初始制定准那么阶段，不能太急进，否那么，欲速那么不达，反会遭致“失败。创业总是比拟艰辛的。我们应当理解IAS成立初期起步的困难。把较多的精力放在对现有会计准那么进展挑选上，删除一些显然不合理的规定

5、，保存较多的、目前仍在流行的会计惯例，往往是准那么制定过程的必须步骤，也可以说是IAS的唯一行动选择。看一看美国制定公认会计原那么(GAAP)的历史就会明白。从20世纪30年代到50年代末，作为GAAP制定发布的第一个机构:美国会计程序委员会(itteenAuntingPredure,AP)所布的“会计研究公报(AuntingResearhBulletins,ARRs)根本上也属于这种性质。由于IAS初期工作不尽如人意，IAS不能解决当时国际财务报表缺乏可比性的问题，所以，20世纪80年代的国际会计学家对IAS并不抱梦想。一本著名的?国际会计?著作在阐述“世界会计这一概念，涉及制定一套世界范围

6、内的公认会计原那么(GAAP)时，仍引用了1971年三位会计学家的看法，小心翼翼地补充说：“这一概念将是国际会计体系的最终目的。该书在说明国际范围内的协调问题时，同样反映了作者的消极观点，并当作警告写道：“在国际会计这一范围内，用标准化或协调只能是在小的次要领域。从最坏的方面着想，国际协调可能成为想入非非的白日梦。从成立到20世纪80年代末，IAS共公布了近30个IAS，并提供了一份?关于编制和提供财务报表的框架?(1989年7月)。虽然国际社会对IAS所制定的会计准那么允许过多的自由选择而进展的责难与日俱增，但是，14年中，IAS在人力物力均不充裕的条件下，默默无闻地做了国际会计准那么制定的

7、奠基工作，应当说是难能可贵的。二、可比性工程方案与核心准那么方案的顺利完成，大大改变了IAS的形象努力进步IAS的质量，特别是进步它的可比性，是为了导致可比、透明和充分披露的财务报表，这样的财务报表能反映资本市场全球化的信息。从1987年开场，兜觉察到它在制定IAS方面所采取的宗旨，即保存较多的会计程序与方法方面的备选方案，容许编报者过分的自由选择已经同资本市场全球化的趋势不相适应了。资本在全世界范围内的自由流动，其需要的条件是:以可比的财务信息按最低的本钱提供应最有效的使用者。日益强大的经济和技术力量正迅速地把一国或地区市场集合为世界即全球市常于是，极大地增强了对高质量国际会计准那么的需要。

8、以往制定的IAS，往往允许对一样或相似的交易和事项，选用不同的备选方案，假设使这种做法继续下去，必然降低IAS在促进市场全球化中的作用，也会严重损害IAS的声望。为此，IAS于1989年1月出台了?财务报表可比性?的征求意见稿，即著名的E32。E32针对IAS2、5、8、9、11、46、17、18、19、21、22、23和25提出对29项自由选择的会计事项进展修改。修改的目的是：删除其余全部，只保存一项备选方案允许在相似的交易和事项中选用；保证以必需或优选会计处理。(requiredfpreferredtreatent)(后由理事会改名为“基准会计处理(benharktreatent)作为恰当

9、的会计方案用于通常所有情况，而备选方案只用于特殊而类似的情况，基准的会计处理和至多允许一种自由选择是按以下标准确定的:在各国的会计准那么、法律和公认会计原那么中代表世界范围内流行的实务；对IAS制定的?编报财务报表框架?(当时还是草案，当年7月方正式批准)的遵守；充分考虑资本市场运作规那么监管者(制定者)和它们的代表机构，如证券委员会国际组织(I0S0)的意见；在同一份IAS和多份IA队S之间保持一致性。从上列标准可以看到，IAS在制定E32时已意识到实现财务报表可比性方案必须尊重IS的建议并争获得到它的支持。而IS也已经注意到当时IAS这个民间组织对制定IAS所付出的努力以及它在全球经济将发

10、挥的愈来愈大的作用。作为一个民间的准那么制定团体，它必须寻求更大的权威支持。在美国，由IASB及此前两任组织制定GAAP的重大权威支持主要来自美国的SE。如今，IAS汇制定的IAS，要使它得到广泛的应用和严格的遵守，当然也要寻求重大的权威支持者。很明显，IS正是可以给予IAS以强有力支持的证券界的国际权威组织。IAS的可比性方案是在1990年6月经过理事会讨论、修正并发表了理事会的意向书(Stateentfintent-parabililityffinanialstateents)之后开场施行的。大约在可比性方案施行的第3今年头，即19903年，IS即开出了旨在运用于跨国证券发行与上市的核心准

11、那么(restandards)的清单，5大类40个工程。从此，这两个国际组织开展了有关核心准那么制定的互相交往与合作的历史。1994年，IS审核了当时IAS制定的准那么，指出IS考虑认可这些准那么可在跨国之间证券交易中使用之前，队S尚需改良的问题;1995年7月，IS和IAS就制定核心准那么工作方案达成协议。1996年3月IAS宣布了力争在1998年完成这一方案的意向；1996年4月，SE公布了支持IS和IAS这些努力的文件，这份文件清楚地表达了用来指导SE和IAS核心准那么可承受性(AEPTABILITY)的关键因素(Keyeleents)；1998年12月，IAS批准了核心准那么方案列出1

12、2个工程(其中有几个工程不只涉及一个准那么)最后一个工程的主要内容，关于金融工具确实认与计量的准那么;1999年，IS和SE开场对已完成的核心准那么进展评估，同时IAS继续进展两个工程的扫尾工作；2000年5月17日，IS正式宣布IAS的30个核心准那么工程(30份2000年准那么连同11份解释公告)已通过了评估。IS的技术委员会(IS，Tehnialittee)发布一份评估公告。IS的主席委员会在批准这份工程评估的决定时说：“IS相信，通过高质量的、被新的多国证券发行商加以应用的国际公认的会计准那么必能有利于证券的跨国发行与上市；“主席委员会祝贺IAS的努力工作和对世界范围内进步财务报告质量

13、的奉献。IAS迄今的工作对有效地重大改良IAS的准那么的质量获得了成功。决定还指出应补充以下情况的会计处理:按一个国家或地区的实际，必须提出的突出重大问题，这类问题补充处理是:调整(reniliatin)。当采用不同于IAS制定的准那么的方法时，要求调整某些工程由于应用不同的方法的影响；披露(dislsure)。需要在财务报表上的表述或在其附注中补充披露；解释(interpretatin)。专门应用在一份IAS允许的特殊备选方法或意向特别的解释而IAS制定的准那么是不清楚的或未曾表态时。在完成了可比性工程方案的同时，又完成了核心准那么工程方案，这标志着IAS获得了辉煌成就。假如说IAS的头14

14、年所制定的会计准那么，仅仅起到了协调的平凡作用，它们最近十多年却崭露头角，实现了两个飞跃:一是一改正去妥协、协调的作风，坚决删除不合理的备选方案，为进步财务报表的可比性而努力；二是改良财务信息的质量特征，为制定高质量的国际会计准那么而奋斗。从此，人们再也不能小看IAS的地位和作用了，它正以一个有可能成为全球公认会计准那么制定者的形象出如今国际会计领域。三、前景是光明的，但道路并不平坦IAS通过了IS对2000年国际会计准那么的评估，人们终于看到了全球单一的将在跨国公司应用的公认会计原那么的“样本，这确实值得祝贺。据报道，“欧共体在2001年2月13日，做出了积极的反响，它通过了一项将在2022

15、年生效的建议性规那么，要求欧共体上市公司(包括银行和保险公司)按照国际会计准那么编制合并会计报表，同时允许成员国将适用范围扩大至非上市公司以及个别报表的编制。与此同时，IAS又根据它的战略工作组的建议(吸收了美国在内的许多国家的意见)，IAS的机构进展了重组。重组后的S是一个由管理委员会(基金会)、理事会、参谋委员会和常设解释委员会组成的独立法人。理事会根本上由技术专家组成，全权负责批准国际会计准那么和解释公告。重组后的IAS的财政预算也由原先大约每年101万英镑剧增至每年1000万英镑。与美国SB的财政预算大致相等。这样，重组后的肌S不管在人力和财力上显然能为制定高质量的核心准那么提供足够的

16、保证。这一切预示:前景是令人鼓舞的。核心准那么的前途归根到底取决于各国、各地区，特别是IS成员国的承受程度。美国是最大的兴隆国家，它吸收了全世界最大份额的资本。美国对待核心准那么的态度理所当然地受到世界的关注。目前种种迹象说明:美国似乎不会那么爽快地承受并认可核心准那么。1997年9月，当时的美国SE主席Arthurlevitt就要求国际会计准那么必须符合以下三项主要目的，才能得到认可：第一，准那么必须包括已制定的会计文献中综合的普遍承受的核心会计根底概念；第二，准那么必须高质量(highquality)那就是可以导致可比性、透明度和提供充分的信息披露。要使投资人对一家公司在不同期间和与其他公

17、司之间的财务业绩进展有意义的分析与比拟；第三，准那么必须严格地解释和应用。准那么应做到:不管交易和事项发生在全世界任何时间和任何地点，相似的交易和事项要按相似的方法进展会计处理。全世界的审计师，会计、审计规那么的制定机构必须按一致的口径，严格的解释、恰当地应用可比、透明、充分披露的准那么。在更早些时候，即1另6年4月，IA在其发布的文告中即提出，确认核心准那么的三项评价标准:第一，具有支持作用的根底构造(supprtinginfrastruture)IAS制定的准那么可以得到恰当的支持，从而保证它们被严格的理解和施行；第二，转换的问题(highquality)：如何处理历史上采用“未经改良(U

18、niprved)IAS制定的准那么所编制的财务报表?第三，解释和运用问题(InterpretatinandAppliatinIssues)：IAS关于原那么阐述的关注超过关于应用指导将产生问题吗?这里需要特别指出第一个问题中所谓根底构造问题。美国IA首席会计师在199年6月14目的一篇讲话详细地阐述了这个问题，并且十清楚确地流露了美国资本市场不能无条件地承受IAS制定的准那么的想法。他说：“在美国，高质量的财务报告不仅是高质量会计准那么的产物，它也要依赖一个具有支持作用的根底构造来运作，以保证这些准那么可以严格地理解和运用。这个根底构造包括:高质量的审计准那么；具有健全质量控制的实力强大的审计

19、事务所；审计职业中的全行业的质量控制；SE对准那么制订的监视；SE通过公司财务部(divisinfrpratinFinane)审核和评论，参与准那么的理解和运用。Turner把5项根底构造归纳为以下几个SE特别关注的问题：第一，报表的提供者和审计人员对于核心准那么是否经过足够的训练和拥有丰富的经历，可以有效地运用这些准那么；第二，准那么是否可以被准确地理解和严格地运用；第三，报表提供者和审计人员是否严格遵守国际会计准那么的原那么和精神，或者试图在IAS的框架中参加不同国家的实务。在这一点上，Tuner似乎已经看到在当时16个已修改的核心准那么工程中某些不能令人满意的迹象。这一迹象是对IAS尝试

20、开展高质量准那么，即尽可能减少或明或暗的选择权，可能遇到财务管理人员和审计人员的挑战；第四，从世界范围看，目前是否有导致高质量的审计工作的审计过程、质量控制和审计人员独立性的准那么。(Tuner，l999)Tuer认为这些并不是简单的问题。他警告说，像美国这样成功的资本市场是不能轻率地进展什么试验的!Tuer己经明确地暗示核心准那么不能随意在美国资本市场进展试验，那就意味着它被美国承受和应用尚有相当的难度。2000年2月16日，美国SE为即将通过IS评估2000年国际会计准那么发表了一个征求意见性质的概念文告(SEneptRelease，题为“InternatinalAuntingStanda

21、rds。SE概念文告再一次提出与Tuner所说的大同小异的根底构造。SE认为这些国际会计准那么得以成功解释和运用的根底构造包括以下五项要素:高效的、独立的和高质量会计与审计准那么制定机构；高质量的审计准那么；在全世界范围内有有效质量控制的审计事务所；宽广的执业质量的保证；灵敏高效的规章监视。这就是说，在SE看来，国际会计准那么要到达高质量而为美国所承受，不仅要符合SE提出的三工程标，而且要在世界范围内形成可实现三工程标的上列审计条件即根底构造，并特别注意在审计过程中的高质量控制政策和程序，SE把这些可能在事务所的会计与审计实务中加以应用的所谓高质量的控制政策与程序也分解为四个要素:独立性、完好

22、性和客观性；人事管理，包括正确的培训与监视；当事人(委托人)的认可与延续和约束条件；监测。SE及其有关负责人以上的讲话和表态都是在IAS的核心准那么完成评估之前。其总的精神可以归纳为:第一，SE是赞成并支持IAS开展一套在世界范围内应用的单一的高质量的会计准那么的；第二，SE要求这种准那么必须高质量；第三，SE还要求有高质量的审计准那么和在全世界范围内有健全质量控制的审计机构等根底构造；第四，即便如此，适用GAAP多年(从1938年第一份会计研究公报的发布开场)的美国资本市场也不能随意由包括国际会计准那么在内的其他国际的准那么来试验。因为SE的主要任务是要保护美国投资人的利益。所以，除少数例外

23、，调整(按USGAAP是不可缺少的。这样看来，美国对IAS的核心准那么的认可，令人有口是心非之感。SE和FASB对核心准那么的抽象肯定和详细否认，可以从以下两点进一步得到证明:第一，FASB认为，我们支持IAS的努力，并且我们对支持开展一套单一的高质量的、被全世界加以应用的会计准那么承当义务。然而在这个时候，很难做出结论，如对外国投资者引用FAS制定的准那么，而部分或全部取消按USGAAP?的调整，对美国的投资人可以提供净利益。特别是，这样做的结果必然与在美国保持高质量会计准那么而进步国际可比，性的假设干全面目的相冲突。“FASB进一步说，我们还要指出，外国投资者按IAS准那么(编制报告)不可

24、能完全取消全部调整的要求。即使全套核心准那么被承受而不调整，在一项FAS不能说明特殊性质的交易和一笔特殊行业交易的情况下，某些按GAAP调整仍然是必要的。FASB，2000第二，根据上述原那么，至今SE只允许以下三种情况，完全不必调整或部分需要调整:运用IAS57?现金流量表?(1993年修订)编制现金流量表可完全不必调整；:IAS22?企业合并?(1993年修订)，部分承受。指兼并会计方法和商誉与负商誉的摊销期限可不必调整；IAS21?外汇汇率变化的影响?(1993年修订)部分承受。指在恶性通货膨胀经济中一个主体的折算金额按一种通货重述可不予调整。“关于承受USGAAP的调整，除上述例外，我

25、们并未寻求建立一个适用于国外公司而比国内公司较高或较低的披露准那么。毋宁说，这种方法的目的是要求通过末按美国准那么表述其信息的，在美国公开市场上市的所有公司提供满足投资人的信息需要的高质量的财务报告，以保护美国投资人的利益。(SE这段话意味着:美国不能无条件承受IAS的准那么是有理由的。其潜台词是:要在美国市场上实现公平原那么，不能允许多种准那么同时并存;要保护美国投资人的利益，必须遵守美国的公认会计原那么。美国的公认会计原那么已有幻多年历史，它是高质量的;核心准那么有的尚未执行，有的执行时间都缺乏10年，其质量上下尚未得到理论的检验。即使国际会计准那么的质量等于甚至高于美国GP，美国投资人要

26、能由它编制的财务报表获得可比和可理解的信息，也要进展调整从而增加他们的投资本钱。“不能让美国投资人吃亏要让美国投资人以最低的本钱甚至零本钱获得可比的高质量的信息，不甘心自命为质量最高的美国GAAP屈居于IAS的核心准那么之后，这是美国SE有难言之隐的理由。美国是最大的经济兴隆国家，也是唯一的霸权主义大国。美国的GAAP一向是其他国家学习和借鉴的典范。如今IAS倔起，核心准那么即将成为全球单一的、高质量的被世界大公司承受的公认会计原那么。这个事件，对于美国来说，自然感到不悦和惆怅!按照当前国际多极化的形势，美国的FASB当然不可能取代IAS，SE也不可能绝对控制IS。但美国可以凭借它在经济、技术

27、上的优势，设法控制新改组的IAS，特别是它的三个重要机构:管理委员会(Trustee)、理事会(Bard)和常设解释委员会(Standinginterpretatinsittee)，并指导其制定准那么的应循程序(duepress)向美国的形式靠拢。最重要的是:对高质量准那么提出种种更为苛刻的详细的要求，使今后制定的IAS准那么(包括解释公告)尽可能与美国公认会计原那么在形式和内容上趋于一致。会计准那么从来不是单纯的技术标准，它越来越明显地成为指导资本市场，协调投资人利益的工具。就IAS的核心准那么来看，它的全部影响不仅具有上述的经济层面，而且具有涉及国家主权和国家利益的政治层面。这就是SE和FASB对美国承受核心准那么之所以设置层层障碍，要在满足美国所要求的高质量条件之后，才肯逐步取消调整而不像欧盟那样干脆，立即宣布大公司无条件应用核心准那么的期限。2022年的根本原因。当然，核心准那么在世界范围内施行，包括中国在内的世界各国都应当加以关注，一方面，我们要批评美国拖延承受皿S制定的准那么的态度带有霸权主义的色彩;另一方面又肯定美国要求核心准那么高质量，美国有选择地评估核心准那么的可承受性及其可承受程度，这本